Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 14/14 E,F

G r ü n d e :

Die Beteiligten streiten über Bindungswirkungen im Rahmen der Feststellung eines Verlustvortrages nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG- i.d.F des JStG 2010.

Die Klägerin (geb. 1986) reichte am 09.07.2012 Einkommensteuererklärungen 2005 bis 2007 (Einzelveranlagung) sowie Erklärungen zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 bis 31.12.2007 ein. Sie machte Berufsausbildungskosten von 3.097 EUR (2005), 7.312 EUR (2006) und 6.960 EUR (2007) als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend; Einnahmen erzielte die Klägerin in den Streitjahren nicht. Mit Bescheiden vom 06.09.2013 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2005 bis 2007 auf 0 EUR fest; die Berufsausbildungskosten berücksichtigte er als Sonderausgaben mit dem Höchstbetrag von 4.000 EUR. Eine Verlustfeststellung lehnte er unter Hinweis auf das Fehlen ausgleichsfähiger negativer Einkünfte ab.

Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein und machte weiterhin einen Werbungskostenabzug für die Ausbildungskosten geltend; zudem möge der Beklagte entsprechende Verlustfeststellungen durchführen. Das Einspruchsverfahren möge ruhen bis zum Abschluss der beim Bundesfinanzhof –BFH- anhängigen Revisionsverfahren VI R 2/12 und VI R 6/12 zur Frage des Werbungskostenabzugs für ein Erststudium.

Mit Verfügungen vom 30.10.2013 und 11.11.2013 teilte der Beklagte mit, eine Steuerfestsetzung sei angesichts der bereits verstrichenen vierjährigen Feststellungsfrist nicht mehr möglich; die gleichwohl noch erlassenen Einkommensteuerbescheide seien aufzuheben. Die für Verjährungsfristen maßgebende Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO- gelte nicht für den hier vorliegenden Fall der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes –EStG-. Die beantragte Verlustfeststellung komme ebenfalls nicht in Betracht. Die Verlustfeststellung sei nach der Neufassung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG an die Einkommensteuerbescheide als Grundlagenbescheide gebunden; diese seien hier angesichts der eingetretenen Festsetzungsverjährung aufzuheben und wiesen ohnehin keine Verluste aus. Der Ausnahmetatbestand des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG für eine weitergehende Möglichkeit der Verlustfeststellung sei nicht einschlägig, weil die Einkommensteuer angesichts der eingetretenen Verjährung nicht mehr änderbar sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.12.2013 hob der Beklagte die Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2007 auf und wies im Übrigen die Einsprüche als unbegründet zurück.

Nunmehr verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter. Sie trägt im Wesentlichen folgendes vor: Bei Abgabe der Erklärungen zur Verlustfeststellung sei, wie auch der Beklagte ausgeführt habe, noch keine Feststellungsverjährung eingetreten. Soweit sich indes der Beklagte sodann auf die Neuregelung des § 10 d Abs. 4 Satz 4, 5 EStG i.d.F. JStG 2010 berufe, sei dies nicht zutreffend. Die Regelung sei hier nicht anwendbar, weil für die Verlustentstehungszeiträume gar keine Steuerveranlagungen durchgeführt worden seien. Die nachträgliche Verlustfeststellung sei sieben Jahre nachholbar, weil § 10d Abs. 6 Hs. 1 EStG nicht an die Antragsveranlagung anknüpfe, sondern an die Festsetzungsfrist für die Pflichterklärung zur Einkommensteuer. Ihren weiteren Einwand, die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2007 entbehre einer Ermächtigungsgrundlage, hat die Klägerin auf Anregung des Gerichts in der mündlichen Verhandlung aufgegeben.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 05.12.2013 aufzuheben,

das Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur Entscheidung des BFH über die Revisionsverfahren VI R 2/12 und VI R 8/12 ruhen zu lassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Die angefochtene Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt als solche die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-), so dass diese gemäß dem in der Verhandlung gestellten Klageantrag isoliert aufzuheben war. Hiervon nicht betroffen ist die mit der Einspruchsentscheidung zugleich erfolgte Aufhebung der Einkommensteuersteuerbescheide 2005 bis 2007, die angesichts der Anfechtung dieser Null-Bescheide mit Einsprüchen erfolgen durfte und – wegen unstreitigen Erlasses der Bescheide außerhalb der Festsetzungsfristen – auch erfolgen musste; diese Bescheidaufhebungen hat die Klägerin im heutigen Termin auf gerichtliche Anregung hin akzeptiert. Soweit die Klägerin darüber hinaus mit dem gestellten Klageantrag auch ein Ruhen des Einspruchsverfahrens geltend gemacht hat, bedurfte die Stattgabe nicht einer gesonderten Erwähnung im Tenor des Urteils, denn das Ruhen erfolgt gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur Entscheidung über die Revisionen VI R 2/12 und VI R 8/12 automatisch (sog. Zwangsruhe).

Mit der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte zu Unrecht die Ablehnung der Verlustfeststellung auf eine Bindungswirkung nach § 10d Abs. 4 Satz 4, 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 gestützt und sich an einer materiellrechtlichen Beurteilung des Steuerabzugs für Kosten des Erststudiums gehindert gesehen (die indes zur Zwangsruhe geführt hätte, wie nunmehr im Klageverfahren erreicht).

Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4, 5 EStG i.d.F. JStG 2010 sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.

Diese Vorschrift ist vorliegend in zeitlicher Hinsicht anwendbar, denn gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG gilt sie erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird – wie hier der Fall.

Mit der Neufassung hat der Gesetzgeber der Rechtsprechung lt. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. September 2008 IX R 70/06 (BFHE 223, 50, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2009, 897) die Grundlage entzogen; nach diesem Urteil durfte ein Verlustfeststellungsbescheid auch noch nach Bestandskraft des (keinen Verlust ausweisenden) Einkommensteuerbescheides ergehen, wodurch erhebliche zeitliche Verzögerungen eintreten konnten.

Die neue Gesetzesregelung bewirkt eine Bindungswirkung der Feststellung an den Einkommensteuerbescheid; letzter wirkt „wie“ ein Grundlagenbescheid. Eine derartige Bindungswirkung für die Verlustfeststellung besteht indes nicht, wenn gar keine Einkommensteuerfestsetzung vorliegt – wie hier, nach zutreffender Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2007, der Fall.

Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, die eine Bindungswirkung für die Besteuerungsgrundlagen nur annimmt, wie sie den Einkommensteuerfestsetzungen zu Grunde gelegt worden sind. Fehlt es an einer derartigen Steuerfestsetzungen, bestehen keine Bescheide, denen Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt worden sind. Die Vorschrift gelangt (von vornherein) nicht zur Anwendung.

Diese Auffassung des Senates entspricht der herrschenden Meinung in der Literatur:

Ohne Steuerfestsetzung besteht keine Bindungswirkung; der Quasi-Grundlagenbescheid fehlt (Meyer/Ball in Deutsches Steuerrecht –DStR- 2011, 345, 348). Die Verlustbeschränkung gilt nicht, wenn gar keine Einkommensteuerveranlagung für das Verlustentstehungsjahr durchgeführt wurde und folglich auch keine Besteuerungsgrundlagen bindend festgelegt wurden; also kann hier die Feststellung jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist beantragt werden (Sikorski in NWB 2011, 2198). Die Regelung des Satz 4, 5 gilt nicht, wenn für das Verlustentstehungsjahr ein Steuerbescheid nicht erteilt wurde. Ohne Steuerbescheid entfällt eine Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid. In diesem Fall kann der Feststellungsbescheid bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung erteilt werden (Schlenker in Blümich, EStG, § 10d Rdn. 225); § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG enthält für den Fall der fehlenden Steuerfestsetzung keine Regelung (Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rdn. 127; a. A. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 11. A., § 10d Rdn. 23, wonach eine Verlustfeststellung lediglich bei durchgeführter Einkommensteuerveranlagung möglich sei).

Ist damit Satz 4 der Regelung des § 10d Abs. 4 EStG nicht anwendbar, kommt es auf die Vorschrift des Satz 5, der nur Abweichungen zu Satz 4 regelt, nicht mehr an.

Eine Festsetzungsverjährung ist für die Verlustfeststellung noch nicht eingetreten.

Nach § 10d Abs. 4 Satz 6 HS 1 EStG endet die Feststellungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist. Die Regelung knüpft an die allgemeine Festsetzungsfrist nach §§ 169, 170 AO an (Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rdn. 130). Vorliegend ist die Festsetzungsverjährung für eine Verlustfeststellung noch nicht eingetreten, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist und vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung zutreffend ausgeführt worden ist (vgl. § 105 Abs. 5 FGO). Insbesondere regelt Satz 6, HS 1 nicht das Ende der Frist für die Verlustfeststellung, sondern die Mindestdauer.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war wegen der Schwierigkeit des Falls notwendig,

§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.