Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 2968/09 F

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Umstrukturierungsvorgänge bei der Klägerin im Zusammenhang mit dem Ausscheiden ihres Gesellschafters F, dem Beigeladenen, steuerneutral oder gewinnerhöhend zu behandeln sind.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Sie stellt Geräte und Anlagen zur zerstörungsfreien Werkstoffprüfung her. Im Jahr 2002 unterteilte sich das Unternehmen der Klägerin in sechs Geschäftsbereiche. In dem „Geschäftsbereich 5“ wurden chemische Prüfmittel () entwickelt und produziert. Es handelt sich bei diesen Prüfmitteln um Verbrauchsgüter, die nicht nur von der Klägerin genutzt werden, sondern auch von Wettbewerbern erworben und eingesetzt werden können.

Im Jahr 2002 war der Beigeladene zu 36 v.H. als Kommanditist an der Klägerin beteiligt. Seine Hafteinlage belief sich auf 184.065,08 €. Er war zudem an der G zu 100 v.H. und an der H zu 90 v.H. beteiligt. Bei den beiden Gesellschaften handelt es sich um verbundene, ausländische Vertriebsgesellschaften, die mit Prüfanlagen, Ersatzteilen sowie Verbrauchsmitteln handeln. Die Beteiligungen waren zum 31.12.2001 mit einem Buchwert von insgesamt 152.369,35 DM (= 77.905,21 Euro) im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin aktiviert. Zum 31.12.2002 betrug der gemeine Wert der beiden Beteiligungen zusammen – dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – 377.070 Euro.

Mit Vertrag vom 16.12.2002 wurde die I GmbH & Co. KG (im Folgenden: I GmbH & Co. KG) mit dem Beigeladenen als alleinigem Kommanditisten und der J GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung gegründet. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der J war der Beigeladene. Nach dem Gründungsvertrag der I GmbH & Co. KG hatte der Beigeladene seine Kommanditeinlage i.H.v. insgesamt 50.000 Euro zu einem Teil von 5.000 € in bar einzuzahlen. Im Übrigen sollte der Beigeladene seinen Kommanditanteil an der Klägerin in Höhe von 360.000 DM (= 184.065,07 €) auf die I GmbH & Co. KG übertragen. Die buchmäßig über die Einlage von 45.000 € hinausgehenden Vermögenswerte sollten in einer Kapitalrücklage zu erfassen sein. Die J GmbH wurde am 14.01.2004, die I GmbH & Co. KG am 21.02.2003 in das Handelsregister eingetragen.

Am 28.12.2002 fassten die Gesellschafter der Klägerin einen Beschluss, der auch von dem Beigeladenen als Vertreter der I GmbH & Co. KG unterzeichnet wurde. Sie vereinbarten im Wesentlichen folgende Maßnahmen:

Der Beigeladene sollte zum 31.12.2002 seine Beteiligungen an der G und an der H zu Buchwerten zu Gunsten seines Darlehenskontos bei der Klägerin einlegen. Die Kommanditbeteiligung des Beigeladenen an der Klägerin sollte sodann zum 01.01.2003 in voller Höhe von der I GmbH & Co. KG übernommen werden. Nach der Übernahme der Beteiligung sollte die I GmbH & Co. KG als neue Gesellschafterin ihren Austritt aus der Klägerin erklären. In diesem Zusammenhang sollte sie den Geschäftsbereich 5 der Klägerin übernehmen und fortführen. Sie sollte die hierzu gehörenden Wirtschaftsgüter (Anlagevermögen, Vorräte), Arbeits- und sonstige Vertragsverhältnisse übernehmen. Bei ihrem Ausscheiden sollten die Buchwerte der Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 01.01.2003 zu Grunde zu legen sein. Das Kapitalkonto und das Darlehenskonto der In GmbH & Co. KG sollten von den verbleibenden Gesellschaftern der Klägerin übernommen werden.

Die I GmbH & Co. KG verpflichtete sich zudem, die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. Ausgleichszahlungen zwischen den Parteien wurden ausdrücklich ausgeschlossen, weil der Wert des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen an der Klägerin dem Wert des Geschäftsbereichs 5 entspreche.

Die Klägerin und die I GmbH & Co. KG behandelten die im Gesellschafterbeschluss vereinbarten Schritte insgesamt steuerneutral wie folgt:

Zum 31.12.2002 wurden die beiden ausländischen Gesellschaftsbeteiligungen aus der Sonderbilanz des Beigeladenen bei der Klägerin ausgebucht und mit einem Gesamtwert von 262.953,64 Euro in die Gesamthandsbilanz der Klägerin eingebucht. Auf dem Konto 821 der Klägerin mit der Bezeichnung „Privateinl. VD“ erfolgte als Gegenbuchung eine Gutschrift in entsprechender Höhe. Diese Gutschrift erhöhte im handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31.12.2002 das Konto „Verbindlichkeiten gegenüber Kommanditisten“, in dem eine Forderung des Beigeladenen gegenüber der Klägerin i.H.v. 141.807,89 € ausgewiesen wurde. Auf diesem Konto wurde – entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Abrede, wonach auf dem Konto auch Gewinnanteile und Entnahmen oder Einzahlungen zu verbuchen waren – auch der auf den Beigeladenen entfallende Fehlbetrag des Jahres 2002 erfasst. Des Weiteren wurde im steuerlichen Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2002 für den Beigeladenen eine Ergänzungsbilanz II aufgestellt, in der für die Beteiligung an der H ein Abstockungsbetrag i.H.v. ./. 185.048,43 Euro – der Differenz zwischen den Wertansätzen für die Auslandsbeteiligungen im Gesamthandsvermögen und den vorherigen Buchwerten in der Sonderbilanz des Beigeladenen – erfasst wurde.

Im Zusammenhang mit der Übernahme des Kommanditanteils des Beigeladenen durch die I GmbH & Co. KG zum 01.01.2003 wurden das Kapitalkonto des Beigeladenen i.H.v. 184.065,08 Euro sowie die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber dem Beigeladenen i.H.v. 141.807,89 Euro auf die I GmbH & Co. KG umgebucht.

Als Folge des sich unmittelbar anschließenden Ausscheidens der I GmbH & Co. KG aus der Klägerin wurden zum 01.01.2003 die nunmehr der I GmbH & Co. KG zugeordneten Kapital- und Darlehensstände i.H.v. insgesamt 325.872,97 Euro sowie Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5, die mit einem Buchwert von insgesamt ebenfalls 325.872,97 Euro in der Gesamthandsbilanz der Klägerin erfasst waren, ausgebucht. Die Ergänzungsbilanz II für den Beigeladenen, die infolge der Überführung der Auslandsbeteiligungen in das Gesamthandsvermögen gebildet worden war, führte die Klägerin im Jahr 2003 für die verbliebenen Gesellschafter entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen fort.

Das zum 31.12.2002 bei der Klägerin bilanzierte Grundvermögen verblieb, auch soweit hierauf zuvor der Geschäftsbereich 5 betrieben worden war, vollumfänglich bei der Klägerin.

In der Buchführung der I GmbH & Co. KG wurden zum 01.01.2003 die übernommenen Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 zu Buchwerten aktiviert. Verbindlichkeiten wurden nicht eingebucht. Der Zugang der Wirtschaftsgüter wurde dem Haftkapital des Beigeladenen und seiner Kapitalrücklage gutgeschrieben.

In der Folgezeit setzte die I GmbH & Co. KG den Betrieb des vormaligen Geschäftsbereichs 5 in den bisherigen Räumlichkeiten der Klägerin fort. Die entsprechenden Mietzahlungen an die Klägerin setzte die I GmbH & Co. KG als Betriebsausgaben an.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 18.11.2004, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung – AO – erging, stellte der Beklagte erklärungsgemäß Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb i.H.v. 383.887,58 Euro fest. Der Beigeladene wurde in dem Bescheid nicht als Gesellschafter der Klägerin aufgeführt. Der festgestellte Gewinn wurde wie folgt auf die Gesellschafter verteilt:

	Gewinnbeteiligung	Gewinnanteil
A	5/100	12.346,66 Euro
B	75/100	287.356,93 Euro
C	10/100	25.406,83 Euro
D	10/100	54.741,96 Euro
K – gemeint war offensichtlich die Komplemetärin, E GmbH -	0/100	4.035,20 Euro

Aufgrund Prüfungsanordnung vom 09.05.2005 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … (im Folgenden: GKBP) bei der Klägerin eine Betriebsprüfung u.a. hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2000 bis 2003 durch. Im Betriebsprüfungsbericht vom 25.10.2007 kam der Prüfer unter anderem zu folgenden Feststellungen:

Die Umstrukturierungen aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 28.12.2002 seien zu Unrecht steuerneutral behandelt worden. Die Umstrukturierung und das Ausscheiden des Beigeladenen seien bei wirtschaftlicher Betrachtung als einheitlicher Vorgang zu würdigen. Hiernach habe der Beigeladene seine Auslandsbeteiligungen hingegeben, um bei seinem Ausscheiden aus der Klägerin den Geschäftsbereich 5 zu erhalten und diesen im Anschluss auf eigene Rechnung in die I GmbH & Co. KG einzubringen. Wirtschaftlich liege ein Ausscheiden des Beigeladenen gegen Sachabfindung mit Spitzenausgleich vor. Da der Spitzenausgleich in Form eines Tauschs geleistet worden sei, sei § 6 Abs. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einschlägig. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG finde hinsichtlich der Einbringung der Auslandsbeteiligungen in das Gesamthandsvermögen der Klägerin keine Anwendung, weil insoweit im Ergebnis weder eine Minderung noch eine Gewährung von Gesellschaftsrechten stattgefunden habe. Da der Beigeladene im Anschluss an sein Ausscheiden aus der Klägerin die Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in die I GmbH & Co. KG eingebracht habe, seien rückwirkend die Teilwerte anzusetzen. Bei der Einbringung habe es sich um eine schädliche Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG gehandelt.

Auf dieser Grundlage ging der Prüfer von folgenden Gewinnauswirkungen aus: Durch den rückwirkenden Ansatz der Teilwerte für die Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entstehe ein laufender Gewinn der Klägerin i.H.v. 17.952 Euro, der i.H.v. 36 v.H. (6.463 Euro) vorab dem Beigeladenen und im Übrigen den verbliebenen Gesellschaftern entsprechend ihren Gewinnanteilen zuzurechnen sei. Unter Zugrundelegung eines gemeinen Werts der Auslandsbeteiligungen von 377.070 Euro habe der Beigeladene durch sein Ausscheiden aus der Klägerin außerdem einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.H.v. 292.702 Euro erzielt, der unter das Halbeinkünfteverfahren falle. Weiterhin sei bei der Klägerin ein laufender Gewinn aus dem Verkauf des Geschäftsbereichs 5 i.H.v. 105.341,62 Euro zu erfassen, der auf die verbleibenden Gesellschafter zu verteilen sei. Die Ergänzungsbilanzen I und II des Beigeladenen seien aufzulösen und die Ergänzungsbilanzen der übrigen Gesellschafter seien zu stornieren. Die diesbezüglichen Gewinnauswirkungen seien in den zuvor genannten Beträgen enthalten.

Der Beklagte erließ aufgrund der Prüfungsfeststellungen unter dem 14.08.2008 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für 2003 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Er erhöhte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb – unter anderem auch wegen der Gewinnauswirkungen im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Beigeladenen – auf 887.288,61 Euro und nahm folgende Gewinnverteilung vor:

	Gewinnbeteiligung	Gewinnanteil
Beigeladener	-	293.331,79 Euro
A	5/100	22.817,39 Euro
B	75/100	444.971,80 Euro
C	10/100	46.398,65 Euro
D	10/100	75.733,78 Euro
E GmbH	0/100	4.035,20 Euro

Am 29.08.2008 legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie beanstandete, dass bei einem Teil des Gewinns des Beigeladenen entgegen den Prüfungsfeststellungen das Halbeinkünfteverfahren nicht berücksichtigt worden sei. Des Weiteren rügte sie die gewinnwirksame Behandlung der Ausgliederung des Geschäftsbereichs 5. Die Ausgliederung sei entgegen der Ansicht des Prüfers steuerneutral zu Buchwerten vorzunehmen gewesen.

Unter dem 31.10.2008 erließ der Beklagte einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid, mit dem er dem Einspruch insoweit abhalf, als er auf den Veräußerungsgewinn des Beigeladenen i.H.v. 292.702 Euro das Halbeinkünfteverfahren anwandte. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden auf 740.937,61 Euro verringert und wie folgt auf die Gesellschafter verteilt:

	Gewinnbeteiligung	Gewinnanteil
Beigeladener	-	152.814,00 Euro
A	5/100	22.525,73 Euro
B	75/100	440.596,89 Euro
C	10/100	45.815,33 Euro
D	10/100	75.150,46 Euro
E GmbH	0/100	4.035,20 Euro

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.07.2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte er die bisherige Argumentation der Betriebsprüfung zur Notwendigkeit einer einheitlichen Würdigung des Gesamtvorgangs. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach derartige aufeinanderfolgende Vorgänge unter Berücksichtigung des ihnen zugrunde liegenden Gesamtplans zu würdigen seien.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 19.08.2009 erhobenen Klage und vertieft ihr bisheriges Vorbringen wie folgt:

Mit der Ausgliederung des Geschäftsbereichs 5 sei dem Wunsch des Beigeladenen entsprochen worden, ihm eine Eigenständigkeit sowie eine eigene Einkunftsquelle im Alter unabhängig von ihrem Hauptgeschäft zu sichern. Die Übertragung der Auslandsbeteiligungen in das Gesamthandsvermögen sei ausschließlich vorgenommen worden, um das Ausscheiden des Beigeladenen zu ermöglichen. Die Beteiligungen hätten ihren übrigen Geschäftsbereichen gedient und seien für den Geschäftsbereich 5 nicht notwendig gewesen. Diese Maßnahmen seien nicht aufgrund einer steuerlichen Motivation vorgenommen worden. Der Beklagte gehe deshalb zu Unrecht von einem „Gesamtplan“ aus.

Sie – die Klägerin – habe lediglich die rechtlich zulässigen Möglichkeiten des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG miteinander kombiniert. So habe der Beigeladene zwei Einzelwirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen – die Auslandsbeteiligungen – gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu Buchwerten in ihr Gesamthandsvermögen übertragen. Es liege eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Zwar werde das Konto 821, auf dem die Einlage der Beteiligungen verbucht worden sei, im handelsrechtlichen Jahresabschluss unter den Verbindlichkeiten gegenüber Kommanditisten ausgewiesen. Dieser handelsrechtliche Bilanzausweis sei aber zumindest in der Steuerbilanz der Klägerin unrichtig. Maßgeblich für die steuerliche Abgrenzung zwischen einem Kapital- und einem Darlehenskonto sei, ob auch Verluste auf diesem Konto zu erfassen seien. Im Streitfall sei der Jahresfehlbetrag der Klägerin von diesem Konto abgeschrieben worden, so dass von einem Kapitalkonto auszugehen sei. Jedenfalls sei die Übertragung unentgeltlich erfolgt, weil durch die Bildung der negativen Ergänzungsbilanz der Buchwert der Beteiligungen fortgeführt worden sei.

In einem zweiten isolierten Schritt habe der Beigeladene seinen Mitunternehmeranteil zum 01.01.2003 gemäß § 24 UmwStG zu steuerlichen Buchwerten in die I GmbH & Co. KG eingebracht. Er habe gemäß Gründungsvertrag der I GmbH & Co. KG eine Haft- und Pflichteinlage i.H.v. 50.000 Euro zu erbringen gehabt. 5.000 Euro seien in bar und der Unterschiedsbetrag durch Sacheinlage, namentlich durch Übertragung des Kapitalanteils des Beigeladenen an ihr – der Klägerin – zu leisten gewesen.

Nach ihrem Ausscheiden habe die I GmbH & Co. KG die erhaltenen Vermögenswerte zulässigerweise gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit den bisherigen Buchwerten erfasst und den Geschäftsbereich 5 fortgeführt.

Ein Wertausgleich durch Tausch von Sachwerten – wie vom Beklagten angenommen – scheide bereits dem Grunde nach aus, weil es sich bei den vom Beigeladenen eingebrachten Auslandsbeteiligungen um steuerliches Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehandelt habe. Ein Spitzenausgleich setze aber eine Ausgleichsleistung aus dem steuerlichen Privatvermögen oder einem anderen Betriebsvermögen voraus.

Auch sei die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht verletzt worden. Der Beigeladene habe nur seinen Mitunternehmeranteil in die I GmbH & Co. KG eingebracht. Hierdurch seien die zuvor in das Gesamthandsvermögen der Klägerin eingebrachten Auslandsbeteiligungen weder veräußert noch entnommen worden.

Schließlich sei auch die für den Beigeladenen gebildete negative Ergänzungsbilanz durch die verbliebenen Kommanditisten fortzuführen gewesen. Eine Ergänzungsbilanz sei nicht personen-, sondern gegenstandsbezogen, so dass der rückwirkende Teilwertansatz nur seine Rechtfertigung finde, wenn die betreffenden Vermögensgegenstände veräußert oder entnommen würden.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 vom 14.08.2008, geändert durch den Bescheid vom 31.10.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2009 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 471.292,99 Euro festgestellt und als laufender Gewinn wie folgt verteilt werden:

	Gewinnanteil
Beigeladener	0,00 Euro
A	16.684,20 Euro
B	352.973,93 Euro
C	34.132,27 Euro
D	63.467,40 Euro
E GmbH	4.035,20 Euro

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen und für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Er wiederholt sein bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor, es lägen keine drei voneinander zu trennenden Vorgänge vor. Die Klägerin lege ihrer rechtlichen Würdigung zu Unrecht eine getrennte, rein zivilrechtliche Betrachtung zu Grunde. Erforderlich sei eine Würdigung des einheitlichen Vertragswerkes im Ganzen. Nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte seien für die Besteuerung maßgeblich. Unzweifelhaft sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung der Anteile an den ausländischen Gesellschaften vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen und dem Ausscheiden des Beigeladenen aus der Klägerin gegeben. Dieser Zusammenhang werde von der Klägerin nicht bestritten und sei in dem Gesellschafterbeschluss vom 28.12.2002 dokumentiert.

Die Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG scheide bei der Übertragung der Auslandsbeteiligungen aus, weil die Übertragung weder unentgeltlich noch gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt sei. Sie habe nämlich als Wertausgleich zum Erhalt des Geschäftsbereichs 5 gedient.

Das Ausscheiden des Beigeladenen habe in seiner eigenen Person zu einem Veräußerungsvorgang geführt. Dem stehe die vereinbarte Übernahme des Kommanditanteils durch die I GmbH & Co. KG zum 01.01.2003 nicht entgegen. Da die I GmbH & Co. KG entsprechend dem Beschluss der Gesellschafterversammlung unmittelbar nach der Übernahme ihren Austritt aus der Klägerin zu erklären gehabt habe, sei sie zu keinem Zeitpunkt Mitunternehmerin der Klägerin geworden.

Mit Beschluss vom 18.01.2013 ist F zum Klageverfahren notwendig beigeladen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die wechselseitigen Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf den Inhalt der hinzugezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

A. Der Senat konnte trotz des Nichterscheinens des Beigeladenen zur mündlichen Verhandlung über den Rechtsstreit durch Urteil entscheiden, weil in der dem Beigeladenen ordnungsgemäß zugestellten Ladung auf diese Möglichkeit hingewiesen worden ist (vgl. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

B. Die Klage ist begründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 vom 14.08.2008, geändert durch den Bescheid vom 31.10.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2009, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat den Gewinn der Klägerin zu Unrecht um einen Veräußerungsgewinn des Beigeladenen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (hierzu unter I.) sowie um einen laufenden Gewinn der Klägerin im Zusammenhang mit der Übertragung der Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 (hierzu unter II.) erhöht.

I. Das Ausscheiden des Beigeladenen aus der Klägerin hat nicht zu einem Gewinn des Beigeladenen aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG geführt.

Zwar ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass das Ausscheiden steuerlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen i.S.v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen ist (hierzu unter 1.). Ein Veräußerungsgewinn ist hierdurch jedoch nicht entstanden, da sich der Vorgang steuerneutral zu Buchwerten vollzog (hierzu unter 2.).

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft gegen Zahlung einer Abfindung aus, stellt dieser Vorgang aus Sicht des Ausscheidenden eine unter diese Vorschrift fallende Veräußerung seines Mitunternehmeranteils an die verbliebenen Gesellschafter dar (vgl. BFH, Urteile vom 24.05.1973 IV R 64/70, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 109, 438, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1973, 655; vom 24.08.1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132 und vom 12.12.1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; Schallmoser in Blümich, EStG, Kommentar, § 16 Rz. 219; Kauffmann in Frotscher, EStG, Kommentar, § 16 Rz. 170, 175; für eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils hingegen Patt in Herrmann/Heuer/Raupach – H/H/R –, EStG, Kommentar, § 16 Anm. 325).

Im Streitfall hat der Beigeladene seinen Mitunternehmeranteil veräußert, weil er unter Berücksichtigung der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise in einem einheitlichen Vorgang aus der Klägerin ausgeschieden ist und die Klägerin zum Zwecke der Sachwertabfindung die Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 auf die allein von dem Beigeladenen als Ein-Mann-GmbH & Co. KG geführte I GmbH & Co. KG übertragen hat. Die Klägerin wurde sodann von den übrigen Gesellschaftern – ohne Beteiligung der I GmbH & Co. KG – fortgesetzt. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die im Gesellschafterbeschluss vom 28.12.2002 vereinbarten Maßnahmen steuerlich nicht jeweils isoliert zu würdigen. Insbesondere ist nicht von einer isolierten Übertragung des Kommanditanteils des Beigeladenen auf die I GmbH & Co. KG und deren sich unmittelbar anschließendem, ebenfalls isoliert zu beurteilendem Austritt aus der Klägerin auszugehen. Diese Vorgänge stellten lediglich unselbständige Teilschritte zur Abwicklung der Sachwertabfindung im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Beigeladenen aus der Klägerin dar.

Bei der Beurteilung, ob und in welchem Umfang ein Veräußerungstatbestand im Sinne von § 16 EStG mit der grundsätzlichen Folge einer Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns nach § 34 EStG vorliegt, sind aufgrund der im Steuerrecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch formal getrennte Teilakte steuerlich als einheitlicher Vorgang zu würdigen, wenn sie in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen (vgl. BFH, Urteile vom 06.09.2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 und vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376; Beschluss vom 22.11.2013 III B 35/12, BFH/NV 2014, 531; Finanzgericht – FG – Düsseldorf, Urteil vom 09.02.2012 3 K 1348/10 F, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 1256). Eine zusammenfassende steuerliche Würdigung einzelner Teilakte als einheitlicher Vorgang scheidet jedoch regelmäßig aus, wenn den einzelnen Vorgängen jeweils eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158).

Im Streitfall sind die im Gesellschafterbeschluss vom 28.12.2002 vereinbarten Teilschritte steuerlich nicht getrennt, sondern als einheitlicher Vorgang zu würdigen. Sie standen in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander. Ihnen kam zudem keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu.

Die Teilschritte der Umstrukturierung vollzogen sich innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs. Die insgesamt am 28.12.2002 vereinbarten Maßnahmen der Einbringung der Auslandsbeteiligungen des Beigeladenen in das Gesamthandsvermögen der Klägerin, der sich hieran anschließenden Übertragung des Kommanditanteils des Beigeladenen auf die I GmbH & Co. KG und des sich hieran wiederum anschließenden Ausscheidens der I GmbH & Co. KG aus der Klägerin gegen Übernahme der Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 fanden unmittelbar nacheinander im Jahreswechsel 2002/2003 innerhalb juristischer Sekunden statt. Ebenfalls in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Umstrukturierung, etwa zwei Wochen zuvor am 16.12.2002, war erst die I GmbH & Co. KG gegründet worden.

Die in der Buchführung der Klägerin und der I GmbH & Co. KG vollzogenen Teilschritte standen auch in engem sachlichen Zusammenhang zueinander. Sie beruhten auf einer einheitlichen Planung sämtlicher Gesellschafter der Klägerin sowie des Beigeladenen zudem als Vertreter der I GmbH & Co. KG. Dieser einheitliche Wille der Beteiligten spiegelt sich in der schriftlichen Fixierung des Gesellschafterbeschlusses vom 28.12.2002 wider. Es war von vornherein beabsichtigt, dass der Beigeladene aus der Klägerin ausscheiden, die Auslandsbeteiligungen auf diese übergehen und die Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 fortan in der allein vom Beigeladenen beherrschten und von der Klägerin unabhängigen I GmbH & Co. KG genutzt werden sollten.

Die Teilakte der Umstrukturierung hatten auch jeweils keinen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt.

Die Übertragung des Kommanditanteils vom Beigeladenen auf die I GmbH & Co. KG und ihr sich unmittelbar anschließender Austritt aus der Klägerin hatten lediglich den formalen Zweck, die Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 bei der Klägerin „abzuholen“. Die Vorgänge betrafen allein die Abwicklung der Umstrukturierung zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen. Zwar war der Beigeladene nach dem Gründungsvertrag der I GmbH & Co. KG zur Einbringung seines Kommanditanteils an der Klägerin verpflichtet. Ein tatsächlicher Verbleib der I GmbH & Co. KG als Kommanditistin der Klägerin war angesichts des Gesellschafterbeschlusses vom 28.12.2002, an dem auch der Beigeladene als Vertreter der I GmbH & Co. KG beteiligt war, jedoch von vornherein nicht beabsichtigt. Denn unmittelbar nach ihrem Eintritt hatte die I GmbH & Co. KG ihren Austritt aus der Klägerin zu erklären. Insofern war aufgrund der zeitlich und sachlich einheitlichen Vereinbarung dieser Schritte bereits vor dem Vollzug der Umstrukturierung zum Jahreswechsel 2002/2003 sichergestellt, dass tatsächlich und wirtschaftlich nicht der Kommanditanteil des Beigeladenen an der Klägerin, sondern die Abfindungsgüter auf die I GmbH & Co. KG übergehen würden. Dies entsprach auch dem tatsächlichen Willen der Beteiligten, wonach der Beigeladene nach seinem Ausscheiden den Geschäftsbereich 5 als Alterssicherung eigenständig und unabhängig von der Klägerin fortführen sollte. Die Klägerin sollte allein mit den verbleibenden Gesellschaftern – ohne die I GmbH & Co. KG – fortgesetzt werden.

Da zum Mitunternehmeranteil i.S.v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG neben dem Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zählt, (vgl. BFH, Urteil vom 19.03.1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; BFH, Beschluss vom 31.08.1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890), war auch die dem Ausscheiden des Beigeladenen unmittelbar vorgelagerte Einbringung der Auslandsbeteiligungen aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Klägerin aus steuerlicher Sicht Teil der Veräußerung des Mitunternehmeranteils. Diese Übertragung erfolgte unstreitig, um das Ausscheiden des Beigeladenen zu ermöglichen. Denn die Beteiligungen waren allein für die übrigen Geschäftsbereiche der Klägerin bedeutsam. Der Beigeladene hatte nach seinem Ausscheiden für sie keine Verwendung mehr.

2. Die Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Beigeladenen führt entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zu einem Veräußerungsgewinn i.S.v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG.

Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils des Ausscheidenden am Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft übersteigt. Im Streitfall ist in analoger Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG kein Veräußerungsgewinn anzusetzen, da die Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 im Zuge des Ausscheidens des Beigeladenen als Sachwertabfindung auf die I GmbH & Co. KG zu Buchwerten übertragen und fortan im dortigen Betriebsvermögen genutzt wurden.

Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt übertragen wird, in entsprechender Anwendung von Satz 1 bei der Übertragung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG steht dem Ansatz eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG über den Wortlaut der Norm hinaus auch dann entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter zum Zwecke der Sachwertabfindung unter den übrigen Voraussetzungen der Norm übertragen werden (hierzu unter a). Allerdings findet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG auf die Konstellation im Streitfall keine unmittelbare, sondern analoge Anwendung (hierzu unter b) mit der Folge, dass sich das Ausscheiden des Klägers gewinnneutral zu Buchwerten vollzog (hierzu unter c).

a) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ordnet als allgemeine Bewertungsregelung für die dort genannten Wirtschaftsguttransfers zwischen verschiedenen Rechtsträgern an, dass sich diese zwingend steuerneutral zu Buchwerten vollziehen (vgl. BFH, Urteil vom 19.09.2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76, BFH/NV 2012, 1880). Dieser allgemeine Bewertungsansatz bei den privilegierten Übertragungsvorgängen, der eine gewinnwirksame Aufdeckung stiller Reserven verhindert, ist nach Auffassung des Senats auch bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG heranzuziehen, soweit im Zuge des Ausscheidens eines Mitunternehmers den gesetzlichen Regelungen vergleichbare Übertragungsvorgänge stattfinden (vgl. auch Niehus/Wilke in H/H/R, EStG, § 6 Anm. 1454a). Bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entsteht dann bei dem ausscheidenden Mitunternehmer kein Veräußerungsgewinn (vgl. Kulosa in H/H/R, EStG, § 16 Anm. 542; Reiß in Kirchhof, EStG, Kommentar, 13. Auflage 2014, § 16 Rz. 232; Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 33. Auflage 2014, § 16 Rz. 524).

Die Anwendbarkeit von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Rahmen von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich aus dem der Regelung zugrunde liegenden Zweck. Die in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG normierten Fälle der steuerneutralen Verschiebung stiller Reserven zwischen verschiedenen Rechtsträgern beruhen auf dem gesetzgeberischen Willen, Umstrukturierungen von Personenunternehmen nicht durch aus der Substanz zu zahlende Ertragsteuern zu erschweren (vgl. BFH, Beschluss vom 15.04.2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971; Niehus/Wilke in H/H/R, EStG, § 6 Anm. 1443a). Begünstigt werden soll die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum UntStFG, Bundestags-Drucksache – BT-Drs. – 14/6882, S. 32 f.). Dieser Privilegierungsgedanke greift aber unabhängig davon, ob sich die Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Zwecke der Umstrukturierung im laufenden Geschäftsbetrieb des übertragenden Rechtsträgers oder aber – wie im Streitfall – im Zusammenhang mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers vollzieht.

Die entsprechende Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG wird vorliegend auch nicht durch eine vorrangige Anwendung der Grundsätze der Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Bei einer Sachwertabfindung in Form einzelner Wirtschaftsgüter liegt nach Auffassung des Senats keine Realteilung vor. Eine Realteilung setzt ertragsteuerlich die Aufgabe der Mitunternehmerschaft voraus (vgl. BFH, Beschluss vom 29.04.2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; Urteil vom 11.04.2013 III R 32/12, BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242). Ist kein steuerlicher Teilbetrieb, sondern sind lediglich Einzelwirtschaftsgüter Gegenstand der Sachwertabfindung, liegt keine zumindest teilweise Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft durch das Ausscheiden eines Mitunternehmers vor (vgl. Niehus/Wilke in H/H/R, EStG, § 6 Anm. 1454a; Kulosa in H/H/R, EStG, § 16 Anm. 542; Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 536; a.A. Kauffmann, in Frotscher, EStG, § 16 Rz. 177q; Stahl, in Korn, EStG, Kommentar, § 16 Rz. 171).

Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob bei Sachwertabfindungen in Gestalt von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vorrangig gegenüber § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zur Anwendung kommt (hierfür FG Hamburg, Urteil vom 18.04.2012 3 K 89/11, EFG 2012, 1744; Kulosa, in H/H/R, EStG, § 16 Anm. 542; Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 536; dagegen Bundesministerium der Finanzen – BMF –, Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I 2006, 228; Schallmoser in Blümich, EStG, § 16 Rz. 392; Niehus/Wilke in H/H/R, EStG, § 6 Anm. 1454). Denn bei den übertragenen Wirtschaftsgütern des Geschäftsbereichs 5 handelte es sich nicht um einen Teilbetrieb in diesem Sinne. Die Übertragung eines Teilbetriebs setzt voraus, dass sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen der betrieblichen Einheit auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen (vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2007 X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093). Diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht erfüllt, da die Klägerin die für den Betrieb des Geschäftsbereichs 5 genutzten Grundstücksteile als wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten und fortan an die I GmbH & Co. KG vermietet hat.

b) Auch wenn die hier streitige Übertragungskonstellation in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht ausdrücklich erwähnt wird, hält der Senat eine analoge Anwendung der Norm für geboten.

aa) Bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der I GmbH & Co. KG handelt es sich nicht um die in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ausdrücklich benannte Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft – der Klägerin – in das Betriebsvermögen eines Mitunternehmers. Das Gesamthandsvermögen der I GmbH & Co. KG stellt kein Betriebsvermögen des Beigeladenen im Sinne dieser Vorschrift dar. Aus der in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG getroffenen Unterscheidung zwischen dem „Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft“ und dem „Betriebsvermögen des Mitunternehmers“ wird deutlich, dass der Gesetzgeber das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft als eigenständiges Vermögen neben dem Betriebsvermögen der Mitunternehmer versteht (vgl. BFH, Beschluss vom 10.04.2013 I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004). Insofern umfasst das Betriebsvermögen des Mitunternehmers i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht zugleich auch dessen Anteil am Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft.

bb) § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist im Streitfall analog anzuwenden.

Voraussetzung der analogen Anwendung einer Rechtsnorm ist das Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke. Eine solche besteht, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. BFH, Urteile vom 26.08.2010 III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589 und vom 18.01.2012 II R 31/10, BFHE 237, 251, BStBl II 2012, 519).

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG enthält eine Regelungslücke, da die Norm entgegen ihrem Zweck die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer Ein-Mann-GmbH & Co. KG ihres (ausscheidenden) Mitunternehmers nicht erfasst.

Mit den Regelungen in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist der Gesetzgeber insofern von dem aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip resultierenden Subjektsteuerprinzip abgewichen, als er in den gesetzlich geregelten Konstellationen eine steuerneutrale Verschiebung stiller Reserven zwischen verschiedenen Rechtsträgern ausnahmsweise zulässt, um Umstrukturierungen von Personenunternehmen nicht zu erschweren (vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 32 f.; BFH, Beschluss vom 15.04.2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971; Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053). Als Fall einer derart privilegierten Umstrukturierung erfasst § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das (Einzel-)Betriebsvermögen eines einzelnen Mitunternehmers eine Konstellation, die zu einer vollen Verschiebung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven allein auf den übernehmenden Mitunternehmer führt. Bei Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG im Rahmen von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG werden die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven nach der Übertragung vollumfänglich dem aus der Mitunternehmerschaft ausscheidenden Mitunternehmer zugeordnet.

Im Hinblick auf die volle steuerliche Zuordnung der stillen Reserven zum ausscheidenden Mitunternehmer handelt es sich bei der Konstellation im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt. Denn auch bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG, deren Anteile in vollem Umfang von dem ausscheidenden Mitunternehmer gehalten werden, werden die stillen Reserven nach der Übertragung allein dem Ausscheidenden zugeordnet. Dies folgt aus dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verankerten Prinzip der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften. Die Personengesellschaft ist danach Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte. Subjekt der Einkünfteerzielung ist hingegen der Gesellschafter. Aus dem Subjektsteuerprinzip folgt unter anderem, dass jedem Gesellschafter sein Anteil an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zuzuordnen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 15.04.2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971). Dieses Grundprinzip der transparenten steuerlichen Zuordnung der stillen Reserven wird auch durch die Bewertungsregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht infrage gestellt.

Gründe, die eine steuerliche Ungleichbehandlung der Übertragung auf eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG gegenüber der Übertragung in ein Einzelbetriebsvermögen des Mitunternehmers rechtfertigen könnten, sieht der Senat nicht. Insbesondere kann eine Ungleichbehandlung nicht mit den unterschiedlichen Rechtsformen der aufnehmenden Rechtsträger begründet werden. Denn für die steuerliche Zuordnung der stillen Reserven ergeben sich aus der Wahl der Rechtsform gerade keine Unterschiede.

Diese Regelungslücke ist auch planwidrig. Ein eindeutiger gesetzgeberischer Wille, die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Ein-Mann-GmbH & Co. KG eines Mitunternehmers vom Buchwertprivileg des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG auszuschließen, ist nicht ersichtlich.

Aus dem Gesetzeswortlaut geht ein solcher Wille nicht hervor. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG regelt nicht, dass die dort genannten Fallgruppen der steuerneutralen Übertragung zwischen verschiedenen Rechtsträgern abschließend sein sollen.

Ein solch abschließender Charakter kommt auch nicht eindeutig in der gesetzlichen Einschränkung zum Ausdruck, dass Satz 1 entsprechend gilt, „soweit“ ein Wirtschaftsgut in den Konstellationen der Nrn. 1 bis 3 unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten übertragen wird (a.A. BFH, Beschluss vom 10.04.2013 I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004). Die Formulierung „soweit“ kann nach dem allgemeinen Sprachgebrauch auch als allein auf die Art der Gegenleistung – unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten – bezogen verstanden werden mit der Folge, dass bei einer teilentgeltlichen Übertragung „insoweit“ eine Aufdeckung stiller Reserven geboten ist. Hierfür spricht, dass die vorhergehende Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) diese Einschränkung noch nicht enthielt und auch nicht zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragungen unterschied. Die neue gesetzliche Formulierung im UntStFG sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs aber gerade die Unklarheiten im Zusammenhang mit unentgeltlichen und entgeltlichen Übertragungen beseitigen (vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 32). Der Begründung lassen sich demgegenüber keine Anhaltspunkte dahingehend entnehmen, dass mit dem einschränkenden sprachlichen Zusatz „soweit“ zudem eine abschließende gesetzliche Benennung der Übertragungskonstellationen beabsichtigt gewesen wäre.

Ein die Buchwertübertragung in der Konstellation des Streitfalles ausschließender gesetzgeberischer Wille lässt sich auch der Entstehungsgeschichte des Gesetzes nicht entnehmen. Zwar haben das Land Baden-Württemberg (vgl. Bundesratsdrucksache – BR-Drs. – 638/3/01) und die Fraktion der CDU/CSU (vgl. die diesbezügliche Erwähnung in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 14/7343, S. 3) im Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG beantragt, Übertragungen zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften ebenfalls in § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert zuzulassen. Aus der Erfolglosigkeit dieser Anträge kann aber jedenfalls nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber bewusst auch Übertragungen zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer von einem Mitunternehmer beherrschten Ein-Mann-GmbH & Co. KG vom Buchwertprivileg des § 6 Abs. 5 EStG ausnehmen wollte (vgl. demgegenüber für die gesetzgeberische Absicht, den in den Anträgen konkret benannten Fall der Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften auszuschließen, BFH, Urteil vom 25.11.2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471; Beschluss vom 10.04.2013 I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004). Denn diese Konstellation wurde mangels Personenidentität der am Übertragungsvorgang beteiligten Gesellschaften von den Änderungsanträgen schon gar nicht erfasst. Auch ist den Gesetzesmaterialien nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber den Änderungsanträgen gerade deshalb nicht gefolgt wäre, weil er generell alle in § 6 Abs. 5 EStG nicht benannten Konstellationen vom Buchwertprivileg hätte ausschließen wollen.

Die analoge Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist nach Auffassung des Senats auch aus verfassungsrechtlichen Gründen angezeigt. Ein Ausschluss der Übertragungskonstellation im Streitfall vom gesetzlichen Buchwertprivileg könnte angesichts der oben dargestellten steuerspezifischen Vergleichbarkeit dieses Sachverhalts mit der gesetzlich geregelten Übertragung von Wirtschaftsgütern in das (Einzel-)Betriebsvermögen eines Mitunternehmers zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung und damit zu einem gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßenden gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss führen (vgl. zur Annahme eines gleichheitswidrigen Begünstigungsausschlusses durch § 6 Abs. 5 EStG aufgrund Nichteinbeziehung von Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften BFH, Beschluss vom 10.04.2013 I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004). Zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit hält der Senat daher eine normerhaltende Analogie für sachgerecht.

cc) Die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung der Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 zu Buchwerten analog § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG sind erfüllt.

Die Übertragung fand gegen vollständige Minderung der Gesellschaftsrechte des ausscheidenden Beigeladenen an der Klägerin statt. Da die übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden I GmbH & Co. KG zu Buchwerten erfasst wurden, war auch die Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sichergestellt.

Entgegen der Auffassung des Beklagten waren die übertragenen Wirtschaftsgüter auch nicht wegen Verletzung der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG rückwirkend mit dem Teilwert anzusetzen.

Nach dieser Norm ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der Teilwert anzusetzen, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen wird, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bezeichnete Übertragung erfolgt ist.

Im Streitfall ist die Sperrfrist nicht verletzt worden. In der Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Klägerin auf die I GmbH & Co. KG kann nicht bereits die Verletzung der Sperrfrist erblickt werden. Denn dieser Übertragungsvorgang, der selbst erst die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung analog § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begründete, konnte nicht zugleich eine steuerschädliche Veräußerung oder Entnahme i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG darstellen.

Die auf die I GmbH & Co. KG übertragenen Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 sind auch in der Folgezeit nicht schädlich i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG veräußert oder entnommen worden. Die I GmbH & Co. KG hat sie zur eigenständigen Fortführung des vormaligen Geschäftsbereichs 5 der Klägerin weiter genutzt.

c) Folge der analogen Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist, dass für den ausscheidenden Gesellschafter kein Gewinn aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils entsteht.

Als Veräußerungspreis ist – anders als im Falle der Sachwertabfindung in das Privatvermögen des Ausscheidenden (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 24.05.1973 IV R 64/70, BFHE 109, 438, BStBl II 1973, 655) – nicht der gemeine Wert der übertragenen Abfindungsgüter, sondern entsprechend § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ihr Buchwert – im Streitfall 325.872,97 Euro – anzusetzen.

Dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen ist ein Anteil des Beigeladenen am Betriebsvermögen der Klägerin in derselben Höhe. Um der Verschiebung der in den Abfindungsgütern enthaltenen stillen Reserven auf den Beigeladenen Rechnung zu tragen und entsprechend der Wertung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG Steuerneutralität herzustellen, war vor dem Ausscheiden das Kapitalkonto des Beigeladenen gewinnneutral an die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter anzupassen (vgl. Kulosa in H/H/R, EStG, § 16 Anm. 542; Wendt in Festschrift für Joachim Lang, S. 699, 713 f.; Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 8. Auflage 2012, Rz. 2245; vgl. zur Kapitalkontenanpassung im Falle der Realteilung einer Mitunternehmerschaft BFH, Urteil vom 18.05.1995 IV R 20/94, BFHE 178, 390, BStBl II 1996, 70).

II. Da sich die Übertragung der Wirtschaftsgüter des Geschäftsbereichs 5 in das Gesamthandsvermögen der I GmbH & Co. KG nach den Ausführungen unter I.2. analog § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzog und auch eine Sperrfristverletzung i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht vorlag, ergab sich aus dieser Übertragung auch auf Ebene der Klägerin kein laufender Gewinn. Die Wirtschaftsgüter schieden steuerneutral zu Buchwerten aus dem Gesamthandsvermögen der Klägerin aus.

III. Angesichts dessen war der vom Beklagten für die Klägerin festgestellte Gewinn um die im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Beigeladenen vorgenommenen Gewinnerhöhungen zu reduzieren. Es handelt sich hierbei – dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – um den vom Beklagten als steuerpflichtig angesetzten Veräußerungsgewinn des Beigeladenen i.H.v. 146.351 Euro, um den laufenden Gewinn der Klägerin aus dem rückwirkenden Ansatz der Teilwerte für die übertragenen Wirtschaftsgüter i.H.v. 17.952 Euro sowie um den laufenden Gewinn der Klägerin aus der Übertragung der Wirtschaftsgüter i.H.v. 105.341,62 Euro.

Auch war die vom Beklagten vorgenommene Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter entsprechend zu korrigieren. Die diesbezüglichen Korrekturbeträge sind zwischen den Beteiligten der Höhe nach ebenfalls nicht streitig.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

D. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Beilgeladener	0,00 Euro
A	16.684,20 Euro
B	352.973,93 Euro
C	34.132,27 Euro
D	63.467,40 Euro
E	4.035,20 Euro