Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 4274/13 E

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Einordnung von Reparaturkosten einer Eigentumswohnung als anschaffungsnahe Herstellungskosten gemäß § 9 Abs. 5 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder sofort abzugsfähigen Aufwand.

Die Kläger werden als Eheleute im Streitjahr 2008 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erwarb aufgrund eines notariellen Kaufvertrages vom 13.2.2007 eine Eigentumswohnung in der …straße 24, 1. OG Rechts, Einheitswertaktenzeichen () zu einem auf das Gebäude entfallenden Kaufpreis von 104.101 €. Das bestehende Mietverhältnis übernahm die Klägerin zum Zeitpunkt der Übernahme von Nutzen und Lasten zum 1.4.2007. Die Wohnung befand sich zu diesem Zeitpunkt in einem mangelfreien Zustand.

Das Mietverhältnis wurde zunächst unbeanstandet fortgesetzt. Die Kläger erklärten für das Jahr 2007 keine Erhaltungsaufwendungen. Nach einiger Zeit kam es zu Zahlungsstörungen, da die Mieterin nicht bereit war, anfallende Zahlungen für Nebenkosten zu leisten. Die Klägerin gewann einen darauf folgenden Zivilrechtsstreit vor dem Amtsgericht A und kündigte das Mietverhältnis durch Schreiben vom 15.9.2008. Die Mieterin hinterließ die Wohnung in einem beschädigten Zustand. Es lagen eingeschlagene Scheiben an Türen, Schimmelbefall an Wänden und zerstörte Bodenfliesen vor. Darüber hinaus wurden Schäden aufgrund eines bisher von der Mieterin über Monate nicht gemeldeten Rohrbruchs im Badezimmer entdeckt.

Zur Beseitigung dieser Schäden machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für 2008 einen Betrag von 19.913,36 € (bzw. 17.091,48 € ohne Umsatzsteuer) als sofort abzugsfähigen Aufwand geltend.

Der Beklagte erließ am 17.5.2010 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008, in dem er die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen zunächst als sofort abzugsfähig berücksichtigte. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Durch Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2008 vom 16.5.2013 versagte der Beklagte den sofortigen Abzug und berücksichtigte stattdessen anschaffungsnahe Herstellungskosten, da die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG basierend auf den Anschaffungskosten für die Wohnung von 104.101 € bei 15.615,15 € liege und überschritten sei.

Gegen den Änderungsbescheid legten die Kläger durch Schreiben vom 10.6.2013 Einspruch ein. Anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen seien nach der Rechtsprechung des BFH nur dann als Anschaffungskosten zu bewerten, wenn der Grund für ihren Anfall bereits vor oder bei dem Erwerb bestanden habe, das Objekt also zumindest insoweit nicht betriebsbereit gewesen sei. Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die – wie vorliegend – erst nach dem Erwerb entstanden seien, seien jedoch im Hinblick auf den Zweck und die Entstehungsgeschichte der Rechtsprechung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten nicht unter diese Positionen einzuordnen (Kulosa in Schmidt EStG § 6 EStG Rn. 382). Die im Jahr 2008 geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen hätten ausschließlich dazu gedient, die Vermietbarkeit der Wohnung wiederherzustellen.

Der Beklagte wies den Einspruch der Kläger durch Einspruchsentscheidung vom 20.11.2013 als unbegründet zurück. Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG seien nur Erhaltungsaufwendungen, die üblicherweise jährlich anfielen, nicht in die Prüfung anschaffungsnaher Herstellungskosten einzubeziehen. Auch diese seien jedoch nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25.9.2009 IX R 20/08, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2010, 125) nicht als Erhaltungsaufwand abziehbar, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfielen. Es sei unstreitig, dass es sich bei den durchgeführten Instandsetzungsarbeiten nicht um jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten handele. Auch Erhaltungsaufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel seien in die Prüfung anschaffungsnaher Herstellungskosten mit einzubeziehen.

Die Kläger haben durch Schreiben vom 11.12.2013 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholen sie ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteueränderungsbescheid vom 16.5.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2013 dahingehend zu ändern, dass die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt A, …straße 24, erstes Obergeschoss rechts erklärten Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 19.913,36 € als direkt abziehbare Werbungskosten berücksichtigt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

hilfsweise, die Revision zuzulassen

und weiterhin hilfsweise, bei der außergewöhnlichen AfA den Zeitwert zu berücksichtigen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.1.2016, die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist begründet. Der Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2008 vom 16.5.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2013 ist rechtwidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die im Jahr 2008 geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 19.913,36 € zu Unrecht nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten, sondern als anschaffungsnahe Herstellungskosten berücksichtigt.

Aufwendungen, die durch eine Vermietungsabsicht (§ 21 Abs. 1 EStG) veranlasst sind, sind als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG nicht sofort abzugsfähig, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG. Zu den Herstellungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 5 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Im Streitfall liegen nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG an sich anschaffungsnahe Herstellungskosten vor. Die im Jahr 2008 geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 19.913,36 € überschreiten nach Abzug der Umsatzsteuer die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten für den Gebäudeanteil der Eigentumswohnung. Die 15 %-Grenze liegt auf Grundlage der Anschaffungskosten für den Gebäudeanteil der Eigentumswohnung i.H.v. 104.101 € bei 15.615,15 €. Nach Abzug der Umsatzsteuer verbleiben im Jahr 2008 Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 17.091,48 €.

Es liegen dennoch keine anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor.

Der Senat sieht sich aufgrund der gebotenen Auslegung der Vorschrift daran gehindert, diese im Streitfall nach ihrem Wortlaut anzuwenden. In Fällen von Schäden an Gebäuden nach Erwerb bedarf die Vorschrift vielmehr einer teleologischen Reduktion. Der Senat folgt damit einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Kulosa in Schmidt EStG § 6 EStG Rn. 382; Korn/Strahl in Korn EStG § 6 EStG Rn. 183.6).

Eine teleologische Reduktion setzt voraus, dass der Gesetzgeber über den Gesetzeswortlaut planwidrig Sachverhalte erfasst hat, die er nach der Entstehungsgeschichte, Systematik und dem Sinn und Zweck der Norm nicht erfassen wollte.

Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf nachträglich eingetretene Schäden an erworbenen Gebäuden bei § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfüllt.

1. Der Gesetzesbegründung lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass Aufwand zur Beseitigung von Schäden nach Erwerb unter die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG fallen sollten.

a) Es ging zunächst darum, die zuvor geltende Verwaltungsregelung des H 157 Abs. 4 EStH 2002 gesetzlich in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG festzuschreiben. Überdies war eine vereinfachende gesetzliche Typisierung bezweckt (Bundestags-Drucksache 15/1562 Seite 25, 37). Die Verwaltungsrichtlinie beruhte ihrerseits auf Rechtsprechungsgrundsätzen, die der BFH durch Urteile vom 12.9.2001 aufgegeben hatte (IX R 39/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 198, 74 und IX R 52/00, BFHE 198, 85). Zur Begründung der früheren Rechtsprechung wurde angeführt, dass Reparaturkosten im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb wirtschaftlich betrachtet Anschaffungskosten gleichstehen, wenn sich die Reparaturkosten mindernd auf den Kaufpreis ausgewirkt haben (BFH Beschluss vom 22.8.1966 GrS 2/66, BStBl. III 1966, 672). Dementsprechend kam nach der alten Verwaltungspraxis gemäß H 157 Abs. 4 S. 1 EStH 2002 anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nur in Betracht, wenn es durch hohe Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen zu einer wesentlichen, über den „ursprünglichen“ Zustand hinausgehenden Verbesserung kam.

Anhand dieser Entstehungsgeschichte lässt sich ablesen, dass der Gesetzgeber Fälle, in denen Schäden erst nach dem Erwerb entstehen, bei der Schaffung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht vor Augen hatte. Es ging vielmehr darum, die ältere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand gesetzlich zu verankern. Damit sollten Fälle erfasst werden, in denen aufgrund einer von vornherein geplanten Renovierung nach Anschaffung eines Gebäudes wirtschaftlich betrachtet von vornherein Anschaffungskosten vorliegen.

b) Dagegen lässt sich nach Auffassung des Senates auch nicht einwenden, dass der Gesetzgeber die frühere Verwaltungsregelung in Bezug auf verdeckte Mängel als vergleichbare Fallgruppe zu nachträglichen Mängeln abweichend von der früheren Rechtslage nicht in die Gesetzesfassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG übernommen hat.

So vertreten Rechtsprechung und die herrschende Meinung in der Literatur, dass Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel nach der Gesetzesfassung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen können (FG Münster Urteil vom 20.1.2010 10 K 526/08 E, Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst -DStRE- 2011, 243 (rkr.); Mutscher in Frotscher EStG § 6 EStG Rn. 312n; Prinz in Bordewin/Brandt EStG § 6 EStG Rn. 1/471; Meurer in Lademann EStG § 6 EStG Rn. 341/1; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust EStG § 6 EStG Rn. 311; Ehmcke in Blümich EStG § 6 EStG Rn. 432; anderer Ansicht Werndl in Kirchhof/Söhn EStG § 6 EStG Rn. Ba 91; Korn/Strahl in Korn EStG § 6 EStG Rn. 183.6). Dies war nach der früheren Verwaltungspraxis gemäß H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 nicht der Fall. Zur Begründung dieser Auffassung hat das Finanzgericht Münster darauf hingewiesen, dass es kein gesetzgeberisches Versehen darstelle, dass H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 nicht ins Gesetz übernommen wurde, während der Gesetzgeber andere Sätze der Verwaltungsvorschrift aufgegriffen hat (FG Münster Urteil vom 20.1.2010 10 K 526/08 E, DStRE 2011, 243 (rkr.)).

Der Senat muss zu der oben stehenden Streitfrage zu verdeckten Mängeln im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG keine Stellung nehmen. Es mag zutreffen, dass der Gesetzgeber H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 bewusst nicht ins Gesetz übernommen hat und es dadurch in diesem Punkt zu einer gesetzlichen Verschärfung der Rechtslage kam. Eine fehlende Erwähnung für Aufwendungen bei nachträglichen Schäden im Gesetz stellt im Gegensatz zu den verdeckten Mängeln kein Argument zur Begründung anschaffungsnaher Herstellungskosten dar. Die Fallgruppe nachträglich eingetretener Schäden hat die Verwaltungsregelung im Unterschied zu verdeckten Mängeln nicht ausdrücklich geregelt. Man kann dem Gesetzgeber insofern nicht unterstellen, auch die Fallgruppe nachträglicher Schäden bewusst nicht ins Gesetz übernommen zu haben.

2. Nach Auffassung des Senats spricht auch die Systematik dafür, Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden nach Erwerb eines Gebäudes nicht dem § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zuzuordnen.

a) In systematischer Hinsicht könnte man gegen eine teleologische Reduktion einwenden, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Fälle, in denen ausnahmsweise kein anschaffungsnaher Herstellungsaufwand entsteht, abschließend aufzählt. Zu den Aufwendungen, die nicht zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen, gehören danach solche für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Es erscheint zweifelhaft, dass diese Vorschrift bereits eine abschließende Aufzählung enthält. Die Erwähnung von Erweiterungen gemäß § 255 Abs. 2 S. 1 HGB ist ohnehin nur deklaratorisch. Überdies sollen auch Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG führen, sondern bereits Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 S. 1 HGB darstellen (Kulosa in Schmidt EStG § 6 EStG Rn. 45, 381). Gegen eine abschließende Regelung spricht auch, dass unklar ist, was unter Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, zu verstehen ist, insbesondere, ob Schönheitsreparaturen, die üblicherweise nicht jährlich anfallen, hierunter fallen (BFH Urteil vom 25.9.2009 IX R 20/08, BStBl. II 2010, 120 mit weiteren Nachweisen zu diesem Streitstand).

b) Aus Sicht des Senates spricht in systematischer Hinsicht die Möglichkeit einer außerordentlichen Absetzung für Abnutzung gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 S. 3, Abs. 1 S. 7 EStG dagegen, Instandhaltungsaufwand für nachträgliche Schäden als nachträgliche Herstellungskosten zu erfassen. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG steht einem solchen Aufwand nicht entgegen. Der Aufwand aus einer außerordentlichen Absetzung für Abnutzung begründet noch keine Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG.

Eine Absetzung für außerordentliche technische Abnutzung kommt auch im Rahmen einer Vermietung und Verpachtung in Betracht, wenn die Mietsache in ihrer Substanz geschädigt ist (BFH Urteil vom 11.7.2000 IX R 48/96, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2001, 784). Sie soll nach der Rechtsprechung des BFH aber hinter die abzugsfähigen Reparaturaufwendungen zurückzutreten, wenn diese technisch fehlerfrei ausgeführt ist und keine Substanzeinbuße hinterlässt. Eine gleichzeitige Geltendmachung von Reparaturkosten und außergewöhnlicher Absetzung für Abnutzung ist nur möglich, wenn die Reparatur den Schaden nur teilweise behebt und eine auf technischen Mängeln beruhende erhebliche Wertminderung fortbesteht (Finanzgericht München Urteil vom 16.6.1998 16 K 3050/95 (rkr.), Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1141; BFH Urteil vom 27.8.1993 VI R 7/92, BStBl. II 1994, 235).

Eine außerordentliche technische Absetzung für Abnutzung wäre im Streitfall dem Grunde nach zu Gunsten der Kläger in Betracht gekommen. Die ausgezogene Mieterin hatte die Eingangstür und Bodenbeläge in ihrer Substanz beschädigt. Ein weiterer Substanzschaden lag durch einen nicht gemeldeten Wasserrohrbruch im Badezimmer vor.

Der Senat hält es danach auch unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten für gerechtfertigt, Erhaltungsaufwendungen für nachträgliche Schäden stets steuerlich zum sofortigen Abzug zuzulassen. Die außerordentliche Absetzung für Abnutzung hat wirtschaftlich die gleiche Zielrichtung wie Reparaturaufwand. Sie kann auch nicht im Sinne der obenstehenden Rechtsprechung „hinter Reparaturaufwand zurücktreten“, wenn die Reparaturaufwendungen ihrerseits steuerlich nicht sofort abzugsfähig sind.

3. Der aus der Entstehungsgeschichte und der Systematik abgeleitete Sinn und Zweck der Vorschrift spricht nach Auffassung des Senates dafür, Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden zum sofortigen Abzug zuzulassen.

Der Gesetzgeber wollte zunächst an die alten Rechtsprechungsgrundsätze und die diesen folgende Verwaltungspraxis in H 157 Abs. 4 EStH 2002 anknüpfen. Dies lässt sich auch anhand des Klammerzusatzes „(anschaffungsnahe Herstellungskosten)“ in § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG ablesen. Über den Begriff „anschaffungsnaher Herstellungskosten“ deutet der Gesetzeswortlaut an, dass zumindest im Kern die alte Rechtslage beibehalten werden sollte. Der Begriff der anschaffungsnahen Herstellungskosten erfasste jedoch keine Aufwendungen zur Beseitigung von Mängeln, die erst nach Erwerb eingetreten sind (s.o. I.1.a). Es liegt daher auch anhand dieses Wortlautes nahe, Aufwendungen aus § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG auszuklammern, die mit anschaffungsnahen Herstellungskosten nach alter Rechtslage nicht in Verbindung zu bringen sind.

Neben der gesetzlichen Verankerung der in H 157 Abs. 4 EStH 2002 festgehaltenen Rechtsprechungsgrundsätze ging es dem Gesetzgeber auch um eine Vereinfachung der Verwaltungspraxis durch eine typisierende Vorschrift (Bundestags-Drucksache 15/1562 Seite 25, 37). Durch die konkrete Ausgestaltung der Vorschrift mag es in einzelnen Fällen aus Vereinfachungsgründen zu einer steuerverschärfenden Rechtsänderung kommen (Ehmcke in Blümich EStG § 6 EStG Rn. 410). Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist anhand ihres Wortlauts nur zwingend wörtlich auszulegen, soweit der Sinn und Zweck es erfordert. Danach könnte man jedenfalls dann, wenn der Schadenseintritt vor oder nach Erwerb streitig ist, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anwenden, da eine aufwändige Ermittlung dieses Zeitpunktes einem Vereinfachungszweck zuwiderläuft. Im Streitfall steht jedoch – zwischen den Beteiligten unstreitig – fest, dass die Schäden an der Mietsache erst nach dem Erwerb durch die Kläger eintraten. Es liegt auch kein Fall einer einheitlichen Renovierungs- oder Modernisierungsmaßnahme vor, in denen der BFH alle entstandenen Aufwendungen zur Vereinfachung einheitlich als solche des § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG erfasst (BFH Urteil vom 25.9.2009 IX R 20/08, BStBl. II 2010, 120). Es ging ausschließlich um Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden. In einem solchen Fall gebietet auch die durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG angeordnete typisierende Vereinfachung keine Berücksichtigung dieser Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer 2008 überträgt das Gericht gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung und erfordert zur Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs, § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO. Ob Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden anschaffungsnahe Herstellungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auslösen können, hat der BFH bisher nicht entschieden.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.