Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 2051/12 F

G r ü n d e :

Streitig sind die Höhe von Vermietungseinkünften und das Vorliegen eines Spekulationsgewinns.

Der Kläger hatte im Jahr 1990 gemeinsam mit den Beigeladenen A, B und C zu je ¼ Beteiligung die D GbR gegründet; die Gesellschaft ist zwischenzeitlich steuerlich vollbeendet. Am 1. August 1990 hatte die GbR das Grundstück … zum Kaufpreis von 1.750.000 DM erworben und erzielte daraus fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Im Streitjahr, am 11. Mai 2001, veräußerte der Beigeladenen zu 2) – der Gesellschafter B – seinen ihm zustehenden Geschäftsanteil zum Preis von 500.000 DM an den Kläger. Mit derselben Vertragsurkunde veräußerte der Beigeladene zu 3) – der Gesellschafter C – seinen Anteil an der GbR ebenfalls zum Preis von 500.000 DM an den Beigeladenen zu 1) – den Gesellschafter A. Die Vertragsparteien stellten zugleich fest, dass durch die Anteilsübertragung das Grundbuch unrichtig geworden sei, und stimmten der Grundbuchberichtigung dahingehend zu, dass die GbR nur noch aus dem Kläger und dem Beigeladenen zu 1) bestehe. Die beiden verbliebenen Gesellschafter – in GbR - veräußerten das Grundstück mit Vertrag vom 18. Mai 2001 zum Preis von 2.300.000 DM weiter.

Nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen 2001 half der Beklagte der hiergegen vom Kläger wegen seiner Sonderwerbungskosten bei den Vermietungseinkünften der GbR erhobenen Klage (16 K 1806/07 F) insoweit ab, als er die Sonderwerbungskosten von 30.905,06 DM (Refinanzierungskosten für den Kauf einer gegen die GbR gerichteten Darlehensforderung der A-Bank) zu 50 % (15.462,71 DM) berücksichtigte; die weitere Hälfte der Aufwendungen betreffe – so der Hinweis des 16. Senats – nicht die einheitlich und gesondert festzustellenden Vermietungseinkünfte, sondern die Kapitaleinkünfte des Klägers, die im Rahmen seiner Einkommensteuerfestsetzung anzusetzen seien. Das Klageverfahren wurde durch übereinstimmende Erledigungserklärung beendet. Die in der dortigen mündlichen Verhandlung am 09.06.2009 abgegebene Feststellungserklärung blieb zunächst unberücksichtigt.

Sie wurde erst mit Bescheid vom 7. Juli 2009 ausgewertet; hierin setzte der Beklagte (weiterhin) einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften von 150.000 DM an. Die Vermietungseinkünfte berücksichtigte er mit ./. 30.905,06 DM; darin laufende Einkünfte von 16.018,65 DM (Einnahmen 46.416,67 DM; AfA 11.243 DM; sonstige Werbungskosten 19.155,02 DM) abzgl. Sonderwerbungskosten von 46.923,71 DM. Darüber hinaus schätzte er Kapitaleinkünfte von 2.000 DM.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 27. April 2012) hat der Kläger als ehemaliger Gesellschafter der GbR die vorliegende Klage erhoben. Der Beklagte hat dem Begehren mit Bescheid vom 20. November 2014 insoweit abgeholfen, als er die Kapitaleinkünfte erklärungsgemäß festgesetzt hat. Darüber hinaus macht der Kläger Folgendes geltend:

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften lägen nicht vor. Die GbR habe das Grundstück im Jahr 1990 erworben; dessen Veräußerung sei erst im Streitjahr, mithin nach mehr als 10 Jahren, erfolgt. Zudem habe er, der Kläger, einen Geschäftsanteil an der GbR erworben, indes nicht diesen, sondern lediglich das Grundstück veräußert. Zudem wäre ein Gewinn aus der anteiligen Grundstücksveräußerung nicht im Rahmen der Feststellung zu erfassen, sondern bei der ESt-Festsetzung des Veräußerers.

Die Vermietungseinkünfte seien zu mindern. Den Einnahmen von (wie bisher) 46.416,67 DM seien Werbungskosten von 59.832,96 DM (einschließlich AfA 11.243 DM) gegenüberzustellen; wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Klägers vom 9. Oktober 2012 verwiesen.

Seine Sonderwerbungskosten – so der Kläger weiter - seien auch mit der zweiten Hälfte des Betrages von 30.905,06 DM, also hier mit zusätzlich 15.462,71 DM, zu berücksichtigen; die erklärten Zinszahlungen beträfen sämtlich noch den Zeitraum vor Veräußerung des Grundstücks.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. November 2014 dahin zu ändern, dass die Vermietungseinkünfte angesetzt werden in Höhe von ./. 34.029,50 DM (darin Son-derwerbungskosten von 30.925,43 DM) und der Ansatz von sonstigen Ein-künften entfällt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hat eingewandt bzw. in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, die Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften nicht anerkennen zu können betr. 6.911,30 DM (Rechnungen WAZ sowie IT Services; kein Abfluss im Streitjahr) und betr. 3.130 DM (Kosten für die Löschung von Grundschulden beträfen allein die Veräußerung des Objektes). Berücksichtigungsfähig seien indes die nunmehr dargelegten und auch nachgewiesenen Aufwendungen für Architekten und des Statiker (4.000 DM und 2.000 DM). Für die erklärten Anwaltskosten über 4.839,52 DM wegen Beratung zu den Mietverträgen fehle der Beleg; sollte dieser in der damaligen Verhandlung beim 16. Senat übergeben worden sein, habe der Kläger ihn wohl zurückerhalten; hier treffe den Kläger jedenfalls eine Aufbewahrungspflicht. Ein Zusammenhang der am 6. August 2001 an B und an C geleisteten Zinsen von je 2.777,78 DM mit den Vermietungseinkünften sei unklar.

Der Abzug weiterer Sonderwerbungskosten scheide angesichts der bereits getroffenen Entscheidung im Verfahren 16 K 1806/07 F (Ansatz nur zu 50 %) aus.

Zutreffend sei ebenfalls der Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsge-schäften. Der Erwerb und die Veräußerung der Anteile an der GbR gälten gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG- als solche der anteiligen Wirtschaftsgüter – hier der Grundstücke. Die Tatbestandsvoraussetzungen seien mit Anteilserwerb am 11. Mai 2001 und Veräußerung am 18. Mai 2001 erfüllt, und zwar gemeinschaftlich (i. S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung –AO-) durch den Kläger und den Mitgesellschafter A. Dass zuvor die GbR das Grundstück über mehr als 10 Jahre hinweg in unveränderter Gesellschafterzusammensetzung gehalten habe, sei unerheblich.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt, dass ein Werbungskostenabzug betr. 6.911,30 DM und betr. 3.130 DM ausscheide. Die Rechtsanwaltsrechnung habe der Beklagte offenbar ursprünglich mit der Steuererklärung erhalten, nämlich damals nicht als fehlend beanstandet. Daher sei eine erneute Vorlage – die der Kläger nach zwischenzeitlichem Büroumzug nicht mehr leisten könne – entbehrlich.

Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

Soweit der Beklagte den Werbungskostenabzug von 6.000 DM versagt hat, ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten; im Übrigen ist er rechtmäßig, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-.

Der Kläger hat im Streitjahr einen Spekulationsgewinn in der vom Beklagten angesetzten Höhe erzielt, der auch zutreffend im Rahmen der vorliegenden einheitlichen und gesonderten Feststellung erfasst ist.

Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer Beteili-gung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Demnach gelten hier die Anschaffung eines Gesellschaftsanteils 1 x ¼ durch den Kläger von dem Beigeladenen zu 2) steuerlich als Erwerb des entsprechenden Grundstücksanteils und daneben die weitere Anschaffung eines Gesellschaftsanteils 1 x ¼ durch den Beigeladenen zu 1) von dem Beigeladenen zu 3) als Erwerb des zusätzlichen Grundstücksanteils 1 x ¼, beides erfolgt mit einheitlichem Vertrag vom 11. Mai 2001. Die Anschaffungskosten betragen je 500.000 DM für jeweils den gesamten Gesellschaftsanteil; der Senat folgt zugleich der hierzu vom Beklagten zugunsten des Klägers getroffenen Feststellung, dass der Kaufpreis ausschließlich auf den Grundstücksanteil entfällt.

Mit Vertrag vom 18. Mai 2001, also nur wenige Tage später, hat die GbR das gesamte Grundstück weiterveräußert zum Preis von 2.300.000 DM. Soweit die beiden genannten ¼-Anteile betroffen sind, sind diese unzweifelhaft innerhalb der Spekulationsfrist veräußert worden; auf sie entfällt der hälftige Preis, mithin 1.150.000 DM. Bezogen auf die beiden betroffen Anteile ergibt sich hieraus ein Gewinn von gesamt 1.150.000 DM ./. 1.000.000 DM = 150.000 DM; auf jeden der verbliebenen Gesellschafter, so auch den Kläger, entfällt ein Betrag von 75.000 DM.

Dieser Betrag ist als Spekulationsgewinn steuerpflichtig – ungeachtet dessen, dass es sich um einen sog. Mischfall handelt; die fehlende Personenidentität zwischen Erwerbern der Grundstücksanteile (Kläger und Beigeladener zu 1) einerseits und Veräußerer des Grundstücks (GbR) andererseits ist für den Tatbestand nach § 23 EStG hier unschädlich.

Erwirbt ein Steuerpflichtiger eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft und veräußert diese das Grundstück bzw. Teile davon innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist nach Beitritt, hat der Steuerpflichtige gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG die unmittelbare Beteiligung an der Gesellschaft und damit zugleich das anteilige Grundstück entgeltlich erworben. Die anschließende Veräußerung des Grundstücks (oder –anteils) durch die Gesellschaft ist nach der sog. Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig dem Steuerpflichtigen / Gesellschafter zuzurechnen (obiter dictum im Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2014, 745; i. E. ebenso Weber-Grellet in EStG, 33. A., § 23 Rdn. 47; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 23 Rdn. 189; Musil in Herrmann/Heuer, EStG, § 23 Rdn. 241; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 B 101; Kube in Kirchhof, EStG, 13. A., § 23 Rdn. 9; a. A. Peter in DStR 1999, 1337, 1339; zweifelnd Glenk in Blümich, EStG, § 23 Rdn. 81).

Der Spekulationsgewinn ist zutreffend im Rahmen nicht der ESt-Festsetzung des Klägers, sondern der gesonderten und einheitlichen Feststellung 2001 erfasst.

Nach obigem BFH-Urteil IX R 9/13 (a.a.O.) liegen Einkünfte, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO Mehrere beteiligt sind, liegen nur dann vor, wenn mehrere Personen "gemeinsam" den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen. Der BFH führt dort zwar unter Bezugnahme auf seine früheren Urteile vom 13. Oktober 1993 X R 49/92 (BFHE 172, 315, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1994, 86) und vom 13. Juli 1994 X R 7/91 (BFH/NV 1995, 303) weiter aus, dass eine derartige „gemeinsame“ Verwirklichung nicht vorliegt, wenn Steuerpflichtige einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft beitreten und die Gesellschaft selbst innerhalb der Spekulationsfrist nach Beitritt ein Grundstück. Nach diesen Maßstäben beurteilte der BFH den dort streitigen Anteilserwerb des Steuerpflichtigen / Klägers an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft - als den die Anschaffung konstituierenden Teilakt – nicht als solchen "in der Einheit der Gesellschaft", sondern als individuelle Anlageentscheidung ausschließlich des einzelnen Gesellschafters. Der im Jahr 2003 erfolgte individuelle Anteilserwerb durch den Beteiligten zu 2) sei getrennt von dem Erwerb durch dortigen Kläger (über Treuhand im Jahr 1997 und unmittelbar selbst im Jahr 2004) zu beurteilen.

Eine derartige individuelle Entscheidung allein des Klägers liegt hier indes nicht vor. Stattdessen ist der Tatbestand in der Einheit der GbR, „gemeinsam“ mit dem Beigeladenen zu 1), dem einzigen weiteren Gesellschafter, verwirklicht worden. Beide – Kläger und Beigeladener zu 1) – haben im Unterschied zu obigem BFH-Fall ihre Anteile nicht in zeitlichem Abstand erworben, sondern am selben Tag und darüber hinaus mit demselben Vertrag innerhalb einer einheitlichen Urkunde.

In der fehlenden zeitlichen Differenz unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt nicht nur von demjenigen lt. obiger BFH-Entscheidung, sondern auch etwa von der mit BFH-Beschluss vom 26. April 1990 IX B 224/88 (BFH/NV 1991, 240) beurteilten Vertragsgestaltung. Dort hatte eine GbR ein Grundstück im Jahr 1984 erworben und hatten Gesellschafter A seinen Anteil am 2. Januar 1986 sowie B am 20. Februar 1986 veräußert. Dazu hat der BFH ausgeführt, ob A und B den Tatbestand der Erzielung von Spekulationsgeschäften verwirklicht hätten, sei – insbesondere auch im Hinblick auf das zeitliche Auseinanderfallen der Veräußerungsgeschäfte – fraglich.

Im Unterschied zu vorliegendem Sachverhalt lag eine Gleichzeitigkeit der Geschäfte auch nicht vor in den vom Kläger (wie dem BFH IX R 9/13 a.a.O.) zitierten BFH-Urteilen vom 13. Oktober 1993 X R 49/92 (BFHE 172, 315, BStBl II 1994, 86) und vom 13. Juli 1994 X R 7/91 (BFH/NV 1995, 303). Im ersten Fall hatte lediglich eine Kommanditistin (dortige Klin.) ihren Anteil erworben und zeitnah wieder veräußert. Im zweiten Fall war nur ein einzelner Gesellschafter der grundstücksverwaltenden Gesellschaft beigetreten und hatte sodann die Gesellschaft selbst innerhalb der Spekulationsfrist nach Beitritt das Grundstück veräußert.

Die laufenden Vermietungseinkünfte nach § 21 EStG sind, wie die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt haben, weder zu mindern um den geltend gemachten Betrag von 6.911,30 DM noch den von 3.130 DM, jedoch herabzusetzen um 4.000 DM und 2.000 DM für die nunmehr im Klageverfahren in Ablichtung vorgelegten Architekten- und Statikerrechnungen.

Hinsichtlich der vom Kläger darüber hinaus erklärten Position „Zinszahlungen C und B 6. August 2001“ je 2.777,78 DM hat der Kläger weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung einen Veranlassungszusammenhang i. S. von § 9 EStG der Aufwendungen mit den Vermietungseinkünften dargelegt oder zu erläutern vermocht.

Einen derartigen Bezug zur Vermietung hat der Kläger hinsichtlich der Anwaltskosten von 4.839,52 DM zwar vorgetragen, indes das Tragen dieser Aufwendungen nicht durch eine Rechnung oder einen sonstigen Beleg nachzuweisen oder auch nur glaubhaft zu machen vermocht. Den Nachteil hieraus hat der für den Steuerabzug objektiv feststellungsbelastete Kläger zu tragen. Der Einwand des Klägers, aus der Nichtbeanstandung fehlender Rechnungen durch den Beklagten bei Entgegennahme der Feststellungserklärung könne auf die (damalige) Existenz der Anwaltsrechnung hinreichend sicher geschlossen werden und sei er nunmehr von einer weiteren / erneuten Vorlageverpflichtung entbunden, vermag nicht zu überzeugen. Vorliegend gilt weiterhin die obige Beweislastgrundregel (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335). Dass der Kläger die Rechnung ursprünglich der Feststellungserklärung beigefügt hatte, kann nicht hinreichend sicher festgestellt werden; allein das vom Kläger angeführte Indiz der Nichtbeanstandung seitens des Beklagten reicht hierzu nicht aus – es kann auf verschiedenen Gründen, auch etwa einem Fehler, einem Übersehen oder einer damaligen Beurteilung der Aufwendungen als glaubhaft beruhen. Selbst wenn die frühere Vorlage der Rechnung feststünde, kann der Kläger sich nicht erfolgreich darauf berufen, von einer erneuten Beibringung entbunden zu sein. Denn ohne den Beleg ist der Senat nicht in der Lage, die steuerliche Berücksichtigung der streitigen Aufwendung zu überprüfen. Ob der Beleg im Bereich des Beklagten oder auf dem Postweg oder beim Büroumzug des Klägers verloren gegangen ist, kann ebenfalls dahinstehen; angesichts der hier noch nicht verstrichenen Aufbewahrungsfristen (§ 147 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 Satz 3 AO) für den nicht festsetzungsverjährten Streitfall (§§ 169, 170, 171 Abs. 3a AO) ist die Nichtfeststellbarkeit der Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Sphäre des Klägers zuzurechnen.

Die Klage hat auch insoweit keinen Erfolg, als der Kläger einen Sonderwerbungskostenabzug über den im Verfahren beim 16. Senat mit 50 % angesetzten Anteil hinaus geltend macht; die weitere Hälfte von 15.462,71 DM kann im hiesigen Verfahren nicht berücksichtigt werden.

Zwar dürfte hier die beim 16. Senat a.a.O. getroffene übereinstimmende Erledigung der Hauptsache nicht schon als solche verfahrensrechtlich dem Abzug im vorliegenden Verfahren entgegen stehen. Mit der übereinstimmenden Erledigung des Rechtsstreits wird die Festsetzung unanfechtbar, indes ist damit keine materielle Rechtskraft verbunden; die Beteiligten haben lediglich zum Ausdruck gebracht, keine Sachentscheidung mehr anzustreben (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 138 FGO Tz. 29, 32; Brandt in Beermann/Gosch, AO und FGO, § 138 FGO Tz. 121). Das gilt hier erst recht im Hinblick auf den damals fortbestehenden Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO.

Indes hat das Klagebegehren zu den Sonderwerbungskosten in der Sache keinen Erfolg; der erkennende Senat teilt die Rechtsansicht des 16. Senates a.a.O. (s. Anlage zum Protokoll 16 K 2998/06 F). Die Aufwendungen des Klägers betreffen seine Refinanzierung des Kaufes einer gegen die GbR gerichteten Darlehensforderung von einer Bank. Hier handelte es sich um die Ablösung einer vermietungsbedingten Verbindlichkeit der GbR. Ursprünglich bestand zu ¼ (Beteiligungsquote des Klägers) ein Veranlassungszusammenhang mit den Vermietungseinkünften, während die Aufwendungen bezogen auf die übrigen Anteile (3/4) der anderen Gesellschafter als solche auf ein Darlehen des Klägers an seine Mitgesellschafter anzusehen waren. Letztere sind dessen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen und damit nicht einzubeziehen in die Feststellung der Einkünfte der Vermietungs-GbR. Denn soweit im gewerblichen Bereich nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Alt. EStG Sondervergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden, kommt eine entsprechende Anwendung auf Überschusseinkünfte nicht in Betracht. Gibt also der Gesellschafter seiner Grundstücksgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, ein verzinsliches Darlehen, ist zivilrechtlich und steuerrechtlich das Darlehen dem Gesellschafter zuzurechnen, aber nicht als dessen Sondervermögen, das in die Einkünfteermittlung der Gesellschaft einzubeziehen wäre. Bei dem Gesellschafter sind die Darlehenszinsen Einnahmen aus Kapitalvermögen (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510). Dieser Aufteilungsmaßstab (1/4 zu ¾) hatte sich schon im Jahr 1998 dahin geändert, dass der Sonderwerbungskostenabzug sich erhöhte auf nunmehr ½, weil zwei der anderen Gesellschafter die gegen sie erhobenen Ausgleichsansprüche getilgt und der Kläger den Kredit entsprechend zurückgeführt hatte. Tatsachen, die eine abweichende Beurteilung gebieten, insbesondere im Verhältnis zu der bereits vom 16. Senat beurteilten Fallgestaltung, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Die Übertragung der Berechnung auf den Beklagten erfolgt gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 135 Abs. 1, 137 FGO.

Die Revisionszulassung erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO im Hinblick darauf, dass die obigen Fragen zum sog. Mischfall i. S. von § 23 EStG und auch zur Erfassung der Einkünfte im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung bisher höchstrichterlich nicht – auch nicht durch BFH IX R 9/13 a.a.O. – entschieden sind.