Finanzgericht Düsseldorf, 10 K 1081/14 E

T a t b e s t a n d :

Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen bei der Einkommensteuer für die Streitjahre 2006 und 2007. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die am ……. 1929 geborene Klägerin wurde zusammen mit ihrem am …... 2005 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt. Im Dezember 1997 erlitt die Klägerin eine Gehirnblutung, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Infolgedessen wurden der Klägerin mit Bescheid des Versorgungsamtes X vom …. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 v. H. sowie die Merkzeichen „G“ (Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt), „aG“ (außergewöhnlich gehbehindert), „B“ (Notwendigkeit ständiger Begleitung bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel) und „H“ (Hilflosigkeit) zuerkannt. Zudem ist sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig i. S. der Pflegestufe III anerkannt worden. Zunächst wohnten die Klägerin und ihr Ehemann zusammen weiterhin in ihrer gemeinsamen Ehewohnung.

Am …. März 2003 schlossen die Eheleute mit der A GmbH in Y (A) einen sogenannten Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Appartements von 74,54 qm, beginnend ab April 2003. Die A bietet ausweislich ihres Internetauftritts Appartements mit 1 - 3 Zimmern an, und zwar in Größen zwischen 30 und 75 qm. Appartements mit drei Zimmern werden in der Größe ab 71,55 qm angeboten. Der Umzug in das Seniorenstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 Euro und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 Euro), Verpflegung (400 Euro; Einzelperson 300 Euro) sowie Betreuung (605,65 Euro; Einzelperson 450 Euro) zusammen. Pflegeleistungen sind nicht Gegenstand des Wohnstiftsvertrages. Zusätzlich schloss die Klägerin mit der A einen Pflegevertrag über die Erbringung von Pflegeleistungen durch den ambulanten Pflegedienst der A ab (Vertrag vom ... April 2004), in dem sich die A zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Sozialgesetzbuch XI. Buch (SGB XI) – Soziale Pflegeversicherung – und zur häuslichen Krankenpflege nach dem SGB V. Buch (SGB V) – Gesetzliche Krankenversicherung – verpflichtete. Die Entgelte hierfür wurden der Klägerin gesondert in Rechnung gestellt.

In den Einkommensteuererklärungen wurden Aufwendungen, die mit dem Einzug in das Seniorenstift und der Pflegebedürftigkeit der Klägerin im Zusammenhang stehen, als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht, und zwar insgesamt für 2006 solche von 67.889 Euro und für 2007 von 88.121 Euro. Der Beklagte erkannte außergewöhnliche Belastungen jeweils vor Abzug der zumutbaren Belastung für 2006 i. H. v. 20.390 Euro (Bescheid vom 10. Dezember 2008) und für 2007 von 37.580 Euro (Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vom 5. November 2008) an. Im Einspruchsverfahren änderte der Beklagte die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zuletzt mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 und berücksichtigte für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz von 50 Euro abzüglich einer Haushaltsersparnis von 7.680 Euro/Jahr sowie die nicht von der Pflegekasse erstatteten Pflegekosten einschließlich Notrufkosten in voller Höhe (2006: 3.555 Euro; 2007: 3.201 Euro). Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge von 19.196 Euro für 2006 und von 20.238 Euro für 2007. Zusätzlich berücksichtigte der Beklagte Aufwendungen für Heimunterbringung von 924 Euro jährlich (§ 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG – a. F.).

Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin im Verfahren 10 K 2505/10 E mit dem Begehren, den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 10. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 zu ändern und Krankheitsko-sten nach § 33 EStG über den Betrag von 19.196 Euro hinaus mit insgesamt 38.155 Euro anzuerkennen und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 15. Juli 2010 zu ändern und Krankheitskosten nach § 33 EStG über den Betrag von 20.238 Euro hinaus mit insgesamt 42.935 Euro vor Berücksichtigung der zumutbaren Eigenbelastung anzuerkennen, Klage erhoben. Sie hat dazu vorgetragen:

Die vom Beklagten vorgenommene Kürzung der tatsächlichen Kosten für Wohnen, Betreuung und Pflege auf täglich 50 Euro, wobei anschließend noch die Haushaltsersparnis in Abzug gebracht worden sei, sei willkürlich und stehe im Widerspruch zur einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Bei der krankheitsbedingten Übersiedelung in ein Pflegeheim seien die tatsächlichen Kosten in voller Höhe unter Abzug der Haushaltsersparnis von 7.680 Euro/Jahr als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Die Klägerin habe eine nach SGB XI anerkannte private Pflegeeinrichtung bezogen. Soweit sie dort noch mit ihrem später verstorbenen Ehemann zusammen gewohnt habe, seien von den Entgelten nur die Zuschläge für die zweite Person in Abzug zu bringen. Die Auffassung des Beklagten schmälere im Widerspruch zur Rechtsprechung die nach dem Gesetz anzuerkennenden krankheitsbedingten Aufwendungen.

Der Beklagte, der Klageabweisung beantragt hatte, hat vorgetragen:

Unterbringungskosten der Klägerin könnten nur Berücksichtigung finden, soweit sie notwendig und angemessen seien. Im Übrigen berücksichtige die Finanzverwaltung bei krankheitsbedingten Aufwendungen nicht immer die tatsächlichen, sondern die angemessenen Aufwendungen. Hierzu sei der Finanzverwaltung ein eigenes Prüfungsrecht zuzuerkennen. Der über 50 Euro pro Kalendertag hinausgehende Betrag für Unterbringung und Verpflegung der Klägerin sei nicht notwendig und angemessen. Die Pflegekosten habe der Beklagte in tatsächlich angefallener Höhe berücksichtigt. Bei einem Seniorenstift, bei dem mehr Wert auf Komfort und Ausstattung gelegt werde, sei die Situation nicht mit einem „klassischen“ Pflegeheim im herkömmlichen Sinne vergleichbar. Daher sei von dem Mietentgelt ein hälftiger Abzug vorzunehmen, was im Ergebnis zu einem geringeren Betrag als bei einem Tagessatz von 50 Euro führe.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 21. Februar 2012 die Klage als unbegründet abgewiesen. Der erkennende Senat hat zur Fortbildung des Rechts die Revision zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Der BFH hat mit Urteil vom 14. November 2013 (VI R 21/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2014, 832) auf die Revision der Klägerin das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der Leitsatz lautet: „Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Seniorenstift sind zwangsläufig i. S. des § 33 EStG. Sie sind nach Maßgabe der für Krankheitskosten geltenden Grundsätze als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, soweit sie nicht außerhalb des Rahmens des Üblichen liegen.“ Der BFH hat bestimmt, dass das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu prüfen habe, ob die Pflegeversicherung einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Soweit bei tatrichterlicher Würdigung durch das Finanzgericht dieses weiter zu dem Ergebnis kommen sollte, dass die krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten in einem offensichtlichen Missverhältnis zum medizinisch indizierten Aufwand stehen, habe es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen.

Im zweiten Rechtsgang trägt die Klägerin vor:

Die A habe keine Zahlungen aus der Pflegeversicherung der Klägerin erhalten. Der Klägerin seien monatlich von ihrem Versicherungsunternehmen für Pflegeleistungen 1.432 Euro ausgezahlt worden. Soweit die erbrachten Pflegeleistungen diesen Betrag überstiegen hätten, habe die Klägerin den Mehrbetrag zu tragen gehabt. Die die Leistungen der Pflegeversicherung übersteigenden Beträge von 5.995 Euro für 2006 und 7.394 Euro für 2007 seien neben den Unterbringungskosten geltend gemacht und vom Beklagten anerkannt worden. Medizinisch notwendig sei bei der Klägerin, die ein Drei-Zimmer-Appartement bewohne, neben dem Schlafzimmer ein weiterer Raum für medizinische Heilbehandlungen. Letztere seien erforderlich, um eine völlige Lähmung der Klägerin zu vermeiden und ihr die Rollstuhlnutzung zu ermöglichen. Das dritte Zimmer sei medizinisch nicht notwendig, so dass das Wohnentgelt von 2.527 Euro/Monat im Wege der Schätzung um ein Drittel (842 Euro) auf 1.685 Euro zu kürzen sei. Für 2006 seien daher außergewöhnliche Belastungen von 28.051 Euro zu berücksichtigen, die sich aus 29.736 Euro Unterkunftskosten (1.728 Euro Wohnen/Monat, 300 Euro Verpflegung/Monat, 450 Euro Betreuung/Monat) abzüglich 7.680 Euro Haushaltsersparnis zuzüglich 5.995 Euro nicht erstatteter Pflegekosten zusammensetzen. Für 2007 seien außergewöhnliche Belastungen von insgesamt 32.831 Euro zu berücksichtigen. Betragsmäßig setzen diese sich neben Unterkunftskosten von 29.916 Euro abzüglich 7.680 Euro Haushaltsersparnis zuzüglich 7.394 Euro nicht erstatteter Pflegekosten und 3.201 Euro Kosten Notruf zusammen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2006 vom 10. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 für 2006 nach Ansatz von Krankheitskosten von 28.051 Euro als außergewöhnliche Belastungen Einkommensteuer i. H. v. 8.271 Euro und Solidaritätszuschlag i. H. v. 454,90 Euro und unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2007 vom 23. Mai 2012 nach Ansatz von Krankheitskosten von 32.831 Euro als außergewöhnliche Belastungen Einkommensteuer i. H. v. 426 Euro und Solidaritätszuschlag i. H. v. 0 Euro festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hat keine ergänzende Stellungnahme abgegeben.

Klägerin und Beklagter haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 sind rechtmäßig. Die Klägerin wird nicht dadurch in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Beklagte nur Aufwendungen wie anerkannt als außergewöhnliche Belastungen im Zusammenhang mit der pflegebedingten Unterbringung der Klägerin berücksichtigt hat.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456 m. w. N.; VI R 21/12, a. a. O.).

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280). Allerdings kann auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des § 33 EStG erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Denn zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinne, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BStBl II 2000, 294), wenn der Betroffene in Folge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist (BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794).

Die Klägerin ist als pflegebedürftige Person mit ihrer Krankheit der Pflegestufe III zugeordnet worden (§§ 14, 15 SGB XI). Ebenfalls hat die Hausärztin der Klägerin mit Attest vom 21. November 2003 bescheinigt, dass aus ärztlicher Sicht bei ihr eine intensive Betreuung, z. B. in einem Seniorenstift, notwendig ist. Damit sind dem Grunde nach die Kosten der Unterbringung in einer Senioreneinrichtung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG berücksichtigungsfähig. Der Höhe nach sind die Aufwendungen nicht über den bereits vom Beklagten anerkannten Betrag hinaus berücksichtigungsfähig.

Für den Abzug von Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (so zuletzt BFH-Urteile vom 14. November 2013, VI R 20/12 und VI R 21/12, a. a. O.). Krankheitskosten erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig aus tatsächlichen Gründen. Solche Aufwendungen werden als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen. Steht der tatsächliche Aufwand dagegen zum erforderlichen Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis, fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit. Ob die Aufwendungen diesen Rahmen überschreiten, hat der erkennende Senat anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (BFH-Urteile vom 14. November 2013, a. a. O.). Mit diesen Grundsätzen soll vermieden werden, dass sämtliche Kosten, die im Zusammenhang mit dem Bezug einer Senioreneinrichtung anfallen, stets als außergewöhnliche Belastung ohne Rücksicht auf ihre Höhe berücksichtigungsfähig sind. Diese, allein auf die subjektiven Bedürfnisse des Steuerpflichtigen abstellende Betrachtungsweise würde gegen den auch im Steuerrecht zu beachtenden Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoßen.

Im Streitfall stehen die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten, die Gegenstand des Klagebegehrens sind, aufgrund der Größe des Appartements in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand. Konkrete gesetzliche Vorgaben, wie die zu berücksichtigenden Aufwendungen zu ermitteln sind, fehlen sowohl im EStG als auch in den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR). Wenn das Einkommensteuerrecht z. B. in § 33 b Abs. 7 EStG i. V. m. § 65 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) auf die Einstufung in eine Pflegestufe nach SGB XI als Nachweis für die Voraussetzungen der Inanspruchnahme bestimmter Pauschbeträge zum Ausgleich außergewöhnlicher Belastungen Bezug nimmt, bietet es sich an, bei der Ermittlung steuerlich berücksichtigungsfähiger Heimunterbringungskosten zusätzlich die gesetzlichen Vorschriften zur ambulanten und stationären Pflege vergleichend heranzuziehen.

Nach SGB XI werden Pflegeeinrichtungen in ambulante Pflegeeinrichtungen oder Pflegedienste (§ 71 Abs. 1 SGB XI) und stationäre Pflegeeinrichtungen oder Pflegeheime nach § 71 Abs. 2 SGB XI unterschieden. Ambulante Pflegeeinrichtungen sind solche, die den Pflegebedürftigen in seiner Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich betreuen. Abrechnungsgrundlage, auch mit den Pflegekassen, ist eine Vergütungsvereinbarung bzw. eine Gebührenordnung (§ 89 und § 90 SGB XI) für die erbrachten Einzelleistungen. In einer stationären Pflegeeinrichtung werden Pflegebedürftige gepflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 1 SGB XI), daneben untergebracht und verpflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 2 SGB XI). Bei stationären Pflegeeinrichtungen geschieht die Abrechnung nicht nach für den einzelnen Pflegebedürftigen individuell erbrachten und ihm in Rechnung zu stellenden Einzelleistungen, sondern nach pauschalierten Pflegesätzen gemäß §§ 84 – 88 SGB XI. Bei ambulanter Pflege wird ein Pflegevertrag über die (ambulanten) Pflegeleistungen abgeschlossen. Bei stationärer Pflege wird ein sogenannter Pflege-Wohnvertrag abgeschlossen, in dem darauf hingewiesen wird, dass die stationäre Pflegeeinrichtung durch Abschluss eines Versorgungsvertrages gemäß § 72 SGB XI mit den Pflegekassen zur Erbringung vollstationärer Pflegeleistungen zugelassen ist und mit den Pflegekassen eine Pflegesatzvereinbarung gemäß §§ 84, 85 SGB XI abgeschlossen wurde. Der Inhalt des Versorgungsvertrages, die Bestimmungen der Pflegesatzvereinbarungen sowie die Regelungen des (für die Vertragsbeziehungen zwischen Pflegekassen und Pflegeeinrichtungen verbindlichen) Rahmenvertrages gemäß § 75 Abs. 12 SGB XI sind verbindlich und bilden durch Bezugnahme die Grundlage des Pflege-Wohnvertrages (Heimvertrages) mit dem Pflegebedürftigen (vgl. zum Heimvertrag auch Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 8. November 2001 III ZR 14/01, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen – BGHZ – 149, 146 – 158 m. w. N.). Der Vertrag muss dem Gesetz zur Regelung von Verträgen über Wohnraum mit Pflege- und Betreuungsleistungen (Wohn- und Betreuungsgesetz vom 29. Juli 2009 – WBVG -, Bundesgesetzblatt – BGBl. – I 2009, 2319) entsprechen.

Die ordnungsrechtlichen Vorschriften für den Betrieb einer Senioreneinrichtung waren bis zur Förderalismusreform 2006 ausschließlich im seit dem 1. Januar 1975 gültigen Heimgesetz (HeimG; BGBl. I 2001, 2970) geregelt. Seit 2006 sind die Bundesländer (Art. 74 Abs. 1 Nr. 7 GG) hierfür zuständig geworden. Gemäß Art. 125a Abs. 1 GG gilt das Heimgesetz so lange als Bundesrecht fort, bis es durch Landesrecht ersetzt wird. In Nordrhein-Westfalen ist dies durch das Gesetz über das Wohnen mit Assistenz und Pflege in Einrichtungen (Wohn- und Teilhabegesetz – WTG -) vom 18. November 2008 (Gesetz- und Verordnungsblatt Nordrhein-Westfalen - GV.NRW. – 2008, 738) geschehen. Zur Durchführung des HeimG konnten die beteiligten Bundesministerien mit Zustimmung des Bundesrates eine Rechtsverordnung mit den Mindestanforderungen u. a. für die Räume eines Heimes erlassen. Dazu ist die Verordnung über bauliche Mindestanforderungen für Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime für Volljährige (Heimmindestbauverordnung – HeimMindBauV -; BGBl. I 1983, 551) erlassen worden. Diese sah in den §§ 14 Abs. 1, 19 Abs. 1 und 23 Abs. 1 eine Wohnfläche von 12 qm für eine Person und von 18 qm für zwei Personen für Wohn- und Pflegeplätze vor. In Nordrhein-Westfalen ist die HeimMindBauV durch die Verordnung zur Durchführung des Wohn- und Teilhabegesetzes (Wohn- und Teilhabegesetz-Durchführungs-verordnung - WTG DVO -) vom 23. Oktober 2014 (GV.NRW. 2014, 686) ersetzt worden. Diese sieht in § 7 Abs. 1 eine Wohnfläche bei Einzelzimmern von 14 qm und bei Doppelzimmern von mindestens 24 qm vor. Der Senat hat keine Bedenken, diese Bestimmungen des Heimrechts ergänzend bei der Wohnstiftsunterbringung der Klägerin zu berücksichtigen.

Der Senat bemisst die angemessene Wohnfläche für die pflegebedingte Unterbringung der Klägerin für den Zeitraum bis einschließlich März 2005 auf 35,775 qm und ab April 2005 auf 30 qm. Bis zum Tode des Ehemannes der Klägerin haben die Eheleute ein Drei-Zimmer-Appartement bewohnt. Dieses wird von der A in einer Größe ab 71,55 qm angeboten. Ein Ein-Zimmer-Appartement wird ab 30 qm angeboten. Wird ein Appartement von der pflegebedürftigen Person und weiteren Personen bewohnt, sind nur die Beträge abziehbar, die auf die Unterbringung der pflegebedürftigen Person entfallen (BFH-Urteil vom 15. April 2010, a. a. O.). Der Senat teilt daher das für das Wohnen von zwei Personen vorgesehene Appartement von 71,55 qm wohnflächen- und kostenmäßig auf die Zahl der Bewohner auf. Für die Klägerin ergibt sich somit beim Drei-Raum-Appartement ein Anteil von 35,775 qm. Die die Größe übersteigende Wohnfläche war durch den Einzug des Ehemannes veranlasst und ist daher nicht zu berücksichtigen. Lt. Wohnstiftsvertrag wäre zum 31. März 2005 die Kündigung des bisher von der Klägerin und ihrem im Februar 2005 verstorbenen Ehemann genutzten Appartements möglich gewesen (§ 3 Ziffer 2). Somit hätte die Klägerin ab April 2005 das Mietverhältnis mit dem Bezug eines Ein-Raum-Appartements von 30 qm rechtlich fortsetzen können. Dass die Klägerin hiervon keinen Gebrauch gemacht hat, kann nicht dazu führen, dass die Wohnstiftsaufwendungen der Klägerin weiterhin ungekürzt zu berücksichtigen sind. Der höchstrichterliche Maßstab der Üblichkeit setzt eine pauschalierende und typisierende Betrachtungsweise voraus, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige von der von der Einrichtung vorgehaltenen Wohnungsgröße Gebrauch macht oder nicht. Überschreitet seine Unterkunft die übliche Wohnungsgröße, führt dies dazu, dass die über diese Größe hinausgehenden Aufwendungen steuerlich nicht berücksichtigungsfähig sind.

Das Wohnentgelt, das für eine Wohnfläche von 74,54 qm berechnet ist, ist daher auf den Betrag zu mindern, der rechnerisch auf eine angemessene Wohnfläche entfällt. Mit einbezogen in seine Entscheidung hat der Senat dabei die Mindestanforderungen für stationäre Pflegeeinrichtungen. Diese liegen bei jetzt 14 qm für eine Einzelperson und werden somit mit 30 qm um mehr als 100 v. H. überschritten. Die über 30 qm hinausgehende Wohnfläche liegt außerhalb des Rahmens des Üblichen; den hierfür entstehenden Aufwendungen fehlt es an der erforderlichen Angemessenheit. Die Abziehbarkeit von Unterkunftskosten als außergewöhnliche Belastung, die flächenmäßig über das hinausgehen, was üblicherweise für die Versorgung von Pflegebedürftigen bei Heimunterbringung zur Verfügung gestellt wird, würde bedeuten, dass die Steuerzahler sich finanziell an einer Versorgung beteiligen müssen, die sie sich für sich selbst nicht leisten könnten (vgl. hierzu Bergkemper in Finanz-Rundschau – FR - 2014, 619, und Hettler in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2014, 415).

Soweit die Klägerin im zweiten Rechtsgang die Größe des bewohnten Appartements und damit den Anteil üblicher Kosten an den Gesamtkosten i. H. v. zwei Dritteln dadurch gerechtfertigt hat, dass neben dem Schlafraum ein weiterer Raum als krankheitsbedingt notwendiger Behandlungsraum vorgehalten werden musste, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Dazu hätte es näherer, substantiierter Darlegung bedurft, dass die Behandlung nicht auch in einem Ein-Zimmer-Appartement mit einer Größe von 30 qm erfolgen konnte. Hinzu kommt, dass der Prozessvertreter der Klägerin in seinen Schreiben vom 8. Dezember 2006 und 26. Februar 2007 im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2004 und mit Einspruchsschreiben vom 30. November 2008 betreffend Einkommensteuer 2006 die Klägerin als „vollständig“ bzw. „total gelähmt“ bezeichnet hat. Zu diesen Erklärungen setzt sich das Vorbringen im Schriftsatz vom 15. August 2014, die Behandlung in einem weiteren Raum sei medizinisch notwendig, um eine völlige Lähmung der Klägerin zu vermeiden und ihr wenigstens die Rollstuhlbenutzung zu ermöglichen, in einen nicht zu erklärenden Widerspruch. Die Klägerin kann zudem lt. Steuererklärung ihren Aufenthaltsort verlassen, was die geltend gemachten Taxikosten ausweisen.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die so genannte Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteil vom 18. April 2002, a. a. O.). Die Haushaltsersparnis schätzt der erkennende Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 Euro (BFH-Urteile vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764; vom 15. April 2010, a. a. O.; vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010). Werden Pflegekosten und Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen, ist in einem solchen Fall die Gewährung der Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG a. F. und § 33b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 2000, a. a. O.; vom 15. April 2010, a. a. O., zu § 33a EStG ; und vom 4. November 2004 III R 38/02, BStBl II 2005, 271, zu § 33b EStG).

Monatlich sind daher Wohnkosten von 1.044 Euro (2.592 Euro : 74,54 qm x 30 qm) für 2006 bzw. 1.053 Euro (2.615 Euro : 74,54 qm x 30 qm) für 2007 als außergewöhnliche Belastung sowie Verpflegungskosten von 300 Euro, insgesamt 1.344 Euro (2006) bzw. 1.353 Euro (2007) berücksichtigungsfähig. Der Beklagte hat einen Betrag von durchschnittlich 1.520 Euro (18.250 Euro : 365 Tage) im Monat berücksichtigt. Die Berechnung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen durch den Beklagten, wie sie sich aus der Einspruchsentscheidung einschließlich der Anlagen ergibt, ist rechnerisch daher aufgrund des sog. Verböserungsverbots (dazu Gräber, FGO, 8. Aufl., § 96 Rn. 51) nicht zu beanstanden; weitere anzurechnende Kostenerstattungen Dritter sind nicht gegeben. Der Beklagte hat sämtliche nicht von der Pflegekasse übernommenen Pflegekosten und Notrufkosten als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. Für weitere Abzugsbeträge bleibt daher kein Raum mehr. Die zusätzlichen Betreuungskosten von 450 Euro/Monat, die gemäß Wohnstiftsvertrag entstehen, sind nicht berücksichtigungsfähig. Sie stehen nicht im kausalen Zusammenhang mit der krankheitsbedingten Pflegebedürftigkeit der Klägerin, sondern sind von jedem Wohnstiftsbewohner, unabhängig von seinem Gesundheitszustand und der tatsächlichen Inanspruchnahme, zu bezahlen. Damit entstehen sie nicht zwangsläufig (nur) aufgrund der Pflegebedürftigkeit der Klägerin. Soweit in § 7 Ziffer 6 des Wohnstiftsvertrages Grundpflegeleistungen „bei leichten, nicht chronischen, vorübergehenden Erkrankungen … bis zu 14 Tagen im Jahr“ vorgesehen sind, erfasst dies nicht die der Klägerin gewährten Pflegeleistungen nach SGB V und SGB XI. Es handelt sich nicht um Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung und Grundversorgung der Klägerin (BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 14/10, BStBl II 2012, 876).

Die Betreuungskosten können auch nicht zusätzlich als haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt werden. Zwar ist dies grundsätzlich möglich (siehe BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 18/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 251, 435), setzt aber den hier nicht gegebenen rechnerisch aufgeschlüsselten Nachweis der Einzelleistungen voraus (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 VI R 28/08, BStBl II 2010, 166). Lt. den Rechnungen, die in den Steuerakten enthalten sind, ist der Klägerin nur ein Pauschalentgelt berechnet worden. Im Übrigen sind zumindest Teile der Betreuungsleistungen (Notrufkosten) vom Beklagten zusätzlich als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden (s. Einspruchsentscheidung). Ebenso besteht für eine vorläufige Steuerfestsetzung durch den Beklagten wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten nach Ergehen der die gesetzliche Rechtslage bestätigende Entscheidungen des BFH (Urteile vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFH/NV 2016, 291, und VI R 33/13, nicht amtlich veröffentlicht) kein Anlass mehr.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und § 143 Abs. 2 FGO. Gründe für eine nochmalige Revisionszulassung liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO).