Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 1906/14 E

Tatbestand:

Die Klägerin wurde durch Bescheide vom 18.5.2010 und 27.6.2011 (2009) und vom 5.10.2011 (2010) zur Einkommensteuer für die Streitjahre 2009 und 2010 veranlagt. Streitig ist, ob die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) erfüllt sind, um die Einkommensteuerfestsetzungen in dem beantragten Umfang zu berichtigen.

Die Klägerin ist Pfarrerin. Sie bewohnte unentgeltlich eine Pfarrerdienstwohnung ihrer Arbeitgeberin, der evangelischen Kirche. Der hierfür den Arbeitslohn erhöhend angesetzte geldwerte Vorteil erwies sich nach Überprüfung, in die auch die Oberfinanzdirektion (OFD) eingeschaltet war (Abstimmungsgespräche von 2009 bis 2012 hinsichtlich insgesamt ca. 1.400 Dienstwohnungen), als zu hoch bewertet. Hierzu hatte die OFD am 14.1.2011 informiert sowie Kurzmitteilungen am 8.8.2011 und am 17.1.2012 herausgegeben, in denen die Vorgehensweise bei der Ermittlung der geldwerten Vorteile vorgegeben wurde. Danach sollte in jedem Einzelfall eine Begutachtung durch die amtlichen Bausachverständigen durchgeführt werden und sollten die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Berichtigung bereits erlassener Bescheide im Einzelfall zu prüfen sein.

Die Wohnung der Klägerin wurde am 23.11.2012 von einer durch die OFD beauftragten Bausachverständigen begutachtet. Es wurde berücksichtigt, dass es sich um eine „Großwohnung“ mit einer engen wertmindernden Verbindung von Amts- und Wohnbereich handele, deren Lage durch die Nähe zum sonstigen Kirchenbetrieb beeinträchtigt sei. Am 4.1.2013 „trat auch das Betriebsstätten-Finanzamt den Feststellungen bei“ und erteilte der evangelischen Kirche unter Übermittlung der betreffenden Unterlagen eine Anrufungsauskunft.

Aus Änderungsanzeigen der evangelischen Kirche vom 7.12.2012 ging hervor, dass der Arbeitslohn der Klägerin bei der Einkommensteuerermittlung für 2009 um 3.207,28 Euro und für 2010 um 784,89 Euro zu hoch angesetzt worden war. Das beklagte (Wohnsitz-) Finanzamt der Klägerin wurde durch das für die Arbeitgeberin zuständige Finanzamt mit Schreiben vom 11.1.2013 informiert.

Die Klägerin hatte bereits am 10.11.2009 im Hinblick auf die Höhe des geldwerten Vorteils aus der Überlassung der Dienstwohnung für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2006 Änderungsanträge gestellt, die später beschieden wurden. Am 29.12.2011 stellte sie den Antrag, die Steuerfestsetzungen 2007 bis 2010 zu ändern. Dieser Antrag wurde in Bezug auf die Streitjahre am 8.3.2012 abgelehnt. Das Finanzamt meinte, die Wertermittlung sei ursprünglich durch die evangelische Kirche erfolgt und basiere auf einer Schätzung (Anrufungsauskunft vom 16.9.2003). Hierbei seien seinerzeit bereits diverse Abschläge berücksichtigt worden. Nun solle ausgehend von dem danach angesetzten Mietwert eine weitere Reduzierung durch weitere Abschläge erfolgen. Dies bedeute eine Änderung der ursprünglichen Schätzung, ohne dass neue Tatsachen bekannt geworden seien. Die gleichzeitig gestellten Anträge auf Erlass bzw. auf Festsetzung gem. § 163 AO wurden ebenfalls abgelehnt.

Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16.5.2014). Im Einspruchsverfahren führte die Klägerin aus, die entscheidende Tatsache sei, um welchen Betrag der Bruttoarbeitslohn zu mindern sei. Hierzu wurde auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.1.2011 VI R 61/09 (Bundessteuerblatt –BStBl- Teil II 2011, Seite 479 und auf eine Verfügung der OFD Hannover vom 6.12.2010 hingewiesen. Auch dem Abstimmungsverfahren mit der OFD komme eigenständige Bedeutung als neue Tatsache zu (Finanzgericht –FG- Köln Urteil vom 12.12.1995 8 K 5794/94, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 1997, 144; BFH-Urteil vom 25.7.2001 VI R 82/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2001, 1533). Die erstellten Bewertungsgutachten seien überdies neue Beweismittel i.S.v. § 173 AO.

Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass zwar rechtserhebliche neue Tatsachen bekannt geworden seien. Denn im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft der Steuerbescheide sei dem Beklagten nicht bekannt gewesen, dass der zu Grunde gelegte Bruttoarbeitslohn anteilig aus Sachbezügen aus der teilentgeltlichen Überlassung einer Pfarrerdienstwohnung bestanden habe und wie die Höhe des geldwerten Vorteils von der Arbeitgeberin berechnet worden sei. Jedoch hätte die Klägerin das Finanzamt hierüber frühzeitig in Kenntnis setzen müssen. Die Klägerin treffe deshalb ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden, das eine Berichtigung ausschließe.

In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, die erfolgte Schätzung solle lediglich durch eine andere Schätzung ersetzt werden, ohne dass sich die Schätzungsgrundlagen geändert hätten. Eine Schätzung sei jedoch keine Tatsache. Zudem seien die Schätzungsgrundlagen dem Finanzamt bereits durch die Anträge der Klägerin vom 10.11.2009 zu den Jahren 2003 bis 2006 bekannt gewesen. Zumindest sei es der Klägerin aber möglich und zumutbar gewesen, rechtzeitig Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide einzulegen.

Daraufhin hat die Klägerin am 18.6.2014 Klage erhoben und beantragt,

die Einkommensteuerbescheide vom 27.6.2011 und vom 5.10.2011 für die Veranlagungszeiträume 2009 und 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.5.2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um 3.207 Euro (2009) und um 785 Euro (2010) gemindert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für 2009 und 2010 abgelehnt. Die Änderungs-Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind erfüllt. Der Höhe nach ist der Arbeitslohn der Klägerin um die dem Klageantrag zu entnehmenden Beträge, von denen die Beteiligten der Begutachtung folgend übereinstimmend ausgehen, zu mindern.

Steuerbescheide sind gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aufzuheben oder zu ändern, wenn und soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das ist hier der Fall.

Die hier maßgeblichen Tatsachen sind die wertbildenden und wertbegründenden Merkmale der Dienstwohnung der Klägerin. Die daraus resultierende Höhe des geldwerten Vorteils ist hingegen das Ergebnis von Schlussfolgerungen aus den Berechnungsgrundlagen, also den vorgenannten Merkmalen, die ihrerseits Tatsachen i.S.v. § 173 AO sind (vgl. BFH-Urteil vom 25.7.2001 VI R 82/96, BFH/NV 2001, 1533).

Diese Tatsachen waren „neu“, weil sie dem beklagten Finanzamt bei Erlass der zu ändernden Bescheide am 18.5.2010 und am 5.10.2011 nicht bekannt waren: Weder aus den Lohnbescheinigungen noch aus den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre ging hervor, wie ein in dem Bruttoarbeitslohn ggf. enthaltener geldwerter Vorteil vom Arbeitgeber ermittelt (und dem Lohnsteuerabzug unterworfen) worden ist und wie er unter Berücksichtigung aller wesentlichen Berechnungsfaktoren zutreffend zu ermitteln wäre. Aus den am 10.11.2009 gestellten Änderungsanträgen für die Jahre 2003 bis 2006 und aus den Mitteilungen der OFD war zwar aktenkundig und dem Beklagten bekannt, dass eine Dienstwohnung der Klägerin vorhanden war. Jedoch waren die die einzelnen wertbildenden und wertbegründenden Merkmale für die Nutzung der Dienstwohnung dem Beklagten (wie auch allen anderen Beteiligten) noch nicht bekannt – sie sollten erst durch die genaue Aufnahme und Würdigung seitens eines amtlichen Bausachverständigen festgestellt werden, gerade um eine zutreffende Besteuerung zu ermöglichen; diese Vorgehensweise entsprach offenbar einer Absprache zwischen der OFD und der ev. Kirche. Von dem Gutachten des Bausachverständigen aus dem November 2012, das erstmals die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen beinhaltete, erhielt der Beklagte mit Schreiben vom 11.1.2013 des für die Arbeitgeberin zuständigen Finanzamts Kenntnis. Dieser Zeitpunkt liegt ersichtlich nach dem Ergehen der Einkommensteuerfestsetzungen und nach der Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010.

Auf die möglicherweise vorhandenen Kenntnisse der OFD kommt es hierbei nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 13.1.2011 VI R 61/09, BStBl II 2011, 479; Rüsken/Klein, Kommentar zur AO 12.A. zu § 173 Rz. 60 ff.).

Diese Tatsachen waren auch rechtserheblich. Wären dem beklagten Finanzamt die Merkmale bereits bei der Steuerfestsetzung bekannt gewesen, hätte es diese nicht unberücksichtigt lassen können und sollen (vgl. BFH.Urteil vom 25.7.2001 VI R 82/96 BFH/NV 2001, 1533). Vielmehr war jedenfalls seit den (notwendigerweise unbezifferten) Änderungsanträgen vom 10.11.2009 ersichtlich, dass die Ermittlung der geldwerten Vorteile aus der Nutzung der Pfarrerdienstwohnungen bisher zu ungenau und regelmäßig zum Nachteil für die betroffenen Pastoren erfolgt war und dass für die laufenden, für die künftigen sowie für noch änderbare Veranlagungen sachgerechte Bewertungen auf der Grundlage genauerer Ermittlungen der wertbildenden Merkmale angestrebt wurden. An der Berücksichtigung dieser bereits in den streitigen Veranlagungszeiträumen existierenden wertbildenden Umstände war das Finanzamt nicht aus Rechtsgründen gehindert, sondern aus tatsächlichen Gründen, weil die Inaugenscheinnahme der Wohnung der Klägerin durch den Bausachverständigen noch nicht erfolgt war.

Die Klägerin trifft kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen. Die Klägerin hat nicht die ihr nach ihren persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße verletzt. Sie hat vielmehr ihren Erklärungspflichten in vollem Umfang genügt. Sie war nicht verpflichtet und wohl auch nicht in der Lage, gegenüber dem Finanzamt die Zusammensetzung ihres Bruttolohnes zu erläutern und Details zur Ermittlung des Lohnbestandteiles „geldwerter Vorteil“ auszubreiten. Die Klägerin durfte davon ausgehen, dass hierzu die Prüfung durch die OFD stattfindet und zwischen den Behörden ein entsprechender Informationsaustausch stattfindet. Ebenso wenig trifft den Steuerberater ein grobes Verschulden, dessen Hilfe sich die Klägerin bei der Erstellung der Steuererklärungen bedient hat und dessen Verschulden sie sich zurechnen lassen müsste (vgl. Rüsken/Klein aaO. § 173 Rz. 125 m.w.N.), zumal dieser in die Gespräche mit der OFD nicht einbezogen war.

Ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der maßgeblichen Tatsachen ist auch nicht daraus herzuleiten, dass die Klägerin bzw. ihr Steuerberater nicht Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide eingelegt haben (vgl. dazu FG Köln Urteil vom 12.12.1995 8 K 5794/94, EFG 1997, 144; Revision BFH-Urteil vom 25.7.2001 VI R 82/96, BFH/NV 2001, 1533).

Es kann dahingestellt bleiben, ob der Auffassung zu folgen ist, die davon ausgeht, dass die unterlassene Einlegung eines Einspruchs sich auf den Zeitraum nach Erlass des Steuerbescheides bis zum Ablauf der Einspruchsfrist bezieht und daher nicht die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen betrifft, aus deren Verletzung allein ein grobes Verschulden hergeleitet werden könne (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 173 Rz. 76 b m.w.N.).

Jedenfalls war die Klägerin nicht gehalten, sozusagen „ins Blaue hinein“ Einspruch einzulegen und einen nicht bezifferbaren Antrag zu stellen, den das Finanzamt umgehend als unsubstantiiert hätte ablehnen können. Dies zu unterlassen kann nicht als „grob fahrlässig“ angesehen werden. Die Klägerin durfte vielmehr davon ausgehen, dass nach der gutachtlichen Ermittlung der entsprechenden Tatsachen diese dem Finanzamt umgehend unterbreitet und die Einkommensteuerfestsetzungen dann entsprechend geändert werden können.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.