1

T a t b e s t a n d:

2

Streitig ist, ob für das Jahr 2004 die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen zu dem Ansatz von Entnahmegewinnen bei den bisherigen Gesellschaftern der Klägerin, den Beigeladenen, führen, wenn die Gesellschafter zum Sonderbetriebsvermögen gehörende GmbH-Anteile nicht vollständig übertragen, sondern in ein anderes Betriebsvermögen bzw. ins Privatvermögen überführt haben.

3

An der Klägerin waren bis zum ...2004 der Beigeladene zu 51 %, die Beigeladene zu 10 % und ihre drei Kinder zu jeweils 13 % beteiligt.

4

Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten die Grundstücke 1 und 2 mit einem Buchwert zum ...2004 i.H.v. insgesamt 4.586.414 Euro. Die Grundstücke dienten dem Betrieb der … A GmbH (A GmbH). An der A GmbH waren bis zum ...2004 der Beigeladene zu 84,3 %, die Beigeladene zu 4,9 %, die beiden Söhne zu jeweils 4,9 % und die Tochter zu 1 % beteiligt. Wegen der personellen und sachlichen Verflechtung lag eine Betriebsaufspaltung vor; die Anteile an der A GmbH gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen als Beteiligte der Klägerin.

5

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ...2004 (Urk.Nr. …) übertrug der Beigeladene unentgeltlich Anteile an der A GmbH von 4,6 % an die Beigeladene und jeweils 35,1 % an seine Söhne. Seinen restlichen Anteil von 9,5 % übertrug der Beigeladene in das Betriebsvermögen seiner Ingenieurtätigkeit. Die Beigeladene übertrug ihren Anteil an der A GmbH von nunmehr 9,5 % in das Privatvermögen.

6

Ebenfalls mit notariell beurkundetem Vertrag vom ...2004 (Urk.Nr. …) übertrugen die Beigeladenen ihre Mitunternehmeranteile an der Klägerin nebst der Grundstücke im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die Söhne und die Tochter; der Beigeladene übertrug jeweils 17 % auf die Kinder, die Beigeladene übertrug ihren Anteil von 10 % auf die Tochter. Laut Vertrag sind die Beigeladenen damit aus der Klägerin ausgeschieden.

7

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ...2005 (Urk.Nr. …) stellten die Beigeladenen und ihre Kinder klar, dass weiterer Grundbesitz nur versehentlich nicht in den Vertrag vom ...2004 (Urk.Nr. …) aufgenommen wurde und gleich-wohl auf die Erwerber des Mitunternehmeranteils übergehen soll.

8

In den Jahren 2006 bis 2009 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Der Betriebsprüfer kam zu der Auffassung, dass hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung der Mitunternehmeranteile der Beigeladenen eine Entnahme vorliege, da die Beigeladenen zusammen mit den Mitunternehmeranteilen nicht die gesamten Anteile an der A GmbH auf die Kinder übertragen hätten. Demnach sei anlässlich der unentgeltlichen Übertragung der Mitunternehmeranteile an der Klägerin nicht das Gesamthandsvermögen und funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen übertragen worden, sondern teilweise in das Privatvermögen und in ein anderes Betriebsvermögen überführt worden. Maßgebend für die Rechtsauffassung sei das BMF-Schreiben vom 03.03.2005 IV B  2 – S  2241-14/05.

9

Die Entnahmen des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens seien mit dem Teilwert zu bewerten. Die Teilwerte laut Wertermittlung des Bausachverständigen der Finanzverwaltung vom 17.09.2009 (Anlage 9 des Betriebsprüfungsberichts vom 21.10.2009) betrügen für das Grundstück 2 2.775.000 Euro und das Grundstück 1 2.200.000 Euro. Hierdurch ergebe sich ein Gewinn bei dem Beigeladenen i.H.v. 198.179 Euro und bei der Beigeladenen i.H.v. 38.858 Euro (Tz. 2.3.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 21.10.2009). Außerdem sei durch den Übergang des Anteils an der A GmbH in das Privatvermögen der Beigeladenen ein Entnahmegewinn von 170.004 Euro entstanden, der dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen sei. Die Vorschriften der §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) seien im Hinblick auf die Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) (Urteil vom 06.12.2000 VIII R 21/00) nicht anzuwenden.

10

Der Beklagte schloss sich den Ausführungen der Betriebsprüfung an und erließ am 26.03.2010 einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit dem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. nunmehr 490.187,04 Euro feststellte.

11

Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens war die Höhe der angesetzten Verkehrswerte der übertragenen Grundstücke streitig. Die Klägerin war der Ansicht, dass im Hinblick auf den unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis für ein Nachbargrundstück ein Abschlag auf den Verkehrswert von ca. 10 % vorzunehmen sei.

12

Der Einspruch blieb erfolglos, da nach Ansicht des Beklagten die Verhältnisse bezüglich des Nachbargrundstücks nicht übertragbar seien. Da bereits acht Monate nach Erwerb des Nachbargrundstücks das darauf befindliche Gebäude abgerissen worden sei, sei von einem Erwerb in Abbruchabsicht auszugehen. Dies begründe den geringen Kaufpreis. Im Hinblick auf den Umstand, dass es sich um ein Nachbargrundstück  handele, könnten auch persönliche Verhältnisse nicht ausgeschlossen werden.

13

Die Klägerin hat daraufhin die vorliegende Klage erhoben.

14

Sie verweist erneut darauf, dass eine Wertkorrektur vorzunehmen sei. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 03.12.2008 II R 19/08) müssten die nach dem Ertrags-wertverfahren ermittelten Werte unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt überprüft und ggfs. angepasst werden. Davon gehe auch § 7 Abs. 1 Satz 2 Wertermittlungsverordnung (WertV) vom 06.06.1988 (Bundesgesetzblatt I 1988, 2209) aus. Das Unterlassen stelle einen Bewertungsfehler dar. Auch nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 20.10.2004 II R 34/02; vom 05.12.2007 II R 70/05) seien die Renditeerwartungen potentieller Kaufinteressenten nicht alleinbestimmend, der Grundstückseigentümer müsse auch bereit sein, das Grundstück zu einem entsprechenden Preis zu verkaufen. Bei Ermittlung des Teilwerts von Grund und Boden sei der Wert vorrangig nach den tatsächlichen Verkaufspreisen für benachbarte und vergleichbare Grundstücke abzuleiten.

15

Danach sei vorliegend ein Abschlag von 10 % geboten. Dies ergebe sich daraus, dass die Klägerin das Nachbargrundstück (3) tatsächlich für nur 457.000 Euro erworben habe, obwohl Herr Dipl.-Ing. … hierfür zum Bewertungsstichtag 22.03.2004 im Wege des Ertragswertverfahrens einen Verkehrswert von 833.000 Euro ermittelt habe. Zu beachten sei, dass der Gutachter … bereits einen Anpassungsabschlag von 10 % wegen der ungewissen Lage auf dem Grundstücksmarkt zum Abzug gebracht habe.

16

Es sei auch nicht erkennbar, dass persönliche Verhältnisse für die Höhe des Kaufpreises für das Nachbargrundstück maßgebend gewesen seien. Veräußerin sei eine unabhängige juristische Person (B GmbH) gewesen, an der die Klägerin keine Anteile gehalten habe und zu der keine geschäftlichen Beziehungen bestanden hätten. Vielmehr entspreche es der Lebenserfahrung, dass für ein Nachbargrundstück, das geschäftlich genutzt werden könne, der expandierende Nachbar bereit sei, mehr als andere zu zahlen.  Der gleichwohl niedrige Kaufpreis zeige, dass es keinen anderen Interessenten gegeben habe. Und das, obwohl zwischen erstem Angebot und tatsächlichem Kauf mehr als ein Jahr gelegen habe. Höhere Preise seien in Haan in den Jahren 2004 und 2005 nicht zu erzielen gewesen. Auch sei der Kauf nicht in der Absicht erfolgt, die aufstehenden Gebäude aus den Jahren 1985 und 1992 abzubrechen.

17

Ferner sei zumindest bezüglich der Beigeladenen die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG anzuwenden, da nach dem von dem Beklagten benannten BMF-Schreiben eine tarifbegünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils auch dann vorliege, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und ins Privatvermögen überführt werde.

18

Das Gericht hat mit Schreiben vom 16.04.2015 auf die Urteile des BFH vom 02.08.2012 (IV R 41/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2012, 2053), wonach die gleichzeitige Anwendung von § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG nicht ausgeschlossen ist, und vom 09.12.2014 (IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415), wonach eine Entnahme von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögen vor Übertragung eines Mitunternehmeranteils einer Buchwertfortführung nicht entgegensteht, hingewiesen.

19

Die Klägerin trägt daraufhin ergänzend vor. Sie beruft sich auf die Rechtsprechung des BFH, die vollumfänglich anwendbar sei, mit der Folge, dass bezüglich des Beigeladenen die Vorschriften des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gleichzeitig zur Anwendung kämen. Da die bisherige Mitunternehmerschaft auch nach der Übertragung durch den Beigeladenen fortbestanden habe, liege kein Grund für eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor.

20

Auch stehe nach der Rechtsprechung des BFH der Fortführung der Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens nicht entgegen, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage im Zusammenhang mit der Übertragung des verkleinerten Betriebs entnommen worden sei. Danach sei es auch bezüglich der Beigeladenen unbeachtlich, dass sie die Anteile an der A GmbH in das Privatvermögen überführt habe. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom 09.12.2014, der die Tarifbegünstigung als nicht anwendbar angesehen habe, nachdem ein Teil des Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen worden sei.

21

Die Berichterstatterin hat mit Beschlüssen vom 10.11.2015 die Eheleute A zum Verfahren beigeladen. Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

22

Die Klägerin beantragt,

23

den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 26.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.02.2013 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn der Klägerin i.H.v. 237.037 Euro, wovon ein nicht nach Quote verteilter Gewinn i.H.v. 198.179 Euro auf den Beigeladenen und 38.858 Euro auf die Beigeladene entfällt, niedriger festgestellt wird,

24

hilfsweise festzustellen, dass hinsichtlich des gesamten auf die Beigeladene entfallenden Entnahmegewinns die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG zu gewähren ist.

25

Der Beklagte hat sich hinsichtlich der Gewährung der Tarifbegünstigung bezüglich des Entnahmegewinns der Beigeladenen, sofern dieser im gesamten Umfang angesetzt wird, einverstanden erklärt.

26

Im Übrigen beantragt er,

27

die Klage abzuweisen.

28

Er trägt vor, die Veröffentlichung des Urteils vom 02.08.2012 sei im Hinblick auf ein anhängiges Revisionsverfahren beim BFH (I R 80/12) zurückgestellt worden. Für seine Rechtsauffassung sei weiterhin das BMF-Schreiben vom 03.03.2005 zu § 6 Abs. 3 EStG (BStBl I 2005, 458) maßgebend. Der BFH berücksichtige in seinem Urteil vom 02.08.2012 (IV R 41/11) nicht den historischen Willen des Gesetzgebers. Bis ein-schließlich 1998 sei § 7 Abs. 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) maßgebend gewesen. Nach der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 3 EStG (BT-Drucks. 14/6882, S. 32; BT-Drucks. 14/7344, S. 7) habe diese Regelung in dem neu eingefügten Abs. 3 übernommen werden sollen, eine Einschränkung sei nicht beabsichtigt gewesen. Der später eingefügte Satz 2 des Abs. 3 stelle eine Klarstellung nach Prüfbitte des Bundesrates dar, dass die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG unschädlich sein solle. Dabei sei es nur um eine Öffnung des gleitenden Generationsübergangs gegangen unter der Annahme, dass der Übernehmer letztlich ebenfalls das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen erhalte. Der BFH widerspreche dieser Zielsetzung und eröffne unter Außerachtlassung der Gesamtplanrechtsprechung die Möglichkeit einer schrittweisen steuerneutralen Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen auf mehrere verschiedene Rechtsträger.

29

Dem Urteil vom 09.12.2014 (IV R 29/14) liege ein anderer Sachverhalt zugrunde, da das nicht übertragene Wirtschaftsgut vorab veräußert worden sei. Eine Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt komme daher nicht in Betracht.

30

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

31

Die Klage ist begründet.

32

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

33

Der Beklagte hat den Gewinn der Klägerin zu Unrecht um die Entnahmegewinne der Beigeladenen i.H.v. insgesamt 237.037 Euro aufgrund der unentgeltlichen Übertragung ihrer Mitunternehmeranteile auf ihre Kinder erhöht. Grundsätzlich gehören nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufgabe des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Die unentgeltliche Übertragung der Mitunternehmeranteile mit Vertrag vom ...2004 durch die Beigeladenen auf ihre Kinder führt hingegen nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven der zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehörenden Grundstücke. Dies gilt ungeachtet des Umstandes, dass die Beigeladenen weder ihre gesamten Anteile an der A GmbH auf die Kinder übertragen haben noch die übertragenen Anteile jeweils im zahlenmäßigen Verhältnis zur Höhe des übertragenen Mitunternehmeranteils an der Klägerin stehen.

34

Hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen auf seine Kinder folgt der Ansatz der Buchwerte des übertragenen Vermögens aus § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS, 2. Alt. EStG, da der Beigeladene seinen Mitunternehmeranteil zwar insgesamt in vollem Umfang, jedoch zu Bruchteilen von jeweils 17 % auf seine Kinder übertragen hat. Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS, 2. Alt. EStG ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen (BFH, Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Das setzt nach Ansicht des Gerichts laut der Gesetzesformulierung nicht voraus, dass ein Bruchteil an der Klägerin bei dem Veräußerer verblieben ist.

35

Der Buchwertfortführung steht nicht entgegen, dass der Beigeladene keine Anteile an der A GmbH auf seine Tochter übertragen hat und auch das auf seine Söhne übertragene Sonderbetriebsvermögen nicht in zahlenmäßigen Verhältnis zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, also überquotal übertragen wurde. Mit einer Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS, 2. Alt. EStG kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger des Gesellschaftsanteils verbunden werden. Notwendig hingegen ist zur Buchwertfortführung die Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen nicht (BFH, Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, wonach die Buchwertfortführung auch bei nicht zumindest anteiliger Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen zulässig ist, sofern der Rechtsnachfolger den erworbenen Mitunternehmeranteil für mindestens fünf Jahre behält. Wird Sonderbetriebsvermögen mit übertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (BFH, Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053).

36

Da der Rechtsgedanke der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt, ist es grundsätzlich geboten, dass auch die weiteren in der Vorschrift genannten Voraussetzungen vorliegen müssen. Dahin stehen kann, ob die Behaltefrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG von fünf Jahren Anwendung findet, da diese vorliegend bereits abgelaufen ist und keine Anhaltspunkte für eine Veräußerung durch die Rechtsnachfolger der Mitunternehmeranteile vorliegen.

37

Auch steht dem Buchwertansatz nicht entgegen, dass die nicht übertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens – die Anteile an der A GmbH - nicht i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG weiterhin zum Betriebsvermögen der Klägerin gehören, sondern der Beigeladene einen Anteil von 4,6 % an der A GmbH unentgeltlich auf seine Frau, die Beigeladene, übertragen und einen Anteil von 9,5 % zu Buchwerten in den Betrieb seiner Ingenieurtätigkeit überführt hat.

38

Dies ergibt sich aus Folgendem: bei der Übertragung eines „gesamten“ Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG liegen grundsätzlich die Voraussetzungen für eine Fortführung der Buchwerte nicht vor, wenn funktional wesentliches (Sonder-) Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt wird. Eine Ausnahme ist jedoch davon zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet (BFH, Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Die Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen. Das Gesetz gestattet vielmehr beide Buchwertübertragungen nebeneinander und räumt keiner der beiden Regelungen einen Vorrang ein. Diese Überlegungen kommen gleichfalls zur Anwendung, wenn nur ein Bruchteil eines Mitunternehmeranteils übertragen wird.

39

Nach diesen Grundsätzen führt die Übertragung des Mitunternehmeranteils durch den Beigeladenen zu jeweils 17 % auf seine Kinder unter Zurückbehaltung des Anteils von 9,5 % an der A GmbH nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Denn bezüglich des aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin in das Betriebsvermögen der Ingenieurtätigkeit des Beigeladenen übertragenen Anteils von 9,5 % an der A GmbH liegen die Voraussetzungen für einen Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2, 2. Alt. i.V.m. Satz 1 EStG vor.

40

Hinsichtlich des Anteils an der A GmbH von 4,6 %, den der Beigeladene auf seine Ehefrau übertragen hatte, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG vor, mit der Folge, dass ebenfalls eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG greift. Zwar hat die Beigeladene den übernommenen Anteil innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG, die im Streitfall fünf Jahre beträgt, aus der Klägerin entnommen, die durch die Entnahme entstandenen stillen Reserven sind jedoch der Beigeladenen zugeordnet und im Gewinn der Klägerin – aus Sicht aller Beteiligten zu Recht - erfasst worden.

41

Das Ergebnis entspricht der gesetzgeberischen Intention, Unternehmensübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge (§ 6 Abs. 3 EStG) und die Umstrukturierung von Unternehmen zu erleichtern (§ 6 Abs. 5 EStG).

42

Die Gesamtplanrechtsprechung des BFH steht der Annahme einer Buchwertfortführung nicht entgegen, denn sie ist eine normspezifische Auslegung der § 16, 34 EStG und soll sicherstellen, dass die Vergünstigungen dieser Vorschriften tatsächlich nur auf solche Sachverhalte zur Anwendung kommen, bei denen wirklich alle wesentlichen stillen Reserven des Betriebs steuerpflichtig angesetzt werden. § 6 Abs. 3 EStG dient hingegen der liquiditätsschonenden, unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen. Erforderlich ist lediglich, dass zum Zeitpunkt der Übertragung eine lebensfähige Einheit vorliegt. Entsprechend kommt eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei Übertragungsvorgängen i.S. dieser Norm nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme (BFH, Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Diese Voraussetzungen liegen offensichtlich nicht vor.

43

Ein weiterer tragender Aspekt ist, dass die Anteile des Beigeladenen an der A GmbH von 9,5 % und 4,6 % durch die Veräußerung der übrigen Anteile an der A GmbH von jeweils 35,1 % an die Söhne und die Übertragung der Mitunternehmeranteile auf die Kinder offensichtlich ihre Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage verloren hatten.

44

Zur Zeit des Bestehens der Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der A GmbH waren die Anteile an der GmbH funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen. Denn bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sind die Anteile eines Gesellschafters der Besitzpersonengesellschaft an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen. Wesentliche Betriebsgrundlage sind bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung alle Wirtschaftsgüter, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind, d.h, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Aufgrund der Übertragung der Anteile an der A GmbH und des Mitunternehmeranteils auf die Kinder hatte jedoch weder der beim Beigeladenen verbliebene Anteil an der GmbH von 9,5 % noch der auf die Beigeladene übertragene Anteil von 4,6 % Bedeutung zur Erreichung des Betriebszwecks. Nach Übertragung des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen auf seine Kinder lag eine Betriebsaufspaltung in anderer personeller Konstellation vor, da die Söhne zusammen an der Klägerin zu 60 % und an der A GmbH zu 80 % beteiligt waren.

45

Auch hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils durch die Beigeladene ist eine Buchfortführung zuzulassen.

46

Da die Beigeladene ihren gesamten Mitunternehmeranteil auf ihre Tochter übertragen hat, ist für eine Buchwertfortführung § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG zugrunde zu legen. Wird der gesamte Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt, unentgeltlich übertragen, so ist gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter und Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (BFH, Urteile vom 22.09.2011 IV R 33/08, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2012, 10; vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Eine Anteilsübertragung im Ganzen zum Buchwert in diesem Sinne setzt grundsätzlich voraus, dass neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein (BFH, Urteil vom 22.09.2011 IV R 33/08, BStBl II 2012, 10).

47

Grundsätzlich steht der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG die Entnahme von Sonderbetriebsvermögen nicht entgegen (BFH, Urteil vom 09.12.2014 IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415). Denn maßgebend für die Beurteilung, ob ein Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1, 1.HS EStG übertragen wird, ist das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung (BFH, Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Da laut Vertrag vom ...2004 die Beigeladene durch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils aus der Klägerin ausgeschieden ist, ist eine ausdrückliche Entnahmehandlung der Anteile an der A GmbH vor Übertragung des Mitunternehmeranteils jedoch nicht anzunehmen. Vielmehr ist der Anteil der Beigeladenen an der A GmbH von nunmehr 9,5 % erst durch die Übertragung des Mitunternehmeranteils aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden.

48

Gleichwohl ist ein Entnahmegewinn aufgrund der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die Tochter der Beigeladenen nicht anzusetzen. Denn entsprechend der o.g. Überlegungen ist auch der in das Privatvermögen übergegangene Anteil der Beigeladenen von 9,5 % an der A GmbH kein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen, das die Beigeladene auf die Tochter hätte übertragen müssen. Der von dem Beigeladenen auf die Beigeladene übertragene Anteil von 4,6 % war von vornherein kein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen, da der Anteil erst später auf die Beigeladene übergegangen war und zu diesem Zeitpunkt für die Annahme einer Betriebsaufspaltung keine Bedeutung hatte. Aber auch der bereits im Sonderbetriebsvermögen befindliche Anteil von 4,9 % an der A GmbH war für das Erreichen des Betriebszwecks nicht von wesentlicher Bedeutung. Denn bereits die Höhe der Beteiligung des Beigeladenen zu 51 % an der Klägerin und zu 84,3 % an der A GmbH reichte zur Annahme einer Betriebsaufspaltung aus; auf die Beteiligung der Beigeladenen kam es hingegen nicht an.

49

Aber selbst  bei der Annahme, es habe sich zunächst bei dem Anteil des Beigeladenen an der A GmbH von 9,5 % um wesentliches Sonderbetriebsvermögen gehandelt, hat dieser Anteil aufgrund der erfolgten Übertragung der übrigen Anteile an der A GmbH durch den Beigeladenen und des Mitunternehmeranteils durch die Beigeladenen auf die Kinder seine Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage verloren. Denn dieser Anteil hatte im Hinblick auf das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung in anderer personeller Konstellation entsprechend der o.g. Überlegungen keine Bedeutung (mehr) zur Erreichung des Betriebszwecks. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, rechtfertigt nicht zwingend die Annahme, dass keine funktionsfähige Sachgesamtheit i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG mehr besteht. Vielmehr kann dies umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist (BFH, Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Davon ist vorliegend auszugehen. Unschädlich für den Ansatz der Buchwerte nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG war die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen in das Privatvermögen, das nicht funktional wesentlich war.

50

Eine Entscheidung im anhängigen Revisionsverfahren vor dem BFH (I R 80/12) ist nicht abzuwarten. Denn das Verfahren betrifft die - für das vorliegende Verfahren nicht entscheidungserhebliche - Frage, ob die Veräußerung des Gesamthandsvermögens an eine beteiligungsidentische Schwesterngesellschaft zum Buchwert zur Aufdeckung stiller Reserven führt. Der BFH hat diese Frage dahingehend beantwortet, dass eine Buchwertfortführung nicht möglich ist, sieht darin aber einen Verstoß gegen Art. 3 Grundgesetz (vgl. Vorlagebeschluss vom 10.04.2013).

51

Angesichts der vorstehenden Ausführungen kann dahin stehen, ob die übertragenen Grundstücke zutreffend von dem Beklagten bewertet wurden.

52

Für den anzusetzenden Entnahmegewinn, der – zwischen den Beteiligten unstreitig - durch den Übergang des Anteils an der A GmbH in das Privatvermögen der Beigeladene entstanden ist, ist die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 EStG nicht zu gewähren, da diese Vorschriften nur auf solche Sachverhalte zur Anwendung kommen, bei denen alle wesentlichen stillen Reserven des Betriebs steuerpflichtig sind. Entsprechend der o.g. Erwägungen ist dieses gerade nicht gegeben.

53

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beigeladenen haben ihre außergerichtlichen Kosten nach § 139 Abs. 4 FGO selbst zu tragen. Es besteht kein Anlass, diese aus Gründen der Billigkeit dem Beklagten aufzuerlegen, weil die Beigeladenen das Verfahren nicht durch eigene Anträge oder in anderer selbstständiger Weise gefördert haben (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1999 VII R 66/98, BStBl II 1999, 623, 630).

54

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.