Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 2268/14 E

T a t b e s t a n d:

Die Kläger sind Ehegatten, die vom beklagten Finanzamt zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr 2011 als Diplom-Betriebswirt bei einem in A-Stadt ansässigen Unternehmen tätig und erzielte insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der für das Streitjahr abgegebenen Einkommensteuererklärung gab der Kläger darüber hinaus einen Verlust aus der Vermietung einer in B-Stadt belegenen und an seine Mutter vermieteten Wohnung von 8.204 € an. Insoweit machte er Werbungskosten von 11.228 € geltend. Die Klägerin war im Streitjahr als Fitness- und Wellnesstrainerin sowie Entspannungspädagogin tätig. Sie erzielte insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Das beklagte Finanzamt setzte die Einkommensteuer, den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer für das Jahr 2011 mit Bescheid vom 18. März 2013 gegen die Kläger fest. Den Verlust aus der Vermietung der in B-Stadt belegenen Wohnung berücksichtigte das beklagte Finanzamt nicht.

Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch trugen die Kläger vor: Die Kaltmiete für die in B-Stadt belegene Wohnung habe 2.900,04 € betragen. Da sich die ortsübliche Vergleichsmiete auf 4.656 € belaufen habe, betrage die gezahlte Kaltmiete 62,28 % der ortsüblichen Kaltmiete. Er habe im Streitjahr Renovierungsarbeiten an dem Balkon der Wohnung durchgeführt. Die hierfür angefallenen Fahrtkosten, Übernachtungspauschalen und der Verpflegungsmehraufwand beliefen sich auf 511 €. Ferner seien insoweit Fahrtkosten für den Kauf von Arbeitsmitteln von 66,50 € angefallen. Als Werbungskosten seien noch die Kosten von 149 € für die Anschaffung von Büchern und Zeitschriften zu gesellschaftspoltischen und allgemeinbildenden Themen anzuerkennen. Diese Medien benötige der Kläger für seinen Beruf, um bei Veranstaltungen und Geschäftsessen ein gleichwertiger Gesprächspartner zu sein. Darüber hinaus seien ihnen beiden Fahrtkosten für die Beschaffung von Arbeitsmitteln von 180 € anzuerkennen. Als Werbungskosten seien zudem die Gebühren für die Nutzung von zwei Kreditkarten durch den Kläger zu berücksichtigen. Er benutze diese Kreditkarten für seine Arbeit, die sich auf ganz Deutschland und viele Länder in Europa erstrecke. Eine private Nutzung könne zwar nicht ausgeschlossen werden. Der berufliche Nutzungsanteil sei allerdings sehr hoch. Deshalb begehre einen Abzug als Werbungskosten von 70 % der Jahresgebühren. Für die Fahrten des Klägers zwischen seiner Wohnung in C-Stadt und seiner Arbeitsstätte in A-Stadt benutze er einen Dienstwagen. Er habe im Streitjahr einen längeren Anfahrtsweg benutzt, der deutlich schneller sei. Die Kläger habe im Januar 2011 für die private Anschaffung einer Sitzgelegenheit 250 € aufgewandt, die als Werbungskosten abzuziehen seien. Für die berufliche Nutzung von privaten Räumen durch den Kläger seien zudem 2.127 € abzuziehen. Er habe im Streitjahr ein 13,77 qm großes Zimmer als Musterlagerraum oder Raum für Warenproben genutzt. Die Produktionsmuster, Warenproben und Verkaufsförderungsunterlagen habe er für seine tägliche Kundenarbeit benötigt. Ferner seien ihnen für Besichtigungsfahrten für den geplanten Erwerb von Immobilien in dem Zeitraum vom 8. bis zum 14. August 2011 in Süddeutschland sowie vom 24. bis zum 30. Oktober 2011 in Norddeutschland ausweislich der von ihnen eingereichten Aufstellungen Kosten von 1.305,10 € und 1.090,80 € entstanden. Sie hätten auch schließlich im Jahr 2012 ein passendes Objekt gefunden, das sie erworben hätten. Am 22. November 2011 habe der Kläger einen Kunden aufgesucht. Sie seien gemeinsam durch sein Lager gegangen, wo der Kunde seine neuen Maschinen vorgeführt habe. Beim Verlassen des Lagerraums sei der Kläger mit seine Jackett an einer Maschine hängegeblieben, was einen 5 cm langen Riss verursacht habe. Eine Reparatur sei nicht möglich gewesen. Er habe den Anzug im Jahr 2010 für 399 € angeschafft, so dass 266 € als Werbungskosten abzuziehen seien. Die Kosten für das von der Klägerin genutzte Arbeitszimmer von 1.928 € seien anzuerkennen. Sie habe dort folgende Tätigkeiten verrichtet: Entwicklung der Choreographien für die Sportstunden, Zusammenstellung von Übungsstunden. Entwicklungen der inhaltlichen Abfolgen von Kurseinheiten, Neukundenwerbung, Kundenkorrespondenz. Bearbeitung der Homepage, Koordination der Einsatzpläne aller Übungsleiter, Entwicklung und Planung neuer Kurskonzepte, Einüben von Bewegungsformen sowie Lesen von Fachbüchern und Fachzeitschriften. Der Kläger habe von seinen beiden Söhnen einen Aktenkoffer zum Preis von 229 € und einen Füllfederhalter zum Preis von 390 € geschenkt bekommen. Diese Gegenstände benutze er für sein berufliches Fortkommen, so dass für das Streitjahr ein Betrag von 206 € als Werbungskosten abzuziehen sei. Für die Nutzung eines Arbeitszimmers begehre der Kläger den Abzug einer Pauschale von 1.250 €. Außendienstmitarbeiter, die einen Arbeitsplatz in einem Großraumbüro hätten, könnten die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten abziehen. Die gemeinsamen Söhne hätten der Klägerin im Streitjahr eine Armbanduhr zum Preis von 199 € und eine Terminmappe für 212 €. Diese Gegenstände dienten ihr im täglichen Arbeitsleben zum beruflichen Fortkommen, so dass ein Betrag von 206 € als Werbungskosten abzuziehen sei. Die Kläger sei am 10. Mai 2011 mit ihrer Funktionsjacke im Wald so ungünstig an einem Ast hängen geblieben, dass sie an einer Seite vollständig aufgerissen gewesen sei. Die Jacke, die sie im Juni 2010 für 159 € angeschafft habe, habe nicht mehr repariert werden können. Diese Anschaffungskosten seien als Betriebsausgaben abzuziehen.

Das beklagte Finanzamt setzte die Einkommensteuer, die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag mit Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2014 neu fest. Dabei berücksichtigte es einen Verlust des Klägers aus der Vermietung der in B-Stadt belegenen Wohnung mit 2.378 €. Zur Begründung führte es aus: Die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten für die Vermietung der in B-Stadt belegenen Wohnung könnten nur in Höhe von 62,28 % von 11.183 € mit 6.965 € berücksichtigt werden. Da die von der Mutter des Klägers gezahlte Kaltmiete 62,28 % der ortsüblichen Kaltmiete betragen habe, seien auch die Werbungskosten entsprechend anteilig aufzuteilen. Denn die Überschussprognose für einen Zeitraum von 30 Jahren sei negativ. Die geltend gemachten Kosten für die Sanierung des Balkons der Wohnung könnten nicht anerkannt werden. Der Kläger habe die tatsächliche Durchführung der von ihm behaupteten Arbeiten nicht nachgewiesen. Er habe insoweit nur nicht nachprüfbare Fahrtkosten, Übernachtungspauschalen und Verpflegungsmehraufwendungen geltend gemacht. Nachweise über den Einkauf von Material habe er nicht beigebracht. Es sei davon auszugehen, dass bei einer Sanierung eines Balkons in Eigenleistung an drei Wochenenden verschiedenes Baumaterial hätte eingekauft werden müssen. Auch die Kosten für die Beschaffung von Arbeitsmitteln könnten nicht anerkannt werden. Der Kläger habe nicht dargelegt, welche Arbeitsmittel er mit einer Fahrt beschafft habe. Er habe auch die von ihm geltend gemachten weiteren Fahrtkosten zur Wohnung nicht nachgewiesen. Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für die Anschaffung allgemeinbildender Zeitschriften und Bücher könnten nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Es handele sich um Kosten der privaten Lebensführung, die nicht in einen beruflichen und in einen privaten Bereich aufgeteilt werden könnten. Die Gebühren und Transaktionskosten für die Nutzung von zwei Kreditkarten seien nicht als Werbungskosten abzugsfähig, weil der Kläger einen Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit nicht nachgewiesen habe. Darüber hinaus bestehe nach § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein Abzugsverbot. Für den Abzug von Werbungskosten für die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnort und seiner Arbeitsstätte sei die kürzeste Straßenverbindung von 29 km zugrunde zu legen. Die längere Straßenverbindung von 41 km könne nicht zugrunde gelegt werden, weil der Kläger nicht nachgewiesen habe, dass diese Verbindung offensichtlich verkehrsgünstiger gewesen sei. Die Kosten für den Erwerb einer Sitzgelegenheit könnten nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden, weil sie eine betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen habe. Im Übrigen bestehe insoweit nach § 12 Nr. 1 EStG ein Abzugsverbot. Aufwendungen für die berufliche Nutzung von privaten Räumen durch den Kläger könnten nicht als Werbungskosten anerkannt werden, weil er nicht nachgewiesen habe, dass ein Musterraum in seiner Wohnung vorhanden gewesen sei. Er habe trotz Ankündigung eine Bestätigung seines Arbeitgebers nicht eingereicht. Er habe zudem die Muster in seinem PKW unterbringen können. Kosten für die Besichtigung von Immobilien in Süd- und Norddeutschland könnten nicht als vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass die behaupteten Besichtigungsfahrten überhaupt stattgefunden hätten. Er habe behauptet, dass sie privat untergebracht worden seien, so dass keine Nachweise über Übernachtungskosten hätten erbracht werden können. Die Kläger hätten zudem im Jahr 2012 eine Immobilie in ihrem Wohnort in C-Stadt und damit nicht in Süd- oder Norddeutschland angeschafft. Der Kläger habe auch nicht nachgewiesen, dass sein Jackett im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit beschädigt worden sei. Die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin für ein häusliches Arbeitszimmer könnten nicht unbeschränkt abgezogen werden, weil das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit gebildet habe. Die von ihr beschriebenen Tätigkeiten bezögen sich auf die Vorbereitung der Übungsstunden und die Kundenkorrespondenz. Die Übungsstunden selbst seien außerhalb des Arbeitszimmers durchgeführt worden. Absetzungen für Abnutzung (AfA) für den Klägern geschenkte Arbeitsmittel seien schon deshalb nicht abzugsfähig, weil sie den von ihnen behaupteten Sachverhalt nicht nachgewiesen hätten. Die vom Kläger geltend gemachten Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer könnten nicht berücksichtigt werden, weil ihm bei seinem Arbeitgeber ein Arbeitsplatz in einem Großraumbüro zur Verfügung gestanden habe. Die Klägerin könne die Kosten für die Anschaffung einer Sportfunktionsjacke nicht abziehen. Die von ihr genutzte Berufskleidung habe sich bereits im Rahmen der Ermittlung des Gewinns für das Jahr 2010 ausgewirkt. Die geltend gemachten Aufwendungen für die Anschaffung eines Mantels könnten nicht abgezogen werden, weil der Kläger weder die Anschaffung dieses Mantels noch dessen angeblichen Verlust am 7. April 2011 … nachgewiesen habe. Die behaupteten Aufwendungen für den Bezug der Zeitung „Handelsblatt“ könnten nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Es sei nicht ersichtlich, dass der Kläger im Jahr 2011 Investitionsentscheidungen getroffen habe, die mit dem behaupteten Bezug der Zeitung im Zusammenhang gestanden hätten. Die für den Sohn D gezahlten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung könnten nicht nochmals als Sonderausgaben berücksichtigt werden, weil dies schon im Rahmen der Veranlagung des D zur Einkommensteuer für das Jahr 2011 geschehen sei.

Die Kläger tragen mit ihrer Klage vor: Das beklagte Finanzamt habe zu Unrecht bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung eine Überschussprognose angestellt. Er habe bislang unzutreffend nur die Kaltmiete berücksichtigt. Seine Mutter habe tatsächlich jedoch auch die Betriebskosten für die Wohnung vollständig getragen. Die Betriebskosten hätten im Jahr 2011 insgesamt 1.829 € betragen. Seine Mutter habe daher einschließlich der Betriebskosten 4.729,31 € gezahlt. Die durchschnittliche Miete für Wohnungen in B-Stadt habe unter Berücksichtigung der Betriebskosten von 1.829 € insgesamt 5.909,27 € betragen. Das habe zur Folge, dass die von seiner Mutter gezahlte Miete etwa 80 % der ortsüblichen Miete betragen habe.

Das beklagte Finanzamt habe zudem die Fahrtkosten zur Wohnung und für die Renovierung der Wohnung zu Unrecht nicht abgezogen. Bei den Mischaufwendungen des Klägers und den Aufwendungen für die Anschaffung von Arbeitsmitteln habe das beklagte Finanzamt die von ihm angeführte Rechtsprechung nicht beachtet. Ferner habe es hinsichtlich der Gebühren für die Nutzung der Kreditkarten die eingereichten Ablichtungen nicht berücksichtigt. Entsprechendes gelte für die Kosten für die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnort und seiner Arbeitsstätte. Die insoweit eingereichte Bescheinigung seines Arbeitgebers sei nicht gelesen worden. Die Kosten für die Anschaffung von Einrichtungsgegenständen für das von der Klägerin genutzte Arbeitszimmer seien ohne Begründung nicht abgezogen worden. Bezüglich der beruflichen Nutzung privater Räume durch den Kläger habe das beklagte Finanzamt das von ihm eingereichte Schreiben seines Arbeitgebers nicht beachtet. Das beklagte Finanzamt habe zu Unrecht die Aufwendungen für die Besichtigung der Immobilien in Süd- und Norddeutschland nicht abgezogen, obwohl sie die Reisesituation offengelegt und zwei Immobilien gekauft hätten. Hinsichtlich der von ihnen erlittenen Bekleidungsschäden habe das beklagte Finanzamt die von ihnen angeführte Rechtsprechung nicht beachtet. Bei der beruflichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers durch die Klägerin habe das beklagte Finanzamt zu Unrecht den qualitativen Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit nicht berücksichtigt. Das beklagte Finanzamt habe zu Unrecht die AfA für die ihnen geschenkten Arbeitsmittel nicht abgezogen. Die Aufwendungen für das vom Kläger beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer habe es nicht berücksichtigt, obwohl er nur einen Arbeitsplatz in einem Großraumbüro gehabt habe. Die Gebühren und Transaktionskosten für die berufliche Nutzung der Kreditkarten durch den Kläger seien zu Unrecht nicht abgezogen worden, obwohl er Ablichtungen eingereicht habe. Hinsichtlich des Verlusts von Privatgegenständen auf Geschäftsreisen habe das beklagte Finanzamt die von ihnen angeführte Rechtsprechung nicht beachtet. Die Fachzeitschrift „Handelsblatt“ habe er zur Vorbereitung von Investitionsentscheidungen wegen des Erwerbs von Immobilien bezogen. Die Beiträge für die Krankenversicherung des Sohnes D habe das beklagte Finanzamt nicht berücksichtigt, obwohl der Sohn sich in der Ausbildung befunden habe. Bezüglich der Kosten für die Reinigung von Geschäftskleidung habe das beklagte Finanzamt die von ihnen angeführte Rechtsprechung nicht beachtet. Hinsichtlich des vom Kläger im Jahr 2010 angeschafften und im Januar 2011 wieder veräußerten mobilen Computers sei zumindest eine AfA von 222 € zu berücksichtigen. Die geltend gemachten Bewirtungskosten seien wie von ihnen geltend gemacht anzuerkennen. Darüber hinaus seien wie in den Vorjahren die Kosten für die Unfall- und Rechtsschutzversicherung mit 50 % von 172 € sowie Telefon- und Internetkosten mit 135 € abzuziehen. Hinsichtlich der Versteuerung des Vorteils aus der Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber des Klägers sei noch zu berücksichtigen, dass er im Jahr 2011 einen Betrag von 520 € an den Arbeitgeber für die private Nutzung des Fahrzeugs habe erstatten müssen. Dem Kläger seien für seine beruflich veranlassten Fahrten zudem Aufwendungen für Trinkgelder, Parkkosten, Fahrzeugwäsche etc. entstanden, die mit 240 € als Werbungskosten abzuziehen seien.

Das beklagte Finanzamt hat in den Terminen zur mündlichen Verhandlung am 18. Mai und 22. Juni 2015 zugesagt, den angefochtenen Steuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2014 zu ändern. Insoweit wird auf die Niederschriften über die mündlichen Verhandlungen vom 18. Mai und 22. Juni 2015 Bezug genommen. Die Beteiligten haben daraufhin übereinstimmend den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Die Kläger beantragen jetzt noch,

den Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für das Jahr 2011 vom 18. März 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2014 dergestalt zu ändern, dass aus der Vermietung der Wohnung in B-Stadt, …, Werbungskosten von insgesamt 11.183 € und nicht nur ein entsprechend gekürzter Betrag in Höhe von 62,28 % hiervon anerkannt werden.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Das Verfahren ist in entsprechender Anwendung des § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen, soweit die Beteiligten übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 24. Juni 2008 3 C 5.07, juris).

Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der Steuerbescheid vom 18. März 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2014 ist - im noch angefochtenen Umfang - rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das beklagte Finanzamt hat zu Recht die von dem Kläger geltend gemachten Werbungskosten aus der Vermietung seiner in B-Stadt belegenen Wohnung nur in Höhe von 62,28 % berücksichtigt.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitfall anzuwendenden Fassung (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Einem vollständigen Abzug der vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten aus der Vermietung seiner in B-Stadt belegenen Wohnung an seine Mutter steht im Streitfall die Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG entgegen.

Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 EStG). Für den Fall einer verbilligten Vermietung oberhalb der Grenze des § 21 Abs. 2 EStG von 56 % der ortsüblichen Marktmiete hat der Bundesfinanzhof (BFH) für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2011 die Anwendung der vorgenannten Bestimmung mit seinem Urteil vom 5. November 2002 IX R 48/01 (BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646) konkretisiert. Bei einer langfristigen Vermietung wird danach die Absicht des Steuerpflichtigen, Einkünfte zu erzielen unterstellt, solange der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Die Werbungskosten sind dann in vollem Umfang abzugsfähig (BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Beträgt der Mietzins 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist das in der verbilligten Vermietung liegende nicht marktgerechte Verhalten des Steuerpflichtigen für die Prüfung seiner Einkünfteerzielungsabsicht unerheblich. Ist die Überschussprognose positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung der Wohnung zusammenhängenden Werbungskosten in vollem Umfang abziehbar. Ist die Überschussprognose jedoch negativ, dann ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. In diesem Fall sind nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646).

Im Streitfall betrug das Entgelt für die Überlassung der in B-Stadt belegenen Wohnung an die Mutter des Klägers nach seiner eigenen, im Einspruchsverfahren dargelegten Berechnung nur 62,28 % der ortsüblichen Marktmiete, so dass das beklagte Finanzamt zu Recht in der Einspruchsentscheidung eine Überschussprognose durchgeführt hat, die indessen negativ ausgefallen ist. Anders als der Kläger mit seinem Schriftsatz vom 12. Mai 2015 geltend gemacht hat, können bei der Prüfung der Frage, ob das Entgelt für die an seine Mutter überlassene Wohnung weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt, die zu entrichtenden Betriebskosten nicht mit in die Vergleichsrechnung einbezogen werden. Der vom Kläger im Einspruchsverfahren vorgelegte Mietspiegel bezieht sich üblicherweise nur auf die ortsübliche Nettokaltmiete (vgl. Palandt/Weidenkaff, BGB, 74. Aufl., § 55c Randnr. 2). Dem entsprechen auch die vom Kläger im Verwaltungsverfahren vorgelegten Vergleichsangebote für Mietwohnungen in B-Stadt (…). Es ist zudem durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass bei der Prüfung der Frage, ob das Entgelt für eine überlassene Wohnung weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt, nur auf die vereinbarte Nettokaltmiete und die ortsüblichen Nettokaltmiete abzustellen ist (BFH-Urteile in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646 sowie vom 24. August 2004 IX R 28/03, BFH/NV 2005, 50).

Das beklagte Finanzamt hat in der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar dargelegt, dass die demnach anzustellende Überschussprognose für den Kläger negativ ausfällt. Der Kläger hat die Berechnung des beklagten Finanzamts als solche nicht in Frage gestellt. Das Gericht kann insoweit auch keine Fehler erkennen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit die noch aufrechterhaltene Klage abgewiesen worden ist. Soweit der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist, beruht die Kostenentscheidung auf den §§ 138 Abs. 2 Satz 2, 137 Satz 1 FGO sowie auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Soweit sich das beklagte Finanzamt verpflichtet hat, die Steuerfestsetzung zugunsten der Kläger zu ändern, hätten diese die dem zugrunde liegenden Tatsachen früher geltend machen und beweisen können. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.