Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 2083/14 GE

Tatbestand:

Die Klägerin erwarb mit notariellem Vertrag vom ….2004 die Grundstücke Gemarkung A, Flur …, Flurstück x, 13.897 m² und Gemarkung B, Flur …, Flurstück y, 25.858 m², zum Kaufpreis von 137.000 Euro. Hierfür setzte der Beklagte am 12.05.2004 Grunderwerbsteuer i. H. v. 4.795 Euro fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

In dem Vertrag vom ….2004 war zudem Folgendes vereinbart:

„Sollte der Firma A die Zulassung der Auskiesung des Flurstücks x innerhalb der nächsten 15 Jahre unter wirtschaftlich zumutbaren Bedingungen bestandskräftig erteilt werden, gerechnet von heute an, so verpflichtet sich die Firma A zur Zahlung eines zusätzlichen Kiesentgeltes i. H. v. 9,80/m² für die alsdann genehmigte Kiesabbaufläche auf der genannten Fläche. Das Kiesentgelt wird fällig vier Wochen nach Eintritt der Bestandskraft der Entkiesungsgenehmigung.“

Die Klägerin teilte dem Beklagten am 13.11.2012 mit, dass am 05.11.2012 ein Betrag von 117.698 Euro an die Grundstücksveräußerin gezahlt worden sei, nachdem für eine Fläche von 1.20.10 ha eine Auskiesungsgenehmigung erteilt worden war.

Hierfür setzte der Beklagte Grunderwerbsteuer i. H. v. 5.884 Euro (117.698 Euro x 5%) mit Bescheid vom 15.11.2012 fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, der Erwerbsvorgang sei vor dem 01.10.2011 verwirklicht worden, sodass der Steuersatz von 3,5 % anzuwenden sei. Der Beklagte wies den Einspruch am 04.06.2014 zurück. Er führte aus, ein grunderwerbsteuerlicher Erwerbsvorgang sei verwirklicht, wenn das auf einen Erwerbsvorgang abzuzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden sei, wenn also die Vertragspartner in Verhältnis zueinander gebunden seien, unabhängig davon, ob dieser Vorgang bereits die Entstehung einer Steuer auslöse oder nicht. Für den unbedingten Teil der Gegenleistung sei die Steuer bereits durch das Rechtsgeschäft in 2004 verwirklicht worden. Nach dem BFH-Urteil Aktenzeichen II R 26/92 sei die nach dem aufschiebend bedingten Teil der Gegenleistung zu bemessende Grunderwerbsteuer erst nach nachträglichem Hinzutritt eines weiteren Ereignisses, der Entkiesungsgenehmigung entstanden. Das Entstehen der darauf entfallenden Grunderwerbsteuer sei an zwei Voraussetzungen geknüpft, zum einen müsse bereits ursprünglich ein Erwerbsvorgang vorliegen, zum anderen müsse eine ursprünglich aufschiebend bedingte Verpflichtung durch Eintritt der Bedingung wirksam geworden sein. Die aufschiebend bedingte Gegenleistung sei genauso zu beurteilen wie eine nachträglich vereinbarte Gegenleistung.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin trägt vor:

Dem Erwerbsvorgang liege der am ….2004 abgeschlossene Kaufvertrag zugrunde. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung sei gem. § 23 Grunderwerbsteuergesetz ein Erwerbsvorgang. In Übereinstimmung damit stelle auch das Landesgesetz hinsichtlich seiner sachlichen und zeitlichen Anwendung darauf ab. Für die Anwendung der landesgesetzlichen Bestimmung des Steuersatzes komme es nach § 1 dieses Gesetzes auf die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs an. Ein Erwerbsvorgang sei vollendet, wenn die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden seien. Diese gegenseitige Bindung sei nicht davon abhängig, ob der Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöse oder nicht. Vom Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs sei der Zeitpunkt des Erwerbs zu trennen. Dies sei der Zeitpunkt, indem der zugrunde liegende Erwerbsvorgang durch Änderung der Rechtszuständigkeit an dem betroffenen Grundstück gewissermaßen „in die Tat“ umgesetzt werde. Der Zeitpunkt des Erwerbs sei maßgeblich für die Bestimmung, wann ein Steuertatbestand bzw. Anspruch entstehe. Für die Beurteilung der Frage, wann ein Erwerbsvorgang verwirklicht sei, sei der Zeitpunkt des Erwerbs dagegen irrelevant. Das Landesgesetz stelle eindeutig allein auf die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs ab. Entscheidend sei damit, wann eine Bindung der Parteien an das im Kaufvertrag vereinbarte eingetreten sei. Inhalt der vertraglichen Einigung sei, dass ein Grundstück gegen Zahlung eines nach der Größe bemessenen Kaufpreises i. H. v. 137.000 Euro übereignet werde. Diese Einigung sei von den Parteien weder von einer Bedingung noch von einer Genehmigung abhängig gemacht worden. Mit Unterzeichnung des Vertrages am ….2004 sei die Bindung der Parteien an das Vereinbarte eingetreten. Die im Vertrag angesprochene wörtliche Genehmigung gelte nach allgemeiner Ansicht als bloße Rechtsbedingung, die nicht als aufschiebende Bedingung i. S. d. Grunderwerbsteuergesetzes zu werten sei. Auch die Vereinbarung der Zahlung eines Kiesentgeltes bei Erteilung einer Auskiesungsgenehmigung an die Klägerin führe nicht dazu, dass der Erwerbsvorgang insgesamt als aufschiebend bedingt angesehen werden könne. Denn der Erwerbsvorgang selbst, der nach den eindeutigen Vereinbarungen der Parteien unbedingt und vorbehaltslos gewollt und auch so gestaltet werden sollte. Unabhängig davon, ob später eine Auskiesungsgenehmigung erteilt werde oder nicht, hätten die Beteiligten des Vertrages Eigentum an dem Grundstück übertragen. Auch die Zahlung des Kaufpreises von 137.000 Euro sei unabhängig von der Erteilung der Genehmigung erfolgt. Mit Eintritt der Bedingung im Jahr 2012 werde ebensowenig ein weiterer, neuer Erwerbsvorgang verwirklicht. Aufschiebend bedingt sei allein ein abgegrenzter Teil der Gegenleistung. Das Entgelt für den im Grundstück enthaltenen Kies werde an die Möglichkeit des Erwerbers geknüpft, diesen Kies nach Erhalt der erforderlichen Abbaugenehmigung wirtschaftlich zu verwerten. Unabhängig hiervon hätten die Parteien die Wirkungen des Erwerbsvorgangs jedoch sofort und ohne Bedingung eintreten lassen. Die Bedingung hinsichtlich der Zahlung des Kiesentgeltes führe nicht dazu, dass ein bedingter Erwerbsvorgang i. S. v. § 14 Grunderwerbsteuergesetz vorliege. Für die Bestimmung der maßgeblichen Gesetzesfassung bleibe auch in Fällen der aufschiebend bedingten Gegenleistung allein der ursprüngliche Erwerbsvorgang maßgeblich, mit dem die Bindung der Parteien eingetreten sei. Dieser Zeitpunkt sei nach § 23 Grunderwerbsteuergesetz wie nach dem Landesgesetz maßgeblich für die zeitlich zutreffende Anwendung der jeweils gültigen Gesetzesfassung. Dies sei hier der ….2004.

Für die Entscheidung über die zeitliche Anwendung des landesgesetzlich geregelten Steuersatzes sei somit an die rechtsgeschäftliche Bindungswirkung des Erwerbsvorgangs anzuknüpfen. Diesen Grundsatz führe auch eine Verwaltungsanweisung der OFD Rheinland vom 16.08.2011 bzw. OFD Münster vom 16.08.2011 zum Landesgesetz an. Unter Nummer 2 stelle die Verfügung indes fest, dass bei Vorliegen einer aufschiebend bedingten oder nachträglich vereinbarten Gegenleistung ein eigenständig neuer Erwerbsvorgang verwirklicht werde. Zur Begründung dieser unzutreffenden Ansicht verweise die Verfügung auf den Erlass des Finanzministeriums NRW vom 01.04.1997 sowie das BFH-Urteil vom 22.11.1995, Aktenzeichen II R 26/92. Keines dieser Dokumente sei aber geeignet, die Schlussfolgerung zu rechtfertigen, dass mit Eintritt der Bedingung ein neuer Erwerbsvorgang verwirklicht werde. Das BFH-Urteil ordne den Eintritt der Bedingung zutreffend als neuen Steuervorgang ein, beziehe diesen jedoch ausdrücklich auf den ursprünglichen Erwerbsvorgang, mit dem die Grundstücke verkauft und die Bedingung vereinbart worden sei. Einen neuen Erwerbsvorgang nehme das Gericht dagegen gerade nicht an. Auch der Erlass vom 01.04.1997 enthalte keine Aussagen darin, dass bei Eintritt einer ausstehenden Bedingung ein neuer Erwerbsvorgang verwirklicht werde. Das BFH-Urteil vom 22.11.1995, Aktenzeichen II R 26/92 führe für den hier vorliegenden Sachverhalt zu keinen anderen Folgen. Das Urteil treffe Feststellungen zu aufschiebend bedingten Gegenleistungen im Zusammenhang mit Geschäften, die dem Grunderwerbsteuergesetz unterfielen. Das Urteil stelle fest, dass bei aufschiebend bedingten Gegenleistungen eine weitere Steuer dann entstehe, wenn die Bedingung eintrete und die aufschiebende Wirkung damit entfalle. Der BFH stelle aber gerade nicht fest, dass in solchen Fällen auch ein neuer Erwerbsvorgang verwirklicht werde. Auch aus dem Urteil des BFH vom 26.04.2006 II R 3/05 sei nicht die Folge abzuleiten, dass bei Eintritt einer aufschiebenden Bedingung ein neuer Erwerbsvorgang vorliege. Im Unterschied zu dem dort entschiedenen Sachverhalt liege hier keine Nachtragsvereinbarung und auch keine nachträglich gewährte Gegenleistung vor. Vielmehr sei die aufschiebend bedingte Gegenleistung bereits von Anfang an gewährt worden, sodass eine Bindung an die Verpflichtung nicht erst mit Eintritt der Bedingung eingetreten sei, sondern schon mit Abschluss der entsprechenden Vereinbarung im Jahr 2004.

Die Klägerin beantragt;

den Bescheid vom 15.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.06.2014 dahingehend zu ändern, dass unter Anwendung eines Steuersatzes von 3,5 % eine Grunderwerbsteuer i. H. v. 4.119,43 Euro festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, es sei ein Steuersatz von 5 % anzusetzen. Die aufschiebend bedingte Verpflichtung der Klägerin ein zusätzliches Kiesentgelt zu zahlen, sei mit Bedingungseintritt, nämlich dem Erhalt einer Ausgießungsgenehmigung, wirksam geworden. Zu diesem Zeitpunkt sei von der Verwirklichung auszugehen. Erst der Bedingungseintritt lasse die aufschiebend bedingte Vereinbarung der Gegenleistung wirksam werden. Der Beklagte verweist insoweit auf das Urteil des BFH Aktenzeichen II R 26/92. Auch mit Urteil vom 26.04.2006 II R 3/05 habe der BFH ausdrücklich dargelegt, dass eine nachträgliche zusätzliche Leistung i. S. d. § 9 Abs. 2 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz im Zeitpunkt der nachträglichen Vereinbarung verwirklicht werde. Soweit der BFH im Beschluss vom 03.02.2014 Aktenzeichen II B 90/13 ausgeführt habe, dass die o. g. Urteile andere Sachverhalte beträfen und vorliegend nicht anwendbar seien, sei für eine solche isolierte Betrachtung hier kein Raum.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, § 100 Abs. 1 FGO, soweit die Grunderwerbsteuer nach einem Steuersatz von 5 % festgesetzt wurde.

Nach § 1 des nordrhein-westfälischen Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer vom 25. Juli 2011 (G VRW 2011,389) beträgt der Steuersatz für Erwerbsvorgänge, die sich auf im Land NRW gelegene Grundstücke beziehen, 5 v.H.; der Steuersatz ist auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes verwirklicht werden. Nach § 2 tritt das Gesetz am 1. Oktober 2011 in Kraft.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Erwerbsvorgang verwirklicht, wenn das auf einen Erwerbsvorgang abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden ist, wenn also die Beteiligten im Verhältnis zueinander gebunden sind (BFH-Urteile vom 17. September 1986 II R 136/84, BFHE 147, 538, BStBl II 1987, 35; vom 8. Februar 2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318, m.w.N.; vom 22. September 2004 II R 45/02 BFH/NV 2005,1137). Die erforderliche Bindung der Beteiligten muss einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG betreffen. Deshalb können rechtsgeschäftliche Erklärungen nur dann zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs führen, wenn sie unmittelbar die die Steuerbarkeit eines Rechtsvorgangs i.S. von § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG konstituierenden Merkmale erfüllen, ohne dass bereits ein Erwerb eintritt. Zu diesen Merkmalen gehört bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Erwerb des Eigentumsverschaffungsanspruchs. Durch Vereinbarungen, die dem Erwerber keinen solchen Anspruch verschaffen sollen, kann deshalb ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht verwirklicht werden. Liegt eine rechtsgeschäftliche Bindung der Vertragsparteien vor, ist es für die Verwirklichung des Steuertatbestandes unerheblich, ob der Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöst (Bouttau/Viskorf § 23 GrEStG Rz. 24).

Bei aufschiebend bedingten Erwerbsvorgängen ist der Zeitpunkt der Verwirklichung nicht zwingend identisch mit dem der Steuerentstehung, die nach § 14 GrEStG hinausgeschoben ist (Pahlke/Franz § 23 GrEStG Rz. 6). Nach § 14 Abs. 1 GrEStG entsteht die Steuer, wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung. Ist nur die Gegenleistung insgesamt oder zum Teil bedingt geschuldet, ist § 14 GrEStG entsprechend im Umfang der Bedingung anwendbar (Pahlke/Franz § 14 GrEStG Rz. 12).

Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist von dem der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs zu unterscheiden (vgl. auch BFH vom 3. Februar 2014 II B 90/13). Für den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs ist grundsätzlich auf die bereits durch die rechtsgeschäftlichen Willenserklärungen eingetretene Bindungswirkung und nicht auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts abzustellen. Das bedingte Rechtsgeschäft ist tatbestandlich bereits mit seiner Vornahme vollendet und gültig; lediglich seine Rechtswirkungen sind hinausgeschoben (Boruttau/Viskorf § 23 GrEStG Rz. 29; Pahlke/Franz § 23 GrEStG Rz. 6). Aufschiebend bedingte Rechtsgeschäfte sind nach dem Recht zu beurteilen, das für den Zeitpunkt des die Beteiligten bindenden Vertragsabschlusses gilt (Boruttau/Viskorf § 14 GrEStG Rz. 82).

Im Streitfall haben die Beteiligten des Vertrages in 2004 die Veräußerung des Grundbesitzes an die Klägerin bindend vereinbart. Der Erwerbsgegenstand, die sofort fällige Gegenleistung sowie die weitere Teilgegenleistung waren in dem Vertrag festgelegt. Die Entstehung der Teilgegenleistung von weiteren 9,80 €/qm war lediglich aufschiebend bedingt durch die Erteilung der Auskiesungsgenehmigung. Der Erwerbsvorgang war damit im Jahr 2004 insgesamt verwirklicht.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 9 Abs. 2 GrEStG. § 9 Abs. 2 GrEStG erfasst nachträgliche Leistungen, die nach Verwirklichung des Erwerbsvorgangs begründet worden sind, z.B. wenn der Kaufpreis nachträglich erhöht wird (Loose § 9 GrEStG Rz. 551 f.). Vereinbaren die Beteiligten eines Rechtsgeschäfts iSv § 1 Abs. 1 GrEStG nachträglich eine Erhöhung der Gegenleistung, ist der darin liegende Erwerbsvorgang iSv § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in dem Zeitpunkt iSv § 23 GrEStG verwirklicht, in dem die Bindung der Vertragspartner bezüglich der zusätzlich gewährten Gegenleistung eingetreten ist (BFH vom 26. April 2006 II R 3/05 BStBl II 2006,604; Loose § 9 GrEStG Rz. 556). Vorliegend hatte die Klägerin sich bereits im Jahr 2004 verpflichtet, die erhöhte Gegenleistung zu leisten, wenn sie die Auskiesungsgenehmigung erhielt. Die erhöhte Gegenleistung ist insofern nicht nachträglich vereinbart worden. Daher war sie dem Steuersatz von 3,5 % zu unterwerfen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.