Finanzgericht Düsseldorf, 13 V 2026/15 A (F)

Gründe:

Die Antragsteller sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 2007 bis 2011 berücksichtigte der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) in den nachfolgend genannten Einkommensteuerbescheiden von den Antragstellern geltend gemachte Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung im Sinne des § 10b Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes EStG) in der in den Streitjahren gültigen Fassung in folgender Höhe (Beträge in €):

	2007	2008	2009	2010	2011
Datum des Bescheides	29.9.2009	25.11.2010	30.8.2011	24.4.2014	2.12.2013
Geleistete Spende in Vermögensstock	252.000	341.300	192.750	223.000	310.000
Weitere Spenden/Beiträge	700	568	767	27.907	40.622

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2012 beantragten die Antragsteller eine Berücksichtigung von Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung in Höhe von 158.633 € sowie die Berücksichtigung weiterer Spenden im Sinne des § 10b Abs. 1 EStG in Höhe von 74.145 €. Die Veranlagung erfolgte mit Erstbescheid vom 3.3.2015.

Die Einkommensteuerbescheide für 2007 vom 29.9.2009, für 2009 vom 30.8.2011, für 2010 vom 24.4.2014 und für 2011 vom 2.12.2013 standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Für 2008 war der ursprünglich bestehende Vorbehalt der Nachprüfung mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 25.11.2010 aufgehoben worden.

Mit Schreiben vom 5.3.2015 wandten sich die Antragsteller an das FA und baten um Erledigung des Schreibens vom 20.12.2014. Gemäß der beigefügten Kopie des letztgenannten Schreibens hatten sie darin beantragt, von den in den Jahren 2007 bis 2011 geleisteten Spenden im Sinne des § 10b Abs. 1a EStG Teilbeträge in folgender Höhe in Spenden im Sinne des § 10b Abs. 1 EStG umzuqualifizieren (Beträge in €):

	2007	2008	2009	2010	2011
Spende in Vermögensstock	252.000	341.300	192.750	223.000	310.000
Umzuqualifizierender Betrag	72.237	84.965	60.118	49.120	48.239
Differenz	179.763	256.335	132.632	173.880	261.761

Ferner hatten die Antragsteller darin beantragt, gesonderte Feststellungen des besonderen Abzugsbetrags nach §§ 10b Abs. 1a i.V.m. 10d Abs. 4 EStG für 2007 bis 2012 vorzunehmen.

Mit Schreiben vom 10.4.2015 teilte das FA den Antragstellern mit, dass eine Änderung der Bescheide für 2007 bis 2009 nicht in Betracht komme, da die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Ab 2010 könnten die Spenden wunschgemäß aufgeteilt werden. Der Höchstbetrag von 1 Mio. € werde jedoch im Veranlagungszeitraum 2011 überschritten. Da 2011 und 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stünden, sei der bisher erfolgte volle Spendenabzug nach § 10b Abs. 1a EStG zu versagen. Die abziehbaren Stiftungsspenden ergäben sich aus den Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrages auf den 31.12.2007 bis 31.12.2012. Bei der Einkommensteuerveranlagung für 2011 würden dementsprechend 40.070 € angesetzt, für 2012 verbleibe kein abziehbarer Betrag. Ab 2013 gelte ein gemeinsamer Höchstbetrag von 2 Mio €. Der Vortrag i.H.v. 380.324 € werde daher in 2013 nutzbar.

An demselben Tag erließ das FA Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrags gem. § 10b Abs. 1a EStG auf den 31.12.2007 bis 31.12.2010, in denen es jeweils verbleibende besondere Abzugsbeträge in Höhe von 0 € feststellte. Für die beiden folgenden Veranlagungszeiträume stellte das FA folgende verbleibende Abzugsbeträge fest: 31.12.2011 = 221.691 €, 31.12.2012 = 380.324 €.

Am 21.4.2014 (2011 und 2012) sowie am 30.4.2015 (2010) erließ das FA Einkommensteuerbescheide, in denen es Spenden im Sinne des § 10b Abs. 1a EStG in folgender Höhe in Bezug brachte: 2010 = 173.880 €, 2011 = 40.070 €, 2012 = 0 €.

Gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrags auf den 31.12.2007 bis 31.12.2012 legten die Antragsteller fristgemäß Einsprüche ein. Zur Begründung trugen sie vor:

1.) Die Feststellungsbescheide seien bereits deshalb rechtswidrig, weil allein der Antragsteller Adressat der Feststellung sei. Ehegatten seien beim Abzug von Sonderausgaben als Einheit zu behandeln, was sich auch aus § 26b EStG ergebe. Auch die Antragstellerin müsse daher Adressatin der Feststellung sein.

2.) Das FA habe zudem zu Unrecht den Höchstbetrag von 1 Mio. € nicht verdoppelt. Die Regelung des § 10b Abs. 1a EStG sei verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass jedem Ehegatten der Höchstbetrag eigenständig zustehe. Es sei unerheblich, wer die Zuwendung tatsächlich geleistet habe. Ausgaben des einen Ehegatten seien ohne weiteres als solche des anderen Ehegatten anzusehen.

3.) Schließlich richte sich der Einspruch gegen die Nichtberücksichtigung des Antrags auf Umschichtung der Zuwendungen in den Vermögensstock als Spenden nach § 10b Abs. 1 EStG für die Jahre 2007 bis 2009. Der Antrag vom 20.12.2014 sei vom Bevollmächtigten persönlich am 22.12.2014 in den Briefkasten des Finanzamtes eingeworfen worden. Die Festsetzungsfrist für 2009 sei daher nicht abgelaufen. Darüber hinaus sei keine Änderung der Einkommensteuerbescheide für die betreffenden Jahre beantragt worden, sondern der Antrag habe sich lediglich auf die Feststellung des besonderen Abzugsbetrages nach § 10d Abs. 4 EStG bezogen. Bis zur Entscheidung über den Einspruch werde die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Feststellungsbescheide beantragt.

Das FA lehnte die Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben vom 19.6.2015 ab.

Die Antragsteller beantragen daher die Aussetzung der Vollziehung gem. § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch das Finanzgericht Düsseldorf. Zur Begründung tragen sie ergänzend vor: Eine Minderung des Sonderausgabenabzugs in den Jahren 2011 und 2012 sei dann rechtswidrig erfolgt, wenn die Antragsteller die Höchstbeträge gem. § 10b Abs. 1a EStG nicht überschritten hätten. Hierfür seien verschiedene Möglichkeiten denkbar.

Die erste Möglichkeit liege darin, dass dem Antrag der Antragsteller vom 20.12.2014 stattzugeben sein könnte. Dies hätte zur Folge, dass ein Teilbetrag der Spenden als Spenden im Sinne des § 10b Abs. 1 EStG zu qualifizieren sei und somit nicht in die Höchstbetragsberechnung einflösse. Wie das FA zutreffend ausgeführt habe, sei eine Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008 aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich. Allerdings habe das FA erstmals am 10.4.2015 Bescheide über den besonderen Abzugsbetrag erlassen. Dieser Erlass sei wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr möglich gewesen. Die Feststellungsbescheide seien daher rechtswidrig und aufzuheben. Hierdurch verringere sich der Verbrauch der Höchstbeträge um 252.000 € im Jahr 2007 und um 341.300 € im Jahr 2008. Der verbleibende Höchstbetrag auf den am 31.12.2009 belaufe sich daher auf 867.368 € und nicht lediglich auf 213.950 €. Allein hierdurch werde der Höchstbetrag in sämtlichen Streitjahren nicht ausgeschöpft.

Die zweite Möglichkeit betreffe die Frage der Verdopplung des Höchstbetrags auf 2 Mio. €. Insoweit werde auf die Literaturstimmen verwiesen, nach denen der Höchstbetrag in dieser Höhe unabhängig davon gelte, wer die Spende geleistet habe. Soweit das FA dem entgegenhalte, dass auch gegenläufige Auffassungen vertreten würden, bestünden jedenfalls ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit, die zu einer Stattgabe des Aussetzungsantrags führen müssten.

Eine dritte Möglichkeit läge dann vor, wenn man davon ausginge, dass die Spenden vorliegend auch aus dem Vermögen der Antragstellerin geleistet worden seien. Zwar seien die Spendenquittungen lediglich auf den Antragsteller ausgestellt, jedoch ergebe sich der Vermögensabfluss von beiden Ehegatten daraus, dass beide nicht jeweils ein eigenes Vermögen aufgebaut, sondern dieses gemeinschaftlich erwirtschaftet hätten. Insbesondere habe es sich bei den an die Stiftung getätigten Zuwendungen auch um das Vermögen der Antragstellerin gehandelt, denn es habe sich überwiegend um Kunstgegenstände gehandelt, die beiden Antragstellern gehört hätten. Dies werde auch durch eine eidesstattliche Versicherung der Antragstellerin belegt. Ferner gehe dies aus den als Anlage überreichten Dokumenten hervor.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß,

die Vollziehung der Bescheide betreffend die gesonderte Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrags gemäß § 10b Abs. 1a EStG auf den 31.12.2007 bis 31.12.2012 vom 10.4.2015 auszusetzen.

Das FA beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Für 2007 und 2008 komme keine Änderung der Einkommensteuerbescheide mehr in Betracht. Für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung werde dem Antrag der Antragsteller zur Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 gefolgt. Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung ergebe sich hieraus nicht. Jedoch erhöhe sich der verbleibende Höchstbetrag. Dies führe dazu, dass im Veranlagungszeitraum 2011 ein zusätzlicher Betrag i.H.v. 60.118 € als Spende in den Vermögensstock einer Stiftung abgezogen werden könne. Die sich hieraus für die Einkommensteuer 2011 ergebenden Aussetzungsbeträge ergäben sich aus der Verfügung vom 16.7.2015. Der Auffassung der Antragsteller, dass bei einer Zusammenveranlagung ein Höchstbetrag von 2 Mio. € anzusetzen sei, werde widersprochen. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) zu § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG entschieden habe, verdoppele sich nicht der Höchstbetrag. Vielmehr stehe der Höchstbetrag jedem Ehegatten gesondert für dessen eigene Spenden an Stiftungen zu. Gleiches müsse auch für § 10b Abs. 1a EStG gelten. Jedoch könne der Auffassung der Antragssteller, dass es nicht darauf ankomme, wer die Spende geleistet habe, nicht gefolgt werden. Der vom BFH entschiedene Fall weiche insoweit von der hier maßgeblichen Konstellation ab, als die Ehegatten im vom BFH entschiedenen Fall durch Einschreiben an die Stiftung klargestellt hätten, dass jeder der Ehegatten die Hälfte des Betrages habe zuwenden wollen. Im vorliegenden Fall gehe aus der Spendenbescheinigung aber nur hervor, dass der Antragsteller eine Zuwendung habe leisten wollen.

II.

Der Antrag hat keinen Erfolg.

I. Der Antrag ist bereits unzulässig, soweit die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrags auf den 31.12.2007 bis 31.12.2010 begehrt wird. Es fehlt an dem für die Zulässigkeit erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis.

Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO ist nur zulässig, wenn neben den allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen ein Rechtsschutzbedürfnis vorliegt (vgl. Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl., § 69 Rn. 64 m.w.N.). Ein Rechtsschutzbedürfnis besteht etwa dann, wenn ein Verlustfeststellungsbescheid mit dem Ziel angefochten wird, die Feststellung eines höheren Verlustes durchzusetzen (vgl. hierzu etwa Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl., § 69 Rn. 55, Stichwort „Grundlagenbescheide“, m.w.N. zur Rechtsprechung). Dagegen fehlt es an einem Rechtsschutzbedürfnis, wenn die Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheids beantragt wird, diese aber keinerlei steuerliche Auswirkungen haben kann.

Aus der letztgenannten Erwägung heraus ist vorliegend von einem fehlenden Rechtsschutzbedürfnis auszugehen. Es ist für den Senat nicht erkennbar, dass eine Aussetzung der Vollziehung der Feststellungen auf den 31.12.2007 bis 31.12.2010 eine steuerliche Auswirkung haben könnte. Mit ihrem Antrag vom 20.12.2014 haben die Antragsteller u.a. geltend gemacht, dass die für 2007 bis 2010 ursprünglich bei § 10b Abs. 1a EStG geltend gemachten Zuwendungen zum Teil in Spenden im Sinne des § 10b Abs. 1 EStG umzuqualifizieren seien. Hieraus ergeben sich indes keine Auswirkung auf die mit dem Einspruch angefochtenen Feststellungen des verbleibenden besonderen Abzugsbetrags gem. § 10b Abs. 1a Satz 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG. Sämtliche Feststellungen lauten mit Recht auf null, da sich die im Rahmen des § 10b Abs. 1a EStG geltend gemachten Spenden in voller Höhe ausgewirkt haben. Da die Umqualifizierung keine Auswirkung auf die Feststellung des besonderen Abzugsbetrags hat, kann sich die Feststellung ihrerseits auch nicht auf die Einkommensteuerfestsetzung auswirken.

Sofern die Antragsteller der Auffassung sein sollten, dass auch der verbleibende Abzugshöchstbetrag und der im Veranlagungszeitraum der Feststellung zu berücksichtigende Spendenbetrag mit Bindungswirkung für die Einkommensteuer festzustellen seien, folgt der Senat dem nicht. Wenn § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG die Vorschrift des § 10d Abs. 4 EStG für entsprechend anwendbar erklärt, bedeutet dies lediglich, dass der Spendenbetrag, der nach dem Antrag des Steuerpflichtigen im Rahmen des § 10b Abs. 1a EStG Berücksichtigung finden soll, aber im Streitjahr nicht verbraucht wurde, etwa weil in Höhe eines Teilbetrags eine Verteilung auf die kommenden Jahre begehrt wird, gesondert festzustellen ist. Eine Feststellung weiterer Besteuerungsmerkmale wäre durch den Verweis auf § 10d Abs. 4 EStG nicht gedeckt. Hiervon geht offenbar auch das FA aus, das den verbleibenden Höchstbetrag lediglich nachrichtlich mitgeteilt und den im Jahr der Feststellung abziehbaren Spendenbetrag als bloßen Teil der Berechnungsgrundlagen (vgl. Zeile 33 des jeweiligen Feststellungsbescheids) behandelt hat.

II. Auch in Bezug auf die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrags auf den 31.12.2011 und 31.12.2012 ist die Zulässigkeit des Antrags zweifelhaft, da es ebenfalls an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis fehlen dürfte.

Sofern die Antragsteller auf den 31.12.2011 und 31.12.2012 eine niedrigere Feststellung des besonderen Abzugsbetrags begehren würden, würde einer solchen – wie bereits unter I. dargestellt – keine Auswirkung auf die Einkommensteuerfestsetzung zukommen. Nach Auffassung des Senats greift im Zusammenhang mit § 10b Abs. 1a EStG keine der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG vergleichbare Systematik, dass die niedrigere Feststellung des verrechenbaren Verlustes eine höhere Berücksichtigung von ausgleichsfähigen Verlusten nach sich zieht. Darüber hinaus bilden – wie ebenfalls bereits ausgeführt – die Ermittlung des verbleibenden Höchstbetrags und des im Jahr der Feststellung abziehbaren Spendenbetrags lediglich einen unselbständigen Teil der Berechnungsgrundlagen, jedoch keine eigenständigen Feststellungen.

Nichts anderes würde für den umgekehrten Fall gelten, dass die Antragsteller eine Erhöhung der bisher festgestellten verbleibenden besonderen Abzugsbeträge begehren sollten. Für den Senat ist aufgrund des Vorbringens der Antragsteller bereits nicht erkennbar, wie sich im Rahmen der angefochtenen Feststellungen ein höherer festzustellender verbleibender besonderer Abzugsbetrag ergeben könnte. Dies gilt umso mehr, als das FA insoweit – im Unterschied zu den Veranlagungszeiträumen 2007 bis 2010, in denen nur Nullfeststellungen erfolgt sind – verbleibende besondere Abzugsbeträge in Höhe von 221.691 € und 380.324 € festgestellt hat. Hinzu kommt, dass die Antragsteller die Auffassung vertreten, dass sich der Abzugshöchstbetrag gem. § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG bei Ehegatten verdoppele und es dabei unbeachtlich sei, wer die Spenden erbracht habe. Diese Auffassung hätte, wenn sie zuträfe, zur Folge, dass die Abzugshöchstbeträge von insgesamt 2 Mio. € durch die in den Jahren 2007 bis 2012 geleisteten Spenden nicht überschritten wären. Die daraus resultierende Möglichkeit des vollumfänglichen Abzugs als Sonderausgaben spräche aber erst Recht dagegen, dass ein höherer besonderer Abzugsbetrag auf den 31.12.2011 und den 31.12.2012 festzustellen wäre als bislang vom FA festgestellt.

Zu keinem anderen Ergebnis käme man schließlich auch dann, wenn man zu Gunsten der Antragsteller unterstellt, dass ein Rechtsschutzbedürfnis für ihren Antrag in Bezug auf die Feststellungen auf den 31.12.2011 und den 31.12.2012 besteht. Denn auch aus materiell-rechtlichen Gründen kommt vorliegend die beantragte Aussetzung der Vollziehung der betreffenden Feststellungen nicht in Betracht.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder - was vorliegend nicht in Betracht kommt und vom Ast auch nicht geltend gemacht wird - seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen kann (Beschlüsse des BFH vom 26.9.2007 I B 53, 54/07, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2008, 415; vom 30.10.2008 II B 58/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH 2009, 418).

2. Im Streitfall sind keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrags nach § 10b Abs. 1a i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2011 und den 31.12.2012 ersichtlich. Die Feststellung eines höheren als des vom FA festgestellten besonderen Abzugsbetrags kommt nicht in Betracht. Nach der Ansicht des Senats hätten vielmehr allenfalls Nullfeststellungen erfolgen dürfen, ohne dass in den betreffenden Feststellungsbescheiden zugleich über die Frage der Abzugsfähigkeit der in 2011 und 2012 geltend gemachten Spenden im Sinne des § 10b Abs. 1a EStG entschieden würde.

a) § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung sieht vor, dass Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden können. Dem Steuerpflichtigen steht also ein Wahlrecht zu, ob er eine Spende in einen Vermögensstock nach § 10b Abs. 1 EStG oder nach § 10b Abs. 1a EStG geltend macht oder ob und wie er die Zuwendung anteilig auf beide Vorschriften aufteilen will (so die h.M., vgl. Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rdnr. Ba 51; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 10b Rn. 47; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b EStG Rn. 191; gl.A. auch die Finanzverwaltung, vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 18.12.2008, BStBl I 2009, 16 unter 3.; a.A. Hüttemann, Der Betrieb --DB-- 2008, 2164, 2165).

b) Eine Einschränkung ergibt sich indes aus § 10b Abs. 1a Satz 3 EStG. Danach bezieht sich der Abzugshöchstbetrag des § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG auf den gesamten Zehnjahreszeitraum und kann der Höhe nach innerhalb dieses Zeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden. Der Stifter kann die Spende also entweder sofort in einem Veranlagungszeitraum oder aber verteilt über mehrere verschiedene Veranlagungszeiträume in Anspruch nehmen. Eine einzelne Spende darf allerdings höchstens über einen Zeitraum von zehn Jahren verteilt werden. Der im Jahr der Zuwendung nicht verbrauchte Teil der Spende ist gem. § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG unter entsprechender Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen und vorzutragen.

c) Umstritten ist, welche Rechtsfolge sich ergibt, wenn der Steuerpflichtige im Anschluss an eine Zuwendung in den Vermögensstock einer Stiftung innerhalb eines Zehnjahreszeitraums eine weitere Spende leistet.

aa) Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung soll es in diesem Fall bei dem durch die erste Spende in Lauf gesetzten Zehnjahreszeitraum bleiben. Alle weiteren Zuwendungen innerhalb dieses Zeitraums sollen zusammengefasst werden, bis der Abzugshöchstbetrag erreicht ist (vgl. etwa Brandl in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 10b EStG Rn. 85; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 10b Rn. 47). Wird der Abzugshöchstbetrag überschritten, soll der Restbetrag nach § 10b Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (und ggf. vorzutragen) sein (Kirchhof in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 10b Rn. 47; möglicherweise auch Brandl in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 10b EStG Rn. 88, vgl. aber auch Rn. 90). Übertragen auf den Streitfall würde hieraus folgen, dass auch dann, wenn der Abzugshöchstbetrag nicht zu verdoppeln wäre, keine verbleibenden besonderen Abzugsbeträge festzustellen wären. Soweit durch die in 2011 geleisteten Spenden i.S.v. § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG der Abzugshöchstbetrag ausgeschöpft worden wäre, hätten die übersteigenden Beträge nur noch im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG Berücksichtigung finden können.

bb) Nach der Gegenansicht, die sowohl von Teilen der Literatur als auch von der Finanzverwaltung vertreten wird, soll für jede weitere Spende in einen Vermögensstock ein eigenständiger Zehnjahreszeitraum zu laufen beginnen (vgl. etwa BMF-Schreiben vom 18.12.2008, BStBl I 2009, 16 unter 3.; Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rdnr. Ba 57; Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 10b Rn. 72; Kühnen in Bordewin/Brandt, EStG, § 10b Rn. 90f; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b EStG Rn. 196). Allerdings soll in dem Zehnjahreszeitraum, der durch die Erstspende in Gang gesetzt wurde, kein Abzug möglich sein, der den Abzugshöchstbetrag von 1 Mio. € überschreitet (Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 10b Rn. 72; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 10b EStG Anm. 102; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b EStG Rn. 196). Die aus diesem Grunde nicht berücksichtigten Folgespenden, die den Höchstbetrag im ersten Zehnjahreszeitraum überschritten haben, sollen nach Ablauf dieses Zeitraums in den restlichen Veranlagungszeiträumen ihres jeweiligen Zehnjahreszeitraums berücksichtigt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 18.12.2008, BStBl I 2009, 16 unter 3.; zweifelnd Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 10b EStG Anm. 102).

Legt man diese Auffassung zugrunde, hätte auf den 31.12.2011 jedenfalls dann eine Feststellung erfolgen müssen, wenn man nicht der Auffassung der Antragsteller folgen würde, dass bei Ehegatten eine Verdoppelung der Höchstbeträge eintritt.

cc) Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an, wonach weitere Spenden innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zusammenzufassen sind. Hierfür spricht nach Ansicht des Senats insbesondere die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Nach § 10b Abs. 1a EStG in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14.7.2000 (BGBl. I 2000, 1034) waren nur Zuwendungen anlässlich der Neugründung einer Stiftung zum Abzug zugelassen, nicht jedoch – und damit abweichend von der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage – sog. Zustiftungen in Veranlagungszeiträumen nach dem Gründungsjahr. § 10b Abs. 1a Satz 3 EStG in der Fassung dieses Gesetzes sah vor, dass „der besondere Abzugsbetrag nach Satz 1 (…) der Höhe nach innerhalb des Zehnjahreszeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden (kann).“ Da nur die „Gründungsspende“ begünstigt war, konnte der Beginn des Zehnjahreszeitraums nur im Jahr der „Zuwendung anlässlich der Neugründung“ liegen.

Im Zuge des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl. I 2007, 2332) wurde § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG dahingehend geändert, dass der Abzugshöchstbetrag angehoben und die Abzugsmöglichkeit auf Zustiftungen ausgeweitet wurde. Dafür, dass der Gesetzgeber zugleich die Systematik der Feststellung des verbleibenden Abzugsbetrags dahingehend ändern wollte, dass für jede Zustiftung eine eigenständige Feststellung durchzuführen ist, lassen sich den Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte entnehmen (thematisiert wird darin – soweit ersichtlich – lediglich die Anhebung des Höchstbetrags bzw. die Möglichkeit der Zustiftung, vgl. etwa BT-Drucks. 16/5200, 12, 16 f. und 27; BT-Drucks. 16/5985, 11). Soweit im Zuge der Neufassung des § 10b Abs. 1a EStG im Satz 3 die Formulierung „bezieht sich auf den gesamten Zehnjahreszeitraum“ eingefügt wurde, spricht auch diese Ergänzung dafür, dass der Gesetzgeber von der Vorstellung ausging, dass mit der ersten Zuwendung an die Stiftung der Beginn eines einheitlichen Zehnjahreszeitraums beginnen sollte. Nach Ansicht des Senats spricht die Gesetzeshistorie daher vorliegend dafür, dass durch die Ausweitung der Abzugsmöglichkeit auf Zustiftungen eine verdeckte Regelungslücke in Bezug auf den (bis dato unproblematischen) Beginn des Zehnjahreszeitraums entstanden ist. Vor diesem Hintergrund ist das in § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Zuwendung“ im Wege der Lückenschließung dahingehend zu ergänzen, dass damit die „erste Zuwendung“ gemeint ist.

Für die hier vertretene Auslegung spricht auch die Gesetzessystematik. Die Regelung des § 10b Abs. 1a EStG räumt dem Steuerpflichtigen eine zusätzliche Abzugsmöglichkeit ein, die neben die Grundförderung des § 10b Abs. 1 EStG tritt. Durch die zusätzliche Förderung des § 10b Abs. 1a EStG sollte zwar das Stiftungswesen gefördert werden. Zugleich wollte der Gesetzgeber aber mit der zeitlichen Bindung in Gestalt des Zehnjahreszeitraums und der Einfügung einer Fördergrenze in Gestalt des Abzugshöchstbetrags die Steuerausfälle in Grenzen halten (gl.A. Hüttemann, DB 2000, 1584, 1589). Auch das abgestufte Verhältnis zwischen dem besonderen zusätzlichen Abzugsbetrag des § 10b Abs. 1a EStG und der allgemeinen Abzugsgrundnorm des § 10b Abs. 1 EStG spricht dafür, dass den Abzugshöchstbetrag des § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG übersteigende Spenden nur im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG abgezogen werden, nicht aber zu einer faktischen Verlängerung des Zehnjahreszeitraums führen können.

Ein weiteres systematisches Argument lässt sich aus § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG ableiten, in dem § 10d Abs. 4 EStG für entsprechend anwendbar erklärt wird. Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Der verbleibende Verlustvortrag ist nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG zu ermitteln, indem die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte um die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge vermindert und um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag vermehrt werden. Im Rahmen des § 10d Abs. 4 EStG hat daher eine Fortentwicklung eines einheitlichen Verlustvortrags zu erfolgen, der sich aus Teilbeträgen verschiedener Veranlagungszeiträume speisen kann. Diese Systematik ist nach Ansicht des Senats auch im Rahmen der von § 10d Abs. 1a Satz 4 EStG angeordneten entsprechenden Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG zu beachten. Die Feststellung eines verbleibenden besonderen Abzugsbetrags ist daher nach Ansicht des Senats nur dann geboten, wenn der Steuerpflichtige zwar den Abzug nach § 10b Abs. 1a EStG wählt, jedoch der geltend gemachte (Teil-)Betrag nicht als Sonderausgaben abgezogen werden kann. Es kann dahingestellt bleiben, ob dann, wenn der Abzugshöchsbetrag aufgebraucht ist, Nullfeststellungen oder keine Feststellungen mehr zu erfolgen haben. Übersteigende Beträge sind jedenfalls nunmehr nur noch im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Dagegen würde es nach Auffassung des Senats der Systematik des § 10d Abs. 4 EStG widersprechen, wenn man – wie die Gegenauffassung – davon ausginge, dass je nach Anzahl der Spenden ggf. mehrere Vorträge von abzugsfähigen Spenden parallel zueinander fortzuentwickeln sind.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.