Finanzgericht Düsseldorf, 9 K 2384/10 E

T a t b e s t a n d:

Der Kläger wurde mit Beschluss des Amtsgerichts vom xx.xx.2005 (XX IN XX/04) zum Insolvenzverwalter über das Vermögen des B, bestellt, nachdem er in diesem Verfahren zuvor ‑ unter Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts ‑ mit Beschluss vom xx.11.2004 zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestimmt worden war.

B war Spielhallenbetreiber und erzielte gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb von Geldspielgeräten. Die Spielhallen wurden zum xx.08.2004 geschlossen und die Erlaubnisurkunden zurückgegeben.

Der Kläger reichte am xx.11.2005 unter Berücksichtigung der geänderten Rechtsprechung zur Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2002 beim Beklagten (dem Finanzamt ‑ FA ‑) ein. Er beantragte, die bisher der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze aus den Spielautomaten als steuerfrei anzusehen und die Umsatzsteuerfestsetzungen entsprechend den berichtigten Erklärungen zu ändern.

Daraufhin erließ das FA gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter für B am 30.01.2006 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002, in welchen Umsatzsteuererstattungen von 53.545,01 € (1999), 55.821,40 € (2000), 46.549,13 € (2001) und 66.215,98 € (2002), insgesamt 222.131,52 € festgesetzt wurden.

Am 31.10.2007 erließ das FA gegenüber „A, Rechtsanwälte/Steuerberater“ als Insolvenzverwalter einen nach § 164 Abs. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006, in welchem die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb von 222.131 € auf 85.365 € festgesetzt wurde. Diese erhoben Einspruch und beantragten die Aussetzung der Vollziehung. Nach Ablehnung des Antrages auf Aussetzung der Vollziehung durch das FA zeigte der Kläger gegenüber dem Insolvenzgericht mit Schreiben vom xx.12.2007 die Unzulänglichkeit der Masse gemäß § 208 Insolvenzordnung (InsO) an.

Nach Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2006 vom 31.10.2007 wegen fehlerhafter Bekanntgabe erließ das FA am 20.11.2009 nunmehr gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter für B einen Einkommensteuerbescheid für 2006, in welchem die Einkommensteuer wiederum auf 85.365 € festgesetzt wurde.

Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, die Umsatzsteuererstattungen für die Jahre 1999 bis 2002 seien der Insolvenzmasse im Jahre 2006 nicht in voller Höhe, sondern nur in Höhe von 61.760,12 € zugeflossen. Dies ergebe sich aus dem ihm als Insolvenzverwalter über das Vermögen des B gegenüber erlassenen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO des Finanzamts Z vom 13.07.2006. In diesem Abrechnungsbescheid seien die Erstattungsansprüche von insgesamt 222.131,52 € mit Anmeldungen zur Insolvenztabelle zu Steuer-Nr. von 25.175,62 € und zu Steuer-Nr. von 135.195,78 € verrechnet worden. Lediglich der verbleibende Betrag von 61.760,12 € sei erstattet worden und damit der Insolvenzmasse zugeflossen. Da der Insolvenzmasse lediglich der vorgenannte Betrag zugeflossen sei, könne es nicht richtig sein, die Insolvenzmasse im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2006 mit einer Einkommensteuerforderung nebst steuerlichen Nebenleistungen von insgesamt 98.168,07 € zu überziehen.

Das FA wies den Einspruch wegen Einkommensteuer 2006 mit Einspruchsentscheidung vom 15.06.2010 als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, die Einkommensteuer 2006 sei zu Recht als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen des B festgesetzt worden. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑ BFH ‑ vom 29.01.2009, V R 64/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH ‑ BFH/NV ‑ 2009, 1045) habe der Insolvenzverwalter mit der ab Verfahrenseröffnung bestehenden Aufgabe, die Insolvenzmasse zu verwerten, auch die dem Unternehmer zugewiesene Aufgabe des „Steuereinnehmers“ übernommen. Hierzu gehöre neben der Geltendmachung des Umsatzsteueranspruchs auch die ertragsteuerliche Versteuerung der nach Verfahrenseröffnung vereinnahmten Umsatzsteuererstattungen. Auf Grund der seitens des Klägers abgegebenen berichtigten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2002 seien im Jahre 2006 Erstattungsansprüche im Gesamtbetrag von 222.131 € ausgezahlt bzw. verrechnet worden. Für die Prüfung der Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseforderungen komme es nach Auffassung des BFH im Urteil vom 29.01.2009 darauf an, zu welchem Zeitpunkt die den Steueranspruch begründenden Tatsachen vollständig verwirklicht seien. Insoweit seien allein die jeweiligen steuerrechtlichen Vorschriften, nicht aber diejenigen des Insolvenzrechts maßgebend. Gemäß § 36 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) entstehe die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Die Einkommensteuer des Jahres 2006 sei mit Ablauf des 31.12.2006 und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Der Gewerbebetrieb des Insolvenzschuldners sei bereits im Jahre 2004 eingestellt worden. Bei einer Betriebsaufgabe sei für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG ein Aufgabegewinn/-verlust zu ermitteln. Zu diesem Zeitpunkt sei eine Forderung auf Erstattung von Umsatzsteuern noch nicht zu aktivieren gewesen, weil die Forderungen bestritten gewesen seien. Umsatzsteuererstattungen nach Betriebsaufgabe seien nachträgliche Einkünfte im Zeitpunkt des Zuflusses (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ‑ BMF ‑ vom 05.07.2006, IV B 2 - S2141 - 706, Bundessteuerblatt ‑ BStBl ‑ I 2006, 418). Erst der Zufluss führe zur Entstehung des Steueranspruchs mit der Folge, dass entsprechende Einkünfte im Jahre 2006 zu erfassen seien. Die Ansprüche seien somit nach Insolvenzeröffnung entstanden, so dass die auf die Umsatzsteuererstattungen entfallende Einkommensteuer insgesamt eine Masseforderung darstelle, auch wenn in 2006 nur Erstattungen von insgesamt 61.760,12 € zu Gunsten der Insolvenzmasse erfolgt seien. Die Entscheidung des BFH in BFH/NV 2009, 1045 stehe der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH zur Aufrechnung im Insolvenzverfahren nicht entgegen. Diese Rechtsprechung beziehe sich, wie der VII. Senat im Urteil vom 16.01.2007, VII R 4/06 (BStBl II 2007, 747) ausdrücklich betone, auf das Aufrechnungshindernis des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO und die Frage, welcher Zeitpunkt dafür maßgebend sei, ob ein aufrechnender Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Beim hier zu beurteilenden Sachverhalt gehe es jedoch allein um die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeit.

Im Klageverfahren hält der Kläger an der Auffassung fest, die Festsetzung einer Einkommensteuer für 2006 in Höhe von 85.365 € einschließlich steuerlicher Nebenleistungen sei schon deshalb rechtswidrig, weil der Insolvenzmasse lediglich ein Betrag von 61.760,12 € tatsächlich zugeflossen seien. Die Steuerforderung übersteige den der Masse zugeflossenen Betrag erheblich. Damit verstoße das FA sowohl gegen Denkgesetze als auch gegen die einschlägige Rechtsprechung des BFH. Nach dieser seien Einkommensteuerforderungen auf Grund der nach der Konkurseröffnung vom Gemeinschuldner erzielten Einkünfte Massekosten, wenn diese aus der Verwertung der Konkursmasse resultierten und die entsprechenden Vermögensmehrungen zur Konkursmasse gelangten (BFH-Urteil vom 15.03.1995, I R 82/93, Der Betrieb 1995, 1642). Vorliegend seien die Einkünfte nicht durch die Verwertung der Konkursmasse entstanden und dieser auch nicht in der seitens des FA in Ansatz gebrachten Höhe zugeflossen. Die gleichen Grundsätze lägen dem BFH-Urteil vom 25.07.1995, VIII R 61/94 (BFH/NV 1996, 117) zugrunde. Danach könnten Massekosten nur entstehen, soweit sie auf Handlungen des Konkursverwalters zwecks Verwertung der Konkursmasse zurückzuführen seien und die Konkursmasse einen entsprechenden Zufluss erhalte. Diese Voraussetzungen lägen nicht vor. Der Zufluss der Umsatzsteuererstattungsansprüche resultiere nicht aus Handlungen des Konkursverwalters und sei der Insolvenzmasse auch nur teilweise zugeflossen.

Hinsichtlich der angeblich in 2006 zugeflossenen Beträge existiere ein Abrechnungsbescheid des Finanzamts Z vom 13.07.2006, der unter dem Az. 12 K 4478/11 AO mit der Klage angefochten worden sei. In diesem Bescheid sei auch mit Steuerverbindlichkeiten, die zur Tabelle angemeldet worden seien, verrechnet worden. Insgesamt sei eine Verrechnung über 160.371,40 € vorgenommen worden. Gleichwohl seien die betroffenen Tabellenanmeldungen nicht zurückgenommen worden. Solange die Tabellenansprüche noch geltend gemacht würden, die Verrechnung also tatsächlich von Seiten des FA nicht vollzogen worden sei, könne ein steuerlich wirksamer Zufluss nicht unterstellt werden. Hinsichtlich des Zeitpunktes der Aktivierung bzw. des Zuflusses der Erstattungsansprüche gehe das FA davon aus, dass der Geschäftsbetrieb des Insolvenzschuldners im Jahre 2004 eingestellt worden sei. Danach finde keine Bilanzierung mehr statt, vielmehr sei eine Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG durchzuführen. Diese Auffassung sei unzutreffend. Vielmehr seien allgemeine Bilanzierungsgrundsätze anzuwenden. Der Europäische Gerichtshof (EuGH, Urteil vom 17.02.2005 C-453/02 und C-462/02, BFH/NV 2005, Beilage 2, 94 - 98) und im Anschluss daran der BFH (Urteil vom 12.05.2005, V R 7/02, BStBl II 2005, 617) hätten festgestellt, dass die Praxis der umsatzsteuerlichen Behandlung von Umsätzen mit Geldspielgeräten rechtswidrig gewesen sei. Da die Gerichte jedoch nur ein feststellendes und kein rechtsgestaltendes Mandat hätten, habe diese Rechtslage auch schon vor dem jeweiligen Urteilsspruch bestanden. Damit seien die umsatzsteuerlichen Erstattungsansprüche bereits in den Jahren 1999 bis 2004 entstanden. Forderungen seien grundsätzlich im Zeitpunkt ihres Entstehens zu aktivieren. Dies gelte auch für zweifelhafte Forderungen. Die Erstattungsansprüche seien daher in der letzten Bilanz, vorliegend der Betriebsaufgabebilanz, zu erfassen gewesen. Ein Zufluss nach Insolvenzeröffnung lasse sich nicht konstruieren.

Schließlich handele es sich bei dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 20.11.2009 um einen vollstreckbaren Bescheid, der mit einem Leistungsgebot (§ 254 AO) versehen sei. Die zunächst gewährte Aussetzung der Vollziehung sei mit Schreiben vom 15.06.2010 für beendet erklärt worden. Zugleich sei die Aufforderung ergangen, die Steuerbeträge spätestens bis zum 20.07.2010 zu entrichten. Hieraus folge, dass das FA beabsichtigt habe, nach Ablauf der Frist zu vollstrecken. Auch dem FA dürfe allerdings bekannt sein, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch den Insolvenzverwalter beim zuständigen Insolvenzgericht Vollstreckungen unzulässig seien (§ 210 InsO). Vorliegend sei die Masseunzulänglichkeit mit Schreiben vom 07.12.2007 gegenüber dem Amtsgericht … angezeigt worden. Der Einkommensteuerbescheid 2006 sei daher auch aus diesem Grunde unwirksam und deshalb aufzuheben.

Mit Schreiben vom 25.03.2013 hat das Gericht den Kläger darauf hingewiesen, es sei beabsichtigt, das Verfahren wegen Vorgreiflichkeit des Verfahrens 12 K 4478/12 AO auszusetzen.

Daraufhin macht der Kläger geltend, Vorgreiflichkeit sei nach seiner Auffassung nicht gegeben. Es komme vorliegend darauf an, wann ein Steuererstattungsanspruch bilanziell zu aktivieren sei. Die Forderung sei spätestens mit dem EuGH-Urteil vom 17.02.2005 entstanden. Dementsprechend vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung (BMF-Schreiben vom 05.07.2006, a.a.O.), dass die „Forderung auf Erstattung von Umsatzsteuer in der Schlussbilanz des ersten nach dem Datum der Gerichtsentscheidung (17. Februar 2005) endenden Wirtschaftsjahres auszuweisen“ sei. Dies führe dazu, dass die Forderung zwingend in der Bilanz zum 17.03.2005 zu aktivieren gewesen sei (§ 155 Abs. 2 Satz 1 InsO). Die Einkommensteuer auf den sich durch die Umsatzsteuererstattung erhöhenden Gewinn habe sich damit vor Insolvenzeröffnung realisiert und sei als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle anzumelden.

Entgegen der Auffassung des FA sei der Betrieb auch nicht im Ganzen eingestellt worden. Die Spielhallen seien lediglich auf Betreiben des Finanzamts Z durch das Ordnungsamt faktisch geschlossen worden. Ein Übergang von der Bilanzierung zur Einnahmen-/Überschussrechnung komme aber nur dann in Betracht, wenn der Insolvenzschuldner seinen Geschäftsbetrieb durch Betriebsaufgabeerklärung endgültig einstelle (R 16 Abs. 2 Satz 1 und R 16 Abs. 5 „Betriebseinstellung“ Einkommensteuerrichtlinien). Eine solche ausdrückliche Erklärung liege nicht vor. Auch sei ein entsprechender Aufgabegewinn bzw. –verlust nicht ermittelt worden. Es fehle an einer Willensentscheidung oder Handlung des Steuerpflichtigen, den Betrieb als selbständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen. Das Unternehmen des Insolvenzschuldners bestehe daher ohne laufenden Geschäftsbetrieb fort. Der Gewinn sei weiterhin durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.

Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 02.07. und 22.10.2010 sowie vom 11.04., 05.08. und 18.09.2013 verwiesen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20.11.2009 aufzuheben,

hilfsweise, den Bescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte

aus Gewerbebetrieb auf 61.760 € herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA meint, Einkommensteuerforderungen auf Grund von erzielten Einkünften nach Insolvenzeröffnung seien nicht nur dann Massekosten, wenn die Einkünfte aus der Verwertung der Insolvenzmasse resultierten, sondern auch dann, wenn Verbindlichkeiten durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet würden (BFH-Urteil vom 18.05.2010, X R 60/08, BFH/NV 2010, 1685). Nach dem Urteil des BFH vom 29.08.2007, IX R 4/07 (BStBl II 2010, 145) könne auch eine Begründung der Insolvenzverbindlichkeit kraft Gesetzes ausreichen. Zu den Aufgaben des Insolvenzverwalters gehöre neben der Geltendmachung eines Umsatzsteuererstattungsanspruchs auch die vollständige ertragsteuerliche Versteuerung der nach Verfahrenseröffnung vereinnahmten Umsatzsteuererstattungen (BFH-Urteil vom 29.01.2009, a.a.O.).

Was den Zeitpunkt der Aktivierung bzw. des Zuflusses der Forderungen angehe, sei entscheidungserheblich, dass der Insolvenzschuldner seinen Gewerbebetrieb bereits im Jahre 2004 eingestellt habe. Zu diesem Zeitpunkt sei eine Forderung auf Erstattung von Umsatzsteuern noch nicht zu aktivieren gewesen, weil die Forderung bestritten gewesen sei. Die maßgebliche Entscheidung des EuGH datiere erst vom 17.02.2005. Bestrittene Forderungen seien nicht zu aktivieren (Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 5 Anm. 270, Stichwort: Forderung). Dies ergebe sich auch aus dem Erlass des BMF vom 05.07.2006. Der Zufluss liege damit nach Insolvenzeröffnung.

Was den Einwand der mangelnden Vollstreckbarkeit des angefochtenen Bescheides angehe, sei einzuräumen, dass mit der Anzeige der Masseunzulänglichkeit für Massegläubiger das Vollstreckungsverbot für Altmasseverbindlichkeiten eingreife. Vorliegend seien jedoch keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen worden. Demzufolge sei nicht erkennbar, dass der angefochtene Steuerbescheid unwirksam sei. Der BFH habe vielmehr in einem Fall betreffend Kraftfahrzeugsteuer entschieden, dass diese auch nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch Steuerbescheid festzusetzen sei (BFH-Urteil vom 29.08.2007, IX R 58/06, BStBl II 2008, 322). Nach den Entscheidungsgründen bleibe für die Kraftfahrzeugsteuer als Altmasseverbindlichkeit die sich aus § 155 Abs. 1 AO ergebende Verpflichtung der Finanzbehörde unberührt, die Kraftfahrzeugsteuer durch Steuerbescheid festzusetzen. Diese Grundsätze träfen auf den Streitfall gleichermaßen zu.

Das FA halte an der Auffassung fest, der Betrieb des Klägers sei am 26.04.2004 (richtig: 26.08.2004) eingestellt worden. Im Anschluss an die Betriebsaufgabe anfallende nachträgliche gewerbliche Einkünfte seien durch Einnahme/-Überschussrechnung zu ermitteln. Die Umsatzsteuererstattungen seien gemäß § 11 EStG im Zeitpunkt des Zuflusses, hier nach Insolvenzeröffnung, als nachträgliche gewerbliche Einnahmen zu berücksichtigen.

Das Gericht hat die Steuerakten des FA, die Akten des Amtsgerichts … zu Az. xx IN xxx/04 und die Gerichtsakten des Verfahrens des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf zu 12 K 4478/11 AO betreffend den Abrechnungsbescheid des Finanzamts Z zum Verfahren beigezogen. In diesem Verfahren hat der 12. Senat des FG Düsseldorf die Klage mit Urteil vom 15.05.2014 abgewiesen und die Revision zugelassen. Gegen das vorbezeichnete Urteil ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VII R 29/14 das Revisionsverfahren anhängig.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Über die Fragen, wann der Insolvenzschuldner seinen Gewerbebetrieb aufgegeben hat und nach welcher Gewinnermittlungsart dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Zusammenhang mit den geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen zu ermitteln sind, entscheidet der Senat durch Zwischenurteil (vgl. § 99 Finanzgerichtsordnung ‑ FGO ‑).

Das Finanzamt ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Insolvenzschuldner seinen Gewerbebetrieb im Jahre 2004 aufgegeben hat und Zuflüsse auf Grund der geänderten Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2002 unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips zu versteuern sind.

Die Voraussetzungen für den Erlass eines Zwischenurteils sind gegeben.

Ein Zwischenurteil ist nach § 99 Abs. 2 FGO zulässig, wenn es sachdienlich ist, über eine entscheidungserhebliche Sach- und Rechtsfrage vorab zu entscheiden, und der Kläger oder der Beklagte nicht widerspricht.

Vorliegend ist entscheidungserheblich, ob der Betrieb des Insolvenzschuldners vor Insolvenzeröffnung aufgegeben worden ist und nach welcher Gewinnermittlungsart die gewerblichen Einkünfte des Streitjahres zu ermitteln sind. Ohne die Beantwortung dieser Vorfragen ist ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich. Obgleich nach dem Wortlaut des § 99 Abs. 2 FGO nur über „eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage“ zu entscheiden ist, lässt die Vorschrift nach ständiger Rechtsprechung entsprechend ihrem Zweck auch ein Zwischenurteil über mehrere entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen zu (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 99 FGO Rz. 28 m.w.N.).

Dem Senat erachtet es als sachdienlich, über die vorbezeichneten Fragen durch Zwischenurteil zu entscheiden.

Die Beteiligten haben dem Erlass eines Zwischenurteils nicht widersprochen.

II.

Der Kläger ist als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Gemeinschuldners zur Erhebung der Klage befugt (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Verfügungsbefugnis eines Insolvenzverwalters nach § 80 Abs. 1 InsO umfasst auch die Wahrnehmung der Interessen der Insolvenzmasse gegenüber dem Finanzamt (BFH‑Urteile vom 26.07.2004, X R 30/04, BFH/NV 2004, 1547; vom 24.08.2004, VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246).

III.

Die Einkommensteuer 2006 stellt einen nach Insolvenzeröffnung begründeten Steueranspruch dar, der als Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO gegenüber dem Kläger festgesetzt werden durfte (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.05.2010, X R 60/08, BStBl II 2011, 429; Finanzgericht München, Urteil vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑ EFG ‑ 2011, 1981; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl. 2010, S. 79).

Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner "begründeten" Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Dementsprechend sind nach § 251 Abs. 3 AO Insolvenzforderungen während eines Insolvenzverfahrens nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern nur erforderlichenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen. Diese Einschränkungen gelten aber nicht für Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO, die durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind und die der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen hat (BFH‑Urteil vom 29.08.2007, IX R 4/07, BFH/NV 2007, 2429). Zu den Masseverbindlichkeiten gehören gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die "durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören" (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682).

Ob es sich bei einem Steueranspruch um eine Insolvenzforderung oder um eine Masseverbindlichkeit handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Steueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 13.11.1986, V R 59/79, BStBl II 1987, 226; vom 09.04.1987, V R 23/80, BStBl II 1987, 527, und vom 21.12.1988, V R 29/86, BStBl II 1989, 434). Unerheblich ist demgegenüber der Zeitpunkt der Steuerentstehung (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1987, 226, und in BStBl II 1989, 434; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.03.1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; BFH-Beschlüsse vom 30.04.2007, VII B 252/06, BFH/NV 2007, 1395; vom 01.04.2008, X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, jeweils m.w.N.). Welche Anforderungen im Einzelnen an die somit erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach dem Insolvenzrecht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2429). Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung, erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor (BFH in BStBl II 2009, 682).

Nach § 2 Abs. 7 EStG ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer. Auch in der Insolvenz ist für den jeweiligen Besteuerungszeitraum eine Veranlagung durchzuführen, in der die Einkünfte, die der Insolvenzschuldner im Veranlagungszeitraum bezogen hat, einzubeziehen sind. Die Einkommensteuer ist den verschiedenen insolvenzrechtlichen Forderungskategorieen nach Maßgabe des Insolvenzrechts zuzuordnen. Die Einkommensteuerschuld kann als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sein, die durch Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Verwalter geltend zu machen ist (BFH in BFH/NV 2008, 1569) oder sie ist gegen das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners gerichtet und gegen diesen festzusetzen.

Vorliegend ist die Einkommensteuer 2006 gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO „in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse“ begründet worden. Denn der Insolvenzverwalter hat nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verpflichtung, die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, wozu auch die vollständige Versteuerung der nach Verfahrenseröffnung erzielten nachträglichen gewerblichen Einkünfte gehört (vgl. BFH in BStBl II 2009, 682 betreffend Entgeltsvereinnahmung im Rahmen der Istbesteuerung sowie in BStBl II 2011, 429 betreffend durch Auflösung einer Rückstellung begründete Einkommensteuer).

Zudem hat der Kläger im Verfahren 12 K 4478/12 AO selbst zutreffend vorgetragen, er habe den Erstattungsanspruch erst nach Insolvenzeröffnung mit der Ausübung seines Wahlrechts zum Entstehen gebracht. Der Erstattungsanspruch der Insolvenzmasse sei erst nach Insolvenzeröffnung entstanden. Am 30.09.2005 sei das Urteil des BFH vom 12.05.2005, V R 7/02 (a.a.O.) ergangen. In diesem Urteil, das nachfolgend infolge seiner Veröffentlichung im BStBl für die Verwaltung verbindlich geworden sei, habe der V. Senat des BFH entschieden, dass sich Aufsteller von Geldautomaten auf die sich aus der Entscheidung des EuGH vom 17.02.2005 C–453/02 und C-462/02 ergebende Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. F der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne berufen könnten, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG keine Anwendung finde. Von diesem am 30.09.2005 entstandenen Wahlrecht habe er nach Insolvenzeröffnung Gebrauch gemacht, was zum Entstehen der Erstattungsforderung geführt habe.

IV.

48
1. Der Betrieb des Insolvenzschuldners ist entgegen der Auffassung des Klägers im Jahre 2004 aufgegeben worden. Einer ausdrücklichen Erklärung der Betriebsaufgabe bedurfte es nicht.

Eine Betriebsaufgabe setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die bisherige gewerbliche Tätigkeit aufgibt und die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dieser Tätigkeit nicht mehr dienen. Voraussetzung ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen sind funktional und quantitativ zu bestimmen (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 16 Rn. 201 ff).

Im Streitfall wurde die werbende Tätigkeit des Insolvenzschuldners spätestens zum 26.08.2004 eingestellt. Bis diesem Zeitpunkt wurden die Spielhallen geschlossen und die Erlaubnisurkunden zurückgegeben.

Wie sich aus der beigezogenen Akte des AG zu Az. xx IN xxx/04 zudem ergibt, hat der mit Beschluss des AG … vom 23.11.2004 zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestimmte Kläger keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der ehemaligen Spielhallenunternehmung des Insolvenzschuldners mehr vorgefunden. Nach dem Gutachten des Klägers vom 10.03.2005 im Insolvenzverfahren (vgl. Seite 76 ff der Insolvenzakten) waren als Aktiva des Insolvenzschuldners nur noch ein Privatgrundstück, drei Motorräder sowie ein geleastes Kraftfahrzeug vorhanden. Der Insolvenzschuldner hat sich danach noch in 2004 aller wesentlichen Betriebsgrundlagen der Spielhallenunternehmung entäußert. Zudem stellt der Kläger in diesem Gutachten fest, der Insolvenzschuldner wolle nicht mitteilen, wo er sich aufhalte. Der Insolvenzschuldner unterstütze seinen Bruder bei dessen Spielhallenunternehmung. Es scheine so zu sein, dass der Bruder des Insolvenzschuldners den Geschäftsbetrieb übernommen habe und fortführe.

Auf Grund dieser Gesamtumstände des Streitfalles steht zur Überzeugung des Senats fest, dass im Jahre 2004 alle tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe bezüglich der Spielhallenunternehmung des Insolvenzschuldners gegeben waren. In einem solchen Fall bedarf es – entgegen der Auffassung des Klägers ‑ keiner zusätzlichen Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt, weil die Betriebsaufgabe ein tatsächlicher Vorgang ist (vgl. Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 16 Anm. 188 m.w.N.).

54
2. Die Erstattungsansprüche waren nicht in einer Betriebsaufgabebilanz (Schlussbilanz) auf den Zeitpunkt der Betriebseinstellung in 2004 zu erfassen.

Steuererstattungsansprüche können erst dann in der Bilanz ausgewiesen werden, wenn sie einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert verkörpern, d. h. wenn sie entweder rechtskräftig festgestellt oder vom Schuldner anerkannt worden sind (BFH-Urteil vom 15.11.2011, I R 96/10, BFH/NV 2012, 991 betreffend die Aktivierung von Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen auf Grund der Rechtsprechung des EUGH zur Steuerfreiheit von Umsätzen aus dem Betrieb von Glücksspielautomaten). Die maßgeblichen Entscheidungen des EuGH und nachfolgend des BFH sind erst in 2005 ergangen bzw. veröffentlicht worden, weshalb eine Aktivierung entsprechender Forderungen in einer Schlussbilanz in 2004 ausscheidet.

57
3. Auch eine rückwirkende Änderung des Aufgabegewinns 2004 kommt nicht in Betracht. Es liegt kein Ereignis vor, dass nach der Beendigung der Erwerbstätigkeit des Insolvenzschuldners eingetreten ist und Wirkung für die Vergangenheit hat (vgl. Mellinghoff in Kirchhof, § 24 Rz. 28 ff).

59
4. Nach der Betriebsaufgabe im Jahre 2004 erzielte Einkünfte sind als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mehr durch Betriebsvermögensvergleich, sondern entsprechend den Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips gemäß § 11 EStG zu ermitteln (BFH-Urteil vom 23.02.2012, IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448).

Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 26.07.2012, III R 43/11, BFH/NV 2013, 86).