Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 853/12 K,G,F,AO

T a t b e s t a n d :

Die Klägerin und A‑GmbH (im Folgenden „A-GmbH) waren ursprünglich Schwestergesellschaften, an denen bis zum 29.10.1998 B und C sowie D zu je 1/3 beteiligt waren. Am 29.10.1998 erwarb die Klägerin 94 % der Anteile an der A‑GmbH einschließlich aller Ansprüche auf noch nicht ausgeschüttete Gewinne zu einem Kaufpreis von DM 4.940.811,--. Die veräußernden Gesellschafter versteuerten die Gewinne aus der Anteilsveräußerung nach Maßgabe des § 17 EStG. Zum 31.12.1999 schüttete die A‑GmbH ihren aus 1998 vorhandenen Gewinnvortrag und den Jahresüberschuss für 1999 in voller Höhe aus. Die Klägerin erhielt eine Bardividende von DM 3.703.600,-- zuzüglich des Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthabens von DM 1.587.256,--. Der Beteiligungsertrag wurde bei der Klägerin in 1999 mit DM 5.290.856, -- in der steuerlichen Gewinnermittlung erfasst. Die Beteiligung an der A GmbH wurde infolge der Ausschüttung iHv. DM 4.658.811,-- abgeschrieben. Der verbleibende Bilanzansatz von DM 282.000 entsprach dem anteiligen Stammkapital (94 % von DM 300.000,--). Anschließend wurde die A‑GmbH als Ganzes unter Ausschluss der Abwicklung mit steuerlicher Wirkung zum 31.1.2000 auf die Klägerin verschmolzen. Die Handelsregistereintragung erfolgte am 11.5.2000. Am 10.2.2000 übernahm die Klägerin mit Wirkung zum 31.1.2000 die restlichen 6 % der Stammeinlagen an der A‑GmbH zum Nennwert von insgesamt DM 18.000, --. Die A‑GmbH verfügte zum steuerlichen Übertragungsstichtag über keine steuerlichen Verlustabzüge iSd. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aF.

Die Klägerin erklärte in der Körperschaftsteuererklärung für 2000 in Formularzeile 40 einen Hinzurechnungsbetrag nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 iHv. DM 0. Dies begründete sie damit, dass ansonsten der Ansatz des Hinzurechnungsbetrags zu einer doppelten Versteuerung von Gewinnen bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer geführt hätte.

Der Beklagte veranlagte zunächst erklärungsgemäß, d.h. ohne Hinzurechnungsbetrag. Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung (Bp. -Bericht vom 8.2.2005) erhöhte der Beklagte das Einkommen der Klägerin um die steuerwirksame Teilwertabschreibung iHv. DM 4.658.811 und änderte den Körperschaftsteuerbescheid 2000 entsprechend.

Den Einspruch wies der Beklagte als unbegründet zurück. Die dagegen gerichtete Klage wurde unter dem Aktenzeichen 6 K 853/12 anhängig.

Den später von der Klägerin beim Beklagten gestellten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen bei Beteiligungskorrekturgewinnen iSv. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. lehnte der Beklagte ab und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die dagegen gerichtete Klage ist unter dem Aktenzeichen 6 K 1107/13 anhängig geworden.

Beide Klagen hat das Gericht mit Beschluss vom 09.03.2015 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 6 K 853/12 verbunden.

Die Klägerin macht im Wesentlichen geltend, § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 gelange aufgrund einer teleologischen Reduktion nicht zur Anwendung, die Regelung verstoße darüber hinaus gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG, jedenfalls aber sei eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geboten.

Der gesetzliche Wortlaut des § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 sei überschießend. Die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F. sei verfassungswidrig. Eine Begründung für die Änderung fehle. Als Grund dafür werde ein gesetzgeberisches Versäumnis im Zuge der Reform des UmwStG 1995 vermutet (BFH vom 18.7.2001 I R 38/99, BStBI. II 2002, 27; DÖTSCH, DB 1997, 2090, 2093; MENTEL, DStR 1998, Beil. zu Heft 17, 27; PRINZ, FR 1997, 881, 888).

Die Aufhebung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995, die der Verhinderung doppelter Verlustnutzung dienen sollte, schieße im Einzelfall über das ihr zugedachte Regelungsziel hinaus. Sowohl im Schrifttum (FÜGER/RIEGER, DStR 1997, 1427; GRATZ/WUTZKE, DB 1997, 2348; HARITZ, GmbHR 1997,783; MENTEL, DStR 1998, Beil. zu Heft 17, 27; PRINZ, FR 1997, 881) als auch in der Rechtsprechung (BFH vom 18.7.2001 I R 38/99, BStBI. II 2002, 27) sei festgestellt worden, dass die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 eine gegenteilige Wirkung als die beabsichtigte erzielen könne. Zwar werde eine doppelte Verlustnutzung wirksam verhindert, indem verlustbedingte Teilwertabschreibungen bei Verschmelzung durch die Hinzurechnung aufgeholt würden. Allerdings wirke § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 nun ausnahmslos für alle Fälle einer Teilwertabschreibung vor Umwandlungsmaßnahmen, so dass auch dann eine Hinzurechnung erfolge, wenn die Teilwertabschreibung im Zeitpunkt der Umwandlungsmaßnahme noch berechtigt sei, weil keine stillen Reserven oder Verlustabzüge gebildet worden seien. Die Vorschrift finde sogar dann Anwendung, wenn auf seiten der übertragenden Gesellschaft überhaupt keine Verlustsituation vorgelegen habe (RÖDDER/WOCHINGER, FR 1999, 1). Anstatt nur die Doppelnutzung von Verlusten zu verhindern, könne eine steuerwirksame Wertaufholung ohne tatsächliche Wertsteigerung im Vermögen des Steuerpflichtigen sogar zu einer "Keinmalnutzung" (PRINZ, FR 1997, 881) von Verlusten und damit zu einer Besteuerung fiktiver Gewinne führen. Darin liege ein Verstoߠgegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.

Im Streitfall liege ein Fall doppelter Verlustnutzung nicht vor. Weder habe die A‑GmbH über Verlustvorträge verfügt, die durch die Verschmelzung auf die E‑GmbH übergegangen wären, noch seien stille Reserven iRd. sog. Kombinationsmodells steuerfrei aufgedeckt worden.

Die Verschmelzung der A‑GmbH auf die Klägerin habe der Vereinfachung der Gesellschaftsstrukturen unter Erhalt der haftungsabschirmenden Wirkung der Kapitalgesellschaft im Hinblick auf Risiken aus dem durchgeführten Bauprojekt gedient. Sie sei nicht aus steuerlichen Gründen vorgenommen worden. Vielmehr sei die übertragende GmbH nach der Ausschüttung nur noch eine leere Hülle gewesen. Abgesehen von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 hätte die Verschmelzung keine steuerwirksamen Folgen gehabt.

Nicht zuletzt verstoße die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG aF gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG), weil die Streichung auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (Art. 77 Abs. 2 GG) zurückzuführen sei, der die Grenzen überschritten habe, die den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt seien (BVerfG vom 15.1.2008 2 BvL 12/01, BVerfGE 120,56, das dennoch die Gültigkeit der Norm annimmt, da der Verfahrensverstoß nicht evident sei; BFH vom 18.7.20011 R 38/99, BStBI. II 2002,27; vom 29.11.2000 I R 38/99, BStBl. II 2001,374).

Jedenfalls aber sei die Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO abweichend festzusetzen. Die Steuerfestsetzung verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Übermaßverbot, weil es zu einer Doppelbesteuerung von Beteiligungserträgen bei der A‑GmbH komme, ohne dass der gesetzgeberisch beabsichtigte Zweck der Norm erfüllt würde. Zu einer Änderung der Steuerbescheide sei die Finanzbehörde wegen der Reduzierung ihres Ermessens auf Null verpflichtet.

Der Gesetzgeber habe die Wirkungen und Umstände in gerade diesem vorliegenden Einzelfall keineswegs bewusst unberücksichtigt gelassen. Es handele sich vielmehr um eine Rechtsfolge, die der Gesetzgeber entgegen seinem iRd. Gesetzgebungsverfahrens zum Ausdruck gekommenen Willen übersehen habe. Gerade die Weite des Wortlauts sei dem Gesetzgeber in diesem Fall nicht bewusst gewesen. Das Finanzamt habe es bei seiner Begründung insbesondere versäumt, aufzuzeigen, welcher Stelle der Gesetzgebungsmaterialien das Bewusstsein des Gesetzgebers zu entnehmen sei, dass dieser eine unbillige Doppelbesteuerung in einem Fall wie diesem erkannt und in Kauf genommen haben solle. Hätte der Gesetzgeber eine solche fundamentale Änderung der Besteuerung im Zusammenhang mit der Unternehmensverschmelzung durch die Änderung des § 12 Abs. 2 UmwStG iRd. Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform herbeiführen wollen, so hätte dies jedenfalls vorherige Diskussionen über diesen Ansatz im und außerhalb des Gesetzgebungsverfahrens notwendig gemacht. Daran fehle es.

Die Umstände des Gesetzgebungsverfahrens machten demgegenüber deutlich, dass mit der Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 vielmehr lediglich einem ungewollten Steuersparmodell für Unternehmen entgegengetreten werden sollte. Die Gesetzesänderung sei ausschließlich im Vermittlungsausschuss besprochen worden. Die Mitglieder des Ausschusses wollten mit dieser Änderung lediglich die beschriebene doppelte Verlustnutzung im Falle der Unternehmensverschmelzung verhindern. Der Vermittlungsausschuss habe sich 1997 mit der Frage zu befassen gehabt, unter welchen Bedingungen die Gewerbekapitalsteuer abgeschafft werden könne und wie dies zu finanzieren sei. Eine der im Ausschuss diskutierten Finanzierungsmaßnahmen sei die Änderung des UmwStG u.a. durch die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG gewesen. Ausdrücklich angesprochen worden sei diese Maßnahme im Vermittlungsausschuss zuerst von Herrn Minister Heinz SCHLEUßER in der Sitzung vom 10.7.1997. Der Herr Abgeordnete Hans-Peter REPNIK habe ein Finanzierungsmodell über die zeitliche Kürzung des Verlustrücktrags und die Halbierung des Verlustvortrags, ab der Grenze von DM 2 Mio. eingebracht. Woraufhin Herr SCHLEUßER argumentiert habe: "Genau damit habe ich meine Probleme. Das gilt auch für den Verlustvortrag. Da gibt es auch Missbrauch. Es gibt einige Unternehmen, die sozusagen nur einen Firmenmantel kaufen, um sich Verluste einzukaufen. Diese bekommt man allerdings über einen anderen Weg zu packen. Dazu braucht man nicht generell an den Verlustvortrag heranzugehen." Vorsitzender, Herr Abgeordneter Dr. Heribert BLENS: "Meinen Sie damit das Umwandlungssteuergesetz, Herr Schleußer?" Herr SCHLEUßER: "Ja. - Was das Wertaufholungsgebot und bestimmte Rückstellungen angeht, so sehe ich realistischere Möglichkeiten, um zu einer Refinanzierung zu kommen, wie beispielsweise bei der degressiven Afa und anderen Fragen, die angesprochen worden sind." (Stenografisches Protokoll der 2. Fortsetzung der 21. Sitzung und der 23. Sitzung des Vermittlungsausschusses des Deutschen Bundestages und Bundesrates am Donnerstag, den 10.7.1997, S. 49.) Daraufhin seien Herr Minister SCHLEUßER und der damalige Bundesfinanzminister dazu aufgefordert worden zur nächsten Sitzung einen Entwurf zur Gegenfinanzierung zu erarbeiten, der die Auswirkungen der aufgeworfenen Finanzierungsansätze kalkuliert. In der Sitzung vom 30.7.1997 habe der Parlamentarische Staatssekretär des BMF, Herr Hansgeorg HAUSER, dem Ausschuss die Refinanzierungsvorschläge der Arbeitsgruppe erläutert. Unter Ziff. 2 habe er ausgeführt: " ... entsprechende Maßnahmen, um die Missbrauchsfälle beim Verlustvortrag ab dem Veranlagungszeitraum 1997 einzuschränken. Beispielsweise der vieldiskutierte Mantelkauf soll durch geeignete Maßnahmen entsprechend reduziert werden. Es soll die Möglichkeit der Verlustverrechnung reduziert werden." (Stenografisches Protokoll der 3. Fortsetzung der 21. Sitzung und der 1. Fortsetzung der 23. Sitzung des Vermittlungsausschusses des Deutschen Bundestages und Bundesrates am Mittwoch, den 30.7.1997, S. 4 f.) Auch in den Berechnungsmodellen seien die Position, zu der auch die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG gehörte, jeweils mit der "Unterbindung von Missbrauchsfällen beim Verlustvortrag ab Veranlagungszeitraum 1997" erläutert worden (s. Anlagen zum Protokoll zur Sitzung vom 30.7.1997 und zur Sitzung vom 4.8.1997). In der folgenden Debatte im Vermittlungsausschuss, die sich mit der Gegenfinanzierung der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer befasst hätten, sei diese Position deswegen von den verschiedenen Rednern immer nur im Zusammenhang mit der Missbrauchsbekämpfung angesprochen worden (vgl. S. 11, 18, 25 und 28 des Protokolls der Sitzung des Vermittlungsausschusses vom 30.7.1997). Schließlich habe der Ministerialdirektor des BMF, Herr Heinrich RENDELS, auf Anfrage des Herrn Abgeordneten Otto SCHILY noch einmal ausführlich dazu Stellung genommen: "Die Frage war, was hinter dem Paket „Unterbindung von Missbrauchsfällen“ steckt. Dahinter stecken drei Bereiche: [ ... ]. Ein zweiter Bereich betrifft das Umwandlungssteuerrecht. Wir haben am Ende der letzten Legislaturperiode noch im Jahre 1994 im Gefolge der Novellierung des Umwandlungsrechts auch das Umwandlungssteuerrecht geändert und vor allen Dingen damals die Möglichkeit geschaffen, Umstrukturierungen in der Wirtschaft zu erleichtern. Dies geschah vor allem durch zwei Maßnahmen: zum einen durch die Möglichkeit, auch steuerneutral von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umzusteigen - früher war es nur möglich, neutral von der Personengesellschaft zB in die GmbH umzusteigen, ein Zurück gab es nicht, weil das Mittelstandsprobleme mit sich brachte -, zum anderen konnten in den Fällen, die mit der Gesamtrechtsnachfolge vergleichbar sind, Verluste übernommen werden. Das ist eine sehr komplexe Angelegenheit. Wir sind seit vielen Jahren dabei und nun kurz vor dem Abschluss, den Erlass zu diesem Umwandlungssteuerrecht, das schon drei Jahre alt ist, zusammenzustellen. Dabei und in der Praxis zeigt sich, dass es zahlreiche neue Steuersparmodelle in diesem Zusammenhang gibt. Sie nennen sich zB Step-up-Modelle. Ich könnte sie im Detail erläutern. [ .. .]" (Stenografisches Protokoll der 3. Fortsetzung der 21. Sitzung und der 1. Fortsetzung der 23. Sitzung des Vermittlungsausschusses des Deutschen Bundestages und Bundesrates am Mittwoch, den 30.7.1997, S. 29.)

Letztlich habe sich der Vermittlungsausschuss zu dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform auf folgende Regelung geeinigt: ,,5. Refinanzierung. Zum Ausgleich dafür, dass Bund und Länder Anteile am Umsatzsteueraufkommen an die Gemeinden abgeben, werden folgende Maßnahmen vereinbart: [ ... ] b) Missbräuchliche Gestaltungen bei der steuerlichen Verrechnung von Verlusten werden ab 1997 ausgeschlossen. Dies betrifft insbesondere den Mantelkauf und ähnliche Gestaltungen bei Umwandlungen. [ ... ]" ( Stenografisches Protokoll der 3. Fortsetzung der 21. Sitzung und der 1. Fortsetzung der 23. Sitzung des Vermittlungsausschusses des Deutschen Bundestages und Bundesrates am Mittwoch, den 30.7.1997, S.121 und Anhang).

Diese Intention des Gesetzgebers werde auch durch die Systematik des Gesetzes bestätigt. Das Finanzgericht Baden-Württemberg stelle in seiner Entscheidung vom 31.3.1999 6 K 282/98, EFG 1999, 864, zu Recht fest, dass die weiteren Vorschriften des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ebenfalls darauf abzielten, bestimmte in der Steuerberatungspraxis bekannte (missbräuchliche) Gestaltungsmodelle einzuschränken. Die Verschärfungen des § 8 Abs. 4 KStG und des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG belegten die Intention des Gesetzgebers, die Gestaltungsmodelle der Steuerberatungspraxis einzuschränken, die es den Unternehmen - durch die Ausnutzung von "Gesetzeslücken" - ermöglicht hätten, ihre Steuerbelastung unabhängig von ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu senken. Diese "Gesetzeslücken" sollten durch die Neuregelungen der Steuerreform geschlossen werden, um die als missbräuchlich erkannten Steuerminderungsmöglichkeiten zu verhindern (s. dazu: THIEL, DB 1995,1196; BLUMERS/BEINERT, DB 1995, 1043; OTTO, DB 1994, 2121; BLUMERS/MARQUARDT, DStR 1994, 1869; RÖDDER, DB 1995, 599). Keine der übrigen Normen des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ließen aber die Intention des Gesetzgebers erkennen, die betroffenen Unternehmen unabhängig von ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für tatsächliche Verluste zu besteuern. Der BFH habe zur Gesetzessystematik und der sich daraus ergebenden Intention des Gesetzgebers in dem Vorlagebeschluss vom 18.7.2001 I R 38/99, BStBI. II 2002, 27, ausdrücklich festgestellt: "Zwar ist der Klägerin - insoweit entgegen der Vorinstanz - darin beizupflichten, dass das UmwStG 1995 in § 12 Abs. 3 Satz 2 von dem prinzipiellen Übergang von Verlustabzügen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft ausgeht. Ihr ist weiterhin darin beizupflichten, dass dieses Gesetzesziel im Ergebnis ganz oder teilweise in sein Gegenteil verkehrt werden kann, wenn eine vorangegangene Teilwertabschreibung gemäߠ§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 auch dann durch Hinzurechnung rückgängig zu machen ist, wenn es tatsächlich zu keiner doppelten Nutzung übergegangener Verluste kommt. Der Wegfall der Hinzurechnungsbegrenzung führt dazu, dass eine Teilwertabschreibung in voller Höhe auch dann rückgängig gemacht werden muss, wenn sie zum Verschmelzungszeitpunkt noch gerechtfertigt ist, weil der Buchwert der Beteiligung nicht unter ihrem Teilwert liegt; auch bei fehlenden stillen Reserven besteht dann eine strikte Wertaufholungspflicht."

Im Übrigen belege die weitere Rechtsentwicklung, dass der Gesetzgeber die ungewollte Überdehnung des Wortlauts des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 korrigieren wollte. So sei § 12 UmwStG durch das SEStEG vom 7.12.2006, BStBI. I 2006, 2782, erneut geändert worden. Der Gesetzgeber habe im Ergebnis die Hinzurechnung nun auf den gemeinen Wert der Beteiligung begrenzt (DÖTSCH in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht. 7. Aufl., 2012, § 12 Rz.16). In dieser Hinsicht sei die überschießende Wirkung des § 12 Abs. 2 Satz 2 1997 wieder eingeschränkt worden.

Dies wiederum korrespondiere mit dem Ausschluss des Übergangs von Verlustvorträgen der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft gem. § 12 Abs. 3 iVm. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG idF des SEStEG (RÖDDER in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut UmwStG, 2008, § 12 Rz. 51).

Vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vorliege. Die gesellschaftsrechtliche Umgestaltung sei im vorliegenden Fall in steuerlicher Hinsicht unbedenklich. Die durchgeführte Gestaltung entspreche dem Wortlaut und der Intention der anwendbaren gesetzlichen Regelungen. Der ausgeschüttete Betrag, der auch Grund für die Teilwertabschreibung der Anteile bei der Klägerin gewesen sei, sei vollständig versteuert worden. Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei für die begünstigte Besteuerung der Gewinn bei den Gesellschaftern der beiden Schwestergesellschaften für die Beurteilung des Sachverhalts nicht maßgeblich. Es gehe allein um eine Doppelbesteuerung auf der Ebene der Klägerin, die aufgrund des Trennungsprinzips ein selbstständiges Steuersubjekt darstellte. Die Berücksichtigung steuerlicher Begünstigungen bei anderen steuerlichen Rechtssubjekten sei insoweit unzulässig. Darüber hinaus entspräche die auf der Ebene der Gesellschafter in Anspruch genommene Begünstigung der gesetzlichen Intention. § 17 EStG räume die Begünstigung ausdrücklich ein.

Die Unterschiede in der Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungsveräußerungen und von Ausschüttungen entsprächen der Gesetzeslage und seien durch die Rechtsprechung anerkannt. Hier lägen zwar zwei unterschiedliche Besteuerungssubjekte vor, bei denen der Betrag insgesamt besteuert worden sei. Allerdings liege dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren der Grundsatz der Einmalbesteuerung von Beteiligungserträgen zugrunde. Insoweit stelle die Erhebung der Körperschaftsteuer einer Gesellschaft eine Vorauszahlung auf die Steuerschuld ihrer Anteilsinhaber dar. Wenn ein solcher Beteiligungsertrag mit der Gesellschaft veräußert werde, sei der Ausschüttungsbetrag für den Erwerber um das Anrechnungsguthaben erhöht. Weil der Erwerber dem Veräußerer dieses und die künftige Ausschüttung bezahle, sei es steuerlich konsequent, dass der Erwerber bei Ausschüttung eine Teilwertabschreibung auf den Beteiligungswert vornehme. Anderenfalls müsste er einen Ertrag versteuern, den er zuvor bezahlt hätte. Dass solche Erträge ermäßigt besteuert würden, sei eine gesetzgeberische Entscheidung. Darum stelle eine Nutzung dieser Gestaltungsmöglichkeit grundsätzlich keinen Missbrauch dar, soweit nicht weitere missbräuchliche Aspekte hinzutreten, wie etwa die darauf folgende Auflösung der übernehmenden Gesellschaft. Allenfalls die kurzfristige Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Nutzung einer steuerlichen Vergünstigung könne den Anwendungsbereich des § 42 AO eröffnen (ständige Rechtsprechung zur sog. Anteilsrotation BFH vom 18.7.2001 I R 48/97, BFHE 196,128; vom 23.10.19961 R 55/95, BStBl. II 1998, 90). Gerade so liege der Fall vorliegend jedoch nicht.

Die Auflösung einer kurz zuvor auf einen zwischengeschalteten Rechtsträger übertragenen Gesellschaft stelle nur dann einen Missbrauch dar, wenn es von Anfang an um deren Liquidation gegangen und die Übertragung lediglich aus steuerlichen Gründen vorgenommen worden sei (BFH vom 19.8.2003 VIII R 44/01, BFH/NV 2004, 925).

Zwar sei der Erlass nach § 163 AO in das Ermessen der Behörde gestellt. Allerdings sei das Ermessen vorliegend auf Null reduziert, weil keine andere ermessensgerechte Entscheidung als die von der Klägerin beantragte in Betracht komme. Insbesondere die Wertungen verfassungsrechtlich geprägter Grundprinzipien der Besteuerung könnten die Ermessensentscheidung so weit verdichten, dass nur noch eine Entscheidungsmöglichkeit zur Verfügung stehe. Die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 auf die Klägerin stelle einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar. Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Zwar habe der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts grundsätzlich einen relativ weiten Entscheidungsspielraum. Dieser Entscheidungsspielraum sei jedoch durch zwei eng miteinander verknüpfte Kriterien beschränkt. Dies ist zum einen das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit, zum anderen das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach müsse im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern, während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein müsse. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands müsse die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig iSd. Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grunds. Dieser dürfe grundsätzlich in außerfiskalischen Steuer- und Lenkungszwecken oder Vereinfachungserfordernissen, jedoch nicht in rein fiskalischen Erwägungen liegen (BVerfG vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, DB 2008, 2803). Die Verlagerung der Betrachtung iRd. Art. 3 Abs. 1 GG-Prüfung auf die Ebene der Anteilseigner sei nicht zulässig, weil deren Belastung für die Ungleichbehandlung der dortigen Klägerin hinsichtlich der Körperschaftsteuer nicht relevant ist. Ein außerfiskalischer sachlicher Grund für die hier naheliegende Ungleichbehandlung sei nicht ersichtlich. Die Verhinderung der missbräuchlichen doppelten Ausnutzung von Verlusten komme vorliegend als Lenkungszweck nicht in Betracht, weil dann gerade die Verschmelzung der Klägerin von der Ungleichbehandlung ausgenommen sein müsste. Außerdem zeige die aktuelle Regelung des § 12 UmwStG, dass auch Vereinfachungserfordernisse keinen sachlichen Grund für die Ungleichbehandlung der Klägerin ergeben könnten. Ein zusätzlicher Verwaltungs- oder Regelungsaufwand sei durch die Neuregelung nicht entstanden. Es sei außerdem bereits 1997 in der Literatur darauf hingewiesen worden, dass die Vermeidung der wirtschaftlich völlig unvertretbaren Ergebnisse auch mit einer überschaubaren Umformulierung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 hätte erreicht werden können. Selbst wenn dem Gesetzgeber unterstellt werden könnte, dass er Teilwertabschreibungen bei Unternehmensverschmelzungen durch die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 in allen Konstellationen habe rückgängig machen wollen und weiterhin angenommen werde, dass er dies tat, weil er sich Vorteile von einer einheitlichen, typisierenden steuerlichen Behandlung dieser Sachverhalte versprochen habe, könne dies nicht rechtfertigen, dass die Klägerin steuerlich genauso belastet werde, wie diejenigen Unternehmen, die tatsächlich eine doppelte Verlustnutzung angestrebt hätten. Dabei müsse berücksichtigt werden, dass die Vorteile der Typisierung vorliegend als besonders gering einzuschätzen seien, weil eine differenzierende Betrachtung mit unbedeutend größerem Verwaltungs- und Regelungsaufwand durchgeführt werden könnte. Die aktuellen Regelungen des Umwandlungssteuerrechts machten dies praktisch deutlich.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid vom 02.02.2012 über die Ablehnung des Antrags vom 07.04.2008 auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen bei Beteiligungskorrekturgewinnen i.S.v. § 12 Abs. 2 UmwStG a.F. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung i.H.v. DM 4.658.811 nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer sowie der Feststellung des Einkommens des Jahres 2000 unberücksichtigt zu lassen,

2. hilfsweise die Bescheide für 2000 über Körperschaftsteuer und Feststellung gem. § 47 Abs. 2 KStG vom 31.05.2005, über den Gewerbesteuermessbetrag 2000 vom 18.07.2005, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000 vom 31.05.2005 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 vom 9.06.2005, sämtliche in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 2.02.2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, die gesetzliche Regelung sei eindeutig. Eine teleologische Reduktion sei daher nicht zulässig.

Sachliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor. Nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers widerspreche die Festsetzung den Wertungen des Gesetzgebers nicht. Auch wenn der I. Senat in seinem Vorlagebeschluss vom 18. 7. 2001 - I R 38/99 (BStBI II 2002, 27) anerkenne, dass das Gesetzesziel der im Betreff genannten Regelung im Ergebnis ganz oder teilweise in sein Gegenteil verkehrt werden könne, wenn es tatsächlich zu keiner doppelten Nutzung von Verlusten komme, sei für die vom I. Senat abgelehnte "teleologische Reduktion'" dieser Norm entscheidend, dass das Gesetz - zulässigerweise - typisiere und eine entsprechende Hinzurechnung unterschiedslos vorsehe.· Sofern der Gesetzgeber im Rahmen seiner verfassungsrechtlich zulässigen Typisierungsbefugnis die Hinzurechnung in jedem Fall vorsehe und somit die Wirkungen und Umstände des jeweiligen Einzelfalles bewusst unberücksichtigt lasse, stehe dies grundsätzlich auch mit dem Gesetzeszweck im Einklang. Vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommene Härten könnten nicht durch Billigkeitsmaßnahmen ausgeglichen. werden (BFH Urteil vom 24. 9. 1987- V R 76/78, BStBI II 1988, 561). So verhalte es sich auch mit der Regelung in § 12 Abs. 2 UmwStG a.F. Diese sehe eine Hinzurechnung von Teilwertabschreibungen in jedem Fall vor, ohne dass es z. B. darauf ankomme, ob eine Wertsteigerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft eingetreten sei oder Verlustvorträge gem. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. auf die übernehmende Körperschaft übergingen oder nicht. Der für eine sachliche Billigkeitsmaßnahme erforderliche Gesetzesüberhang über die Wertungen des Gesetzgebers bestehe somit nicht. Entscheidend sei, dass der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis steuerliche Vergünstigungen unterschiedslos versage und die Umstände des Einfalls bewusst unberücksichtigt lasse. Weder der Umstand, dass der Anteilserwerb auf Seiten der Veräußerer der Besteuerung nach § 17 EStG i. V. m. § 34 EStG a. F. unterlegen habe, noch die Möglichkeit des Eintritts einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung rechtfertigten sachliche Billigkeitsmaßnahmen. Die Veräußerung der Anteile an der A GmbH an die Klägerin hätte für die (personenidentischen) Gesellschafter die ermäßigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG i. V.m. § 34 EStG a. F. zur Folge, obwohl eine auf Dauer angelegte Übertragung der Anteile, wie durch die anschließende Verschmelzung dargelegt, nicht beabsichtigt gewesen sei. Der BFH sehe in solchen Fällen den Anwendungsbereich des § 42 AO eröffnet, weil das System der Einmalbesteuerung von Beteiligungserträgen unter Anwendung des Anrechnungsverfahrens durch die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes bei nicht auf Dauer angelegten Übertragungen durchbrochen werde (BFH Urteil vom 23.10.1996, BStBl II 1998, 90 sowie BMF vom 03.02.1998 BStBl I Seite 207). Das Vorliegen eines steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs stehe vorliegend auch der Gewährung einer sachlichen Billigkeitsmaßnahme entgegen, weil der wirtschaftliche Vorteil der Billigkeitsmaßnahme letztlich den Gesellschaftern über den Beteiligungswert der Klägerin zugutekäme. Letztlich gebe es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl z.B. BFH-Urteil vom 23.09.2008, BStBI II 2010, Seite 301) keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass Doppelerfassungen grundsätzlich unzulässig und damit sachlich unbillig wären.

Ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen scheide aus, weil hierzu ein ausreichend substantiierter Vortrag fehle.

Soweit die Klägerin ihren Antrag mit einem Verstoߠgegen den Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 GG begründe, sei dieses Argument eher für das Klageverfahren gegen die Körperschaftsteuer selbst geeignet. Denn sollte § 12 UmwStG tatsächlich teilweise gegen das Grundgesetz verstoßen, wäre die Vorschrift nicht mehr anzuwenden, so dass es auf die Frage, ob eine Billigkeitsmaßnahme zu gewähren wäre, nicht mehr ankäme. Das Bundesverfassungsgericht habe die hier streitbefangene Änderung des § 12 Abs. 2 UmwStG aber ausdrücklich als materiell verfassungsgemäß eingestuft (BVerfG 2 BvL 12/01). Zu den Ausführungen der Klägerin zur mutmaßlichen Intention des Gesetzgebers sei anzumerken, dass der Vermittlungsausschuss bei der Gesetzesänderung zwar ggf. anders gelagerte Fälle im Auge gehabt habe, er aber durchaus im Rahmen der vorgenommenen gesetzlichen Typisierung andere Fälle bewusst mit eingeschlossen habe. Der Schluss, dass der Gesetzgeber diese Fälle anders behandelt hätte, wenn sie ihm bekannt gewesen wären, könne aus Sicht des beklagten Finanzamtes nicht gezogen werden.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet. Das Einkommen und der Gewerbeertrag der Klägerin im Streitjahr 2000 ist aus Billigkeitsgründen abweichend nach § 163 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, indem eine Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 in Höhe von DM 4.658.811 nicht vorgenommen wird.

Zwar spricht vieles dafür, dass die streitige Körperschaftsteuerfestsetzung einfachgesetzlichen - hier § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 - und auch verfassungsrechtlichen Vorgaben entspricht. Der Beklagte hat § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 dem Wortlaut nach zutreffend angewendet. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Eine teleologische Reduktion der Vorschrift, wie sie von der Klägerin begehrt wird, ist nach Auffassung des BFH (Vorlagebeschluss vom 18. 7. 2001 – I R 38/99 –, BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27, Rn. 23) auch in Fällen wie dem hier streitigen ausgeschlossen, in denen das Gesetzesziel, eine doppelte Verlustnutzung zu vermeiden, im Ergebnis ganz oder teilweise in sein Gegenteil verkehrt wird, weil eine vorangegangene Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 auch dann durch Hinzurechnung rückgängig zu machen ist, wenn es tatsächlich zu keiner doppelten Nutzung übergegangener Verluste kommt. Denn der Gesetzeswortlaut ist eindeutig. Er belässt keine Möglichkeit, dieses Ergebnis im Wege der Gesetzesauslegung einzuschränken. Dass die durch Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 geschaffene Rechtslage gegen Grundrechte verstoße oder wegen eines Verfassungsverstoßes unwirksam sei, hat weder der BFH noch das hiermit befasste Bundesverfassungsgericht (BVerfG, Beschluss vom 15. 1. 2008 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56-81) festgestellt.

Dies kann letztlich jedoch dahinstehen, denn die Entscheidung zur abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen, zu der der Beklagte aufgrund des nach Überzeugung des Senats auf Null reduzierten Ermessens verpflichtet ist, stellt einen Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung dar (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 12. 7. 2012 I R 32/11, BFHE 237, 307), so dass das Einkommen und der Gewerbeertrag der Klägerin in 2000 schon deshalb ohne die Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu berücksichtigen ist.

Die Ablehnung der abweichenden Festsetzungen für 2000 ohne Anwendung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 gem. § 163 AO aus Billigkeitsgründen ist rechtswidrig. Die Hinzurechung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 ist im vorliegenden Fall sachlich unbillig.

Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Vorschrift bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 16. 3. 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372).

Persönliche Billigkeitsgründe hat die Klägerin nicht vorgetragen. Sie sind auch sonst nicht ersichtlich.

Aus sachlichen Gründen ist die Festsetzung einer Steuer unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (z.B. BFH Urteil vom 21. 10. 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil vom 23. 7. 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 21. 10. 2009 I R 112/08 und 23. 7. 2013 VIII R 17/10).

Im Streitfall ordnet § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 an, die 1999 von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung von DM 4.658.811 auf die Beteiligung an der 2000 auf sie verschmolzene A GmbH dem Gewinn der Klägerin in 2000 hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung wurde nach Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 nicht – mehr - auf den nach § 11 Abs. 2 UmwStG ermittelten Wert des übernommenen Vermögens, vermindert um den Buchwert der Anteile, begrenzt. Diese Begrenzung hätte, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, die Hinzurechnung im Streitfall entfallen lassen, denn die Voraussetzungen für den Ansatz des niedrigeren Teilwertes der Beteiligung lagen im Verschmelzungszeitpunkt unverändert vor. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Dies führt im Streitfall zu einer Steuerlast, ohne dass dieser ein Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zugrunde gelegen hätte.

Der vom Gesetzgeber mit der Streichung beabsichtigte Zweck, eine doppelte Verlustnutzung im Verschmelzungsfall zu verhindern, betrifft den Streitfall nicht, in dem die übertragende A GmbH nicht über einen, nach Verschmelzung von der Klägerin nutzbaren, Verlustvortrag verfügte.

Die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss darüber, ob der Gesetzgeber die hier in Rede stehende Problematik erkannt und wie er sie ggf. beurteilt hat. Die hier streitige Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG beruht auf einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 4. 8. 1997, BT-Drucks. 13/8325). Die hier streitige Maßnahme ist im Gesetzgebungsverfahren von Bundestag und Bundesrat nicht begründet worden (vgl. BFH Urteil vom 27. 5. 2009 I R 94/08, BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937 zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F, der auf der nämlichen Initiative des Vermittlungsausschusses beruht). Der Vermittlungsausschuss trat am 4.8.1997 zusammen und beschloss die letztlich Gesetz gewordenen Änderungen auch des UmwStG 1995, soweit ersichtlich (vgl. Hübner/Schaden, DStR 1999, 2093, 2097 f.) auf Initiative des BMF und der Länder Hamburg und Nordrhein-Westfalen (BTDrucks 13/8325). Am 5. 8. 1997 nahm der Bundestag diesen Vorschlag des Vermittlungsausschusses ohne inhaltliche Aussprache an (vgl. Plenarprotokoll der Sitzung 13/186, S. 16860). Nachdem am 5. 9. 1997 auch der Bundesrat zugestimmt hatte (BRDrucks 583/97), wurde das Änderungsgesetz am 29. 10. 1997 im Bundesgesetzblatt verkündet (BFH, Vorlagebeschluss vom 18. 7. 2001 – I R 38/99 –, BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27, Rn. 31).

Die Erwägungen, die der Initiative des Vermittlungsausschusses zugrunde lagen, die Bundestag und Bundesrat ohne Änderung und ohne Debatte übernommen haben, lassen sich anhand der von der Klägerin zitierten Protokolle des Vermittlungsausschusses erkennen. Diesen Materialien zur Gesetzesgenese ist nicht zu entnehmen, dass dem Gesetzgeber bewusst war, dass auch bei fehlendem Verlustvortrag die Teilwertabschreibung rückgängig zu machen ist, so dass es zu der – auch vom BFH in I R 38/99 erkannten – gegenteiligen und überschießenden Wirkung kommen kann. Die protokollierten Redebeiträge im Vermittlungsausschuss stellen die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ausschließlich in Verbindung mit der Absicht des Vermittlungsausschusses dar, eine als Missbrauch angesehene doppelte Verlustnutzung im Umwandlungsfällen zu verhindern. Dies lässt den Schluss darauf zu, dass der Gesetzgeber lediglich eine doppelte Verlustnutzung verhindern wollte. Die Beschränkung der Erwägungen auf die Missbrauchsbekämpfung der doppelten Verlustnutzung ergibt sich insbesondere aus der Begründung des Vermittlungsausschusses zu dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, die wie folgt lautet: ,,5. Refinanzierung. Zum Ausgleich dafür, dass Bund und Länder Anteile am Umsatzsteueraufkommen an die Gemeinden abgeben, werden folgende Maßnahmen vereinbart: [ ... ] b) Missbräuchliche Gestaltungen bei der steuerlichen Verrechnung von Verlusten werden ab 1997 ausgeschlossen. Dies betrifft insbesondere den Mantelkauf und ähnliche Gestaltungen bei Umwandlungen. [ ... ]" ( Stenografisches Protokoll der 3. Fortsetzung der 21. Sitzung und der 1. Fortsetzung der 23. Sitzung des Vermittlungsausschusses des Deutschen Bundestages und Bundesrates am Mittwoch, den 30.7.1997, S.121 und Anhang).

Nach Überzeugung des Senats hat der Gesetzgeber nicht in seinen Willen aufgenommen, dass die Aufhebung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995, die der Verhinderung doppelter Verlustnutzung dienen sollte, im Einzelfall über das ihr zugedachte Regelungsziel hinaus schießt und eine gegenteilige Wirkung als die beabsichtigte erzielen kann. Zwar wird eine doppelte Verlustnutzung wirksam verhindert, indem verlustbedingte Teilwertabschreibungen bei Verschmelzung durch die Hinzurechnung aufgeholt werden. Allerdings wirkt § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 nun ausnahmslos für alle Fälle einer Teilwertabschreibung vor Umwandlungsmaßnahmen, so dass auch dann eine Hinzurechnung erfolgt, wenn die Teilwertabschreibung im Zeitpunkt der Umwandlungsmaßnahme noch berechtigt ist, weil keine stillen Reserven oder Verlustabzüge gebildet worden sind.

Der Senat ist der Überzeugung, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die hier vorliegende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Es lässt sich den Materialien zur Gesetzesentstehung gerade nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Hinzurechnung auch für den Fall, dass eine doppelte Verlustnutzung nicht zu besorgen ist, bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat. Die später erfolgte Änderung der Vorschrift mit Rücknahme der überschießenden Tendenz bestätigt vielmehr die Überzeugung des Senates, dass der Gesetzgeber, hätte er die hier vorliegende Problematik erkannt, die Hinzurechnung auf einen Fall wie den Streitfall nicht erstreckt hätte. So ist § 12 UmwStG durch das SEStEG vom 7.12.2006, BStBI. I 2006, 2782, erneut geändert worden. Der Gesetzgeber hat im Ergebnis die Hinzurechnung nun auf den gemeinen Wert der Beteiligung begrenzt (DÖTSCH in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht. 7. Aufl., 2012, § 12 Rz.16). In dieser Hinsicht ist die überschießende Wirkung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wieder eingeschränkt worden.

Ein Missbrauch, wie ihn der Beklagte behauptet, liegt nicht vor. Der Beklagte hat nicht dargelegt, welche Gestaltungsmöglichkeit die Klägerin umgangen haben soll. Eine etwaige Begünstigung der Anteilseigner, wie sie der Beklagte anführt, liegt in der Regelung des § 17 EStG begründet und ist auf Ebene der Klägerin unbeachtlich. Soweit der Beklagte meint, es sei nur eine vorübergehende Übertragung beabsichtigt gewesen, so dass das Urteil vom 23.10.1996, BStBl II 1998, 90 entsprechend anzuwenden sei, verkennt dieser, dass die Verschmelzung die wohl dauerhafteste Übertragung darstellt und nicht nur vorübergehend ist.

Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. 10. 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 - zur Vorgängerregelung des § 131 der Reichsabgabenordnung -; BFH-Urteil vom 10. 10. 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201). Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. 7. 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, m.w.N.).

Mit einer anderen Entscheidung, als die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A GmbH entgegen § 12 Abs. 2 Satz 2 UmStG 1995 nicht hinzurechnen, kann im Streitfall nach Überzeugung des Senats der Unbilligkeit nicht begegnet werden, so dass das Ermessen des Beklagten auf Null reduziert ist. Im Streitfall sieht der Senat die Besteuerung aufgrund der Hinzurechnung, obwohl die Gründe für die vorhergehende Teilwertabschreibung noch fortbestehen, als ohne Zuwachs an Leistungsfähigkeit erfolgt an. Die Hinzurechnung der früheren Teilwertabschreibung ist als steuererhöhende Besteuerungsgrundlage iSd. § 163 Abs. 1 AO nicht zu berücksichtigen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.