Finanzgericht Düsseldorf, 4 V 411/13 A (VE)

Gründe:

Die Unternehmensgruppe, der die Antragstellerin angehört, betrieb eine Reihe von Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (KWK-Anlagen). Die intern ...... genannte KWK-Anlage betrieb die Antragstellerin.

Für diese Anlagen lagen der Antragstellerin vom jeweiligen Hersteller gefertigte Angaben zum Verbrennungsmotor, Generator und Wärmetauscher vor.

Für die Jahre 2008 und 2009 beantragte die Antragstellerin die Vergütung nach § 53 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG), wobei sie für die erzeugte mechanische und thermische Energie Messwerte und für den Einsatz von Energieerzeugnissen Berechnungen in Form von sog. Mengenflussrechnungen angab, nach denen sich der Verbrauch aus dem Anfangsbestand zuzüglich Zugänge und abzüglich des Endbestands ergab. Der Antragsgegner gewährte die beantragte Vergütung.

Für das erste und zweite Quartal 2010 gab die Antragstellerin in gleicher Weise vorbereitete Vergütungsanträge ab, denen der Antragsgegner mit Bescheiden vom 30.09.2010 stattgab und eine Entlastung von zusammen 25.950,74 € gewährte.

Auf Anordnung des Antragsgegners vom 03.02.2011 begann bei der Antragstellerin am 11.02.2011 eine Außenprüfung durch das Sachgebiet Prüfungsdienst des Antragsgegners, die hinsichtlich der Energiesteuer die Steuerentlastung nach § 53 EnergieStG im Jahr 2010 zum Gegenstand hatte. Deren Ergebnis wurde im Bericht vom 29.08.2011 zusammengefasst. Darin stellten die Prüfungsbeamten u.a. folgendes fest:

Der Verbrennungsmotor der von der Antragstellerin betriebenen KWK-Anlage wurde mit Pflanzenöl (Palmöl) und Heizöl (HEL) betrieben. Die Abwärme der Anlage diente der Wiedererwärmung des Kondensats des von der X-GmbH betriebenen Altholzkraftwerks.

Den erzeugten Strom leitete die Antragstellerin in das Betriebsnetz der XX-GmbH ein, die abzüglich des Eigenbedarfs den Strom wie den von ihr erzeugten Strom in das öffentliche Stromnetz einleitete (Tz. 3.1).

Die Antragstellerin bezog Pflanzenöl und Heizöl nur von der XY-GmbH (XY-GmbH). Sendungen mit Pflanzenöl wurden nach einer Eingangsverwiegung zur Rechnungskontrolle entweder ganz oder bei Belieferungen mehrerer Unternehmen der Unternehmensgruppe nach erneuter Teilverwiegung in einen 40.000 l fassenden Lagertank der Antragstellerin abgelassen. Aus diesem Tank wurde auch noch eine KWK-Anlage der XY-GmbH, die intern als ........... bezeichnete Anlage, versorgt.

Das HEL wurde in einem 10.000 l fassenden Tank der Antragstellerin zwischengelagert.

Die XY-GmbH stellte der Antragstellerin die Energieerzeugnisse mit Quartalsrechnungen zur Verfügung. Der Antragstellerin wurden für das 1. Halbjahr 2010 insgesamt 526.781 kg Pflanzenöl und 69.361 l HEL berechnet (Tz. 3.2).

Die Antragstellerin ließ die durch Abgas-, Motor- und Ladeluftwärmetauscher genutzte erzeugte thermische Energie über Wärmemesser messen, die so angebracht waren, dass nur die tatsächlich genutzte Wärmeenergie gemessen wurde. Der erzeugte Strom wurde durch einen Stromzähler gemessen und aufgezeichnet.

Da das Palmöl nach Angaben der Antragstellerin nicht durch Volumenmessung über Zähler in den Zuflussleitungen habe ermittelt werden können, ermittelte sie den Verbrauch sowohl für Pflanzenöl als auch für HEL im Wege einer Mengenflussrechnung.

Den Verbrauch der KWK-Anlage zeichnete die Antragstellerin in sog. Betriebs- oder Einsatzstofftagebüchern in Form von Excel-Tabellen taggenau auf, indem sie den Einsatz von Energieerzeugnissen und die erzeugte Energie aufzeichnete.

(Tz. 3.3.2.1).

Die Angaben hinsichtlich der Warenbestände für Pflanzenöl (Palmöl) und HEL wichen in den Bilanzen, Inventuraufzeichnungen und steuerlichen Anschreibungen zum 31.12.2009 und 31.12.2010 voneinander ab. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage zu Textziffer 3.3.1/3.3.2.2 zum Prüfungsbericht verwiesen.

Für die KWK-Anlage der Antragstellerin und die ......... genannte KWK-Anlage lägen keine für die Einzelanlagen feststellbaren Anfangs- und Endbestände an Pflanzenöl vor. Die Zugangsposten zu dem Tank seien wechselseitig der KWK-Anlage der Antragstellerin und dem ....... durch Eintrag in die jeweiligen Einsatztagebücher zugeschlagen worden. Die Einsatzmengen an Pflanzenöl seien durch einen Verteilungsschlüssel, der nach der Stromerzeugung der jeweiligen KWK-Anlage gebildet worden sei, zwischen den Anlagen aufgeteilt worden.

HEL sei nach Angaben der Antragstellerin nur in ihrer KWK-Anlage verwendet worden (Tz. 3.3.2.3).

Mit Änderungsbescheid vom 14.12.2012 forderte der Antragsgegner die gewährte Energiesteuererstattung zurück, da nicht nachgewiesen worden sei, dass die Antragstellerin mit ihrer KWK-Anlage den geforderten Mindestnutzungsgrad erreicht habe. Dazu seien nach § 10 Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (Energiesteuer-Durchführungsverordnung – EnergieStV) die Mengen der eingesetzten Energieerzeugnisse zu messen. Er habe ausnahmsweise die Ermittlung der eingesetzten Menge durch eine Mengenflussrechnung zugelassen. Weitergehende Ausnahmen seien weder beantragt noch zugelassen worden.

Zudem habe ihm die Antragstellerin bei Stellung der Vergütungsanträge nicht mitgeteilt, dass ihre KWK-Anlage und die im ........... der XY-GmbH betriebene Anlage über einen gemeinsamen Tank versorgt worden seien.

Eine rückwirkende Zulassung einer anderweitigen Ermittlungsmethode nach § 10 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV komme nicht in Betracht.

Zur Begründung des dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs trug die Antragstellerin vor, eine sachgerechte Ermittlung des Mindestnutzungsgrads sei auch unter den gegebenen Umständen möglich.

Über den Einspruch hat der Antragsgegner noch nicht entschieden.

Die zugleich mit dem Einspruch beantragte Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 04.01.2013 ab.

Zur Begründung des am 08.02.2013 beim Finanzgericht eingegangenen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung trägt die Antragstellerin vor, der Antragsgegner stelle für den Nachweis der Erreichung des Mindestnutzungsgrads vom Gesetzeszweck nicht gedeckte Anforderungen auf. Zudem habe er gegen den Amtsermittlungsgrundsatz verstoßen und ihr günstige Umstände unberücksichtigt gelassen.

Sie habe entsprechend den Anforderungen im BFH-Beschluss vom 30.09.2009, VII B 131/09, dem Antragsgegner Daten zur Verfügung gestellt, mit denen er den Nutzungsgrad ihrer Anlage habe prüfen können. Zudem seien die tatsächlich genutzte Wärmeenergie und der tatsächlich erzeugte Strom gemessen worden. Auf eine Volumenmessung des Palmöls habe sie zwar mangels Viskosität verzichtet, aber der Antragsgegner habe auf Grund ihrer Unterlagen einen geordneten Überblick über die Zu- und Abgangsmengen gehabt und nur bei der Prüfung der Anfangs- und Endbestände geringe, vom Umfang her aber unerhebliche Abweichungen im Promillebereich festgestellt. Unabhängig davon weise ihre Anlage nämlich einen Mindestnutzungsgrad von mehr als 70% auf (s. Anlage 4 der Antragsschrift).

Soweit der Antragsgegner nur auf fehlende Messungen abgestellt habe, sei dies unzureichend, denn nach der Ermächtigung des § 66 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EnergieStG diene § 10 Abs. 1 Satz 1 EnergieStV nicht der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn damit KWK-Anlagen, die den geforderten Nutzungsgrad erreichten, wegen fehlender Messeinrichtungen von der Entlastung ausgenommen würden. Andere Methoden wie beispielsweise Anlagengutachten erkenne der Antragsgegner nicht an. Auch schließe er eine retrograde Berechnung auf Grund der erzeugten und genutzten Wärme und des erzeugten Stroms aus.

Zudem würden unangemessene Belastungen nicht vermieden, wenn sie zur Nachrüstung mit Messeinrichtungen gezwungen würde, obwohl ihre KWK-Anlage die Voraussetzungen einer Entlastung erfüllt habe.

Der Antragsgegner hätte ihr zumindest rückwirkend die Anwendung einer anderen Ermittlungsmethode gestatten müssen.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung des Bescheids des Antragsgegners vom 14.12.2012 ab Fälligkeit auszusetzen,

hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen,

da der Nachweis des Jahresnutzungsgrads nicht in seinem Ermessen liege. Zudem sei eine unzweifelhafte Ermittlung der Einsatzmengen nicht möglich.

II.

Der Antrag ist unbegründet.

Das Finanzgericht kann gemäß § 69 Abs. 3 S.1 i. V. m. § 69 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen auslösen. Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, s. zuletzt BFH Beschluss vom 06.02.2013, XI B 125/12, BFH/NV 2013, 615 ff., 616).

Hinsichtlich des Verfahrensstoffs findet wegen des summarischen Verfahrens eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen und etwaige präsente Beweismittel statt, wobei es Sache der Beteiligten ist, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§§ 155 FGO, 294 ZPO). Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind auch als Folge der summarischen Prüfung nicht erforderlich (Gräber/Koch FGO 7. Aufl. § 69 Rz. 121 f. m.w.N.).

Bei diesem Prüfungsmaßstab bestehen keine ersichtlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids des Antragsgegners vom 14.12.2012. Der Antragsgegner hat zu Recht nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) die Festsetzung der zu Unrecht gewährten Vergütung aufgehoben und zurückgefordert. Die Antragstellerin hatte keinen Anspruch auf die Vergütung von Energiesteuer für das von ihr in ihrer KWK-Anlage im ersten Halbjahr 2010 verwendete HEL.

Nach § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG wird eine Steuerentlastung für versteuertes HEL nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG gewährt, das in einer KWK-Anlage mit einem Monatsnutzungsgrad oder einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % verwendet worden ist.

Die genannten gesetzlichen Voraussetzungen für eine Entlastung von der Energiesteuer sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Antragstellerin hat nicht nachweisen können, dass die von ihr betriebene KWK-Anlage im ersten Halbjahr 2010 einen den Entlastungsanspruch auslösenden Jahresnutzungsgrad von mindestens 70% hatte.

Der Jahresnutzungsgrad ist der Quotient aus der Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie in einem Kalenderjahr und der Summe der zugeführten Energie aus Energieerzeugnissen in derselben Berichtszeitspanne (§ 3 Abs. 3 EnergieStG). Der Jahresnutzungsgrad der KWK-Anlage der Antragstellerin kann für das Kalenderjahr 2010 schon deshalb nicht ermittelt werden, weil die für die Ermittlung des Jahresnutzungsgrads bedeutsamen Messgrößen unbekannt geblieben sind und von der Antragstellerin weder im vorangegangenen Verwaltungs- noch in diesem Verfahren präzise benannt worden sind.

Im Streitfall kann der Einsatz von Energieerzeugnissen nicht zutreffend bestimmt werden, denn die Antragstellerin hat ihre KWK-Anlage aus dem selben Tank wie die KWK-Anlage der XY-GmbH betrieben, ohne dass sie eine nachvollziehbare Zuordnung der eingesetzten Energieerzeugnisse zu den jeweiligen KWK-Anlagen vorgenommen hat.

Aus dem Umstand, dass die XY-GmbH ihr Pflanzenöl in einem bestimmten Umfang in Rechnung gestellt hat, folgt nicht, dass die Antragstellerin dieses Pflanzenöl auch tatsächlich zur Energieerzeugung verwendet hat.

Auch aus der rechnerischen Aufteilung des Pflanzenöls auf Grund von Stromerzeugungsmengen lässt sich der tatsächliche Verbrauch von Energieerzeugnissen durch die KWK-Anlage der Antragstellerin nicht ermitteln. Hierauf ist aber abzustellen.

Nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EnergieStV sind dazu die Mengen der eingesetzten Energieerzeugnisse und die genutzte erzeugte mechanische und thermische Energie zu messen. Anlagenbezogene Messeinrichtungen für den Einsatz von Energieerzeugnissen haben sowohl hinsichtlich des Pflanzenöls als auch hinsichtlich des HEL gefehlt.

Soweit die Antragstellerin meint, der Antragsgegner habe ihr die Ermittlung des Einsatzes von Energieerzeugnissen durch eine sog. Mengenflussrechnung im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV gestattet, irrt sie. Eine derartige Gestattung wäre nach dem Wortlaut der Vorschrift nur auf Antrag zulässig gewesen. Einen derartigen Antrag hat die Antragstellerin ausdrücklich nicht gestellt.

Zwar hat sie für die Jahre 2008, 2009 und die ersten beiden Quartale 2010 in ihren Anträgen eine Mengenflussrechnung vorgenommen, worauf der Antragsgegner nichts ausdrücklich gestattet hatte, sondern schlicht den Anträgen stattgab. Damit war aber eine Erklärung dahingehend, dass die sonst nicht näher erläuterte Ermittlung der Menge der eingesetzten Energieerzeugnisse in dieser Form beibehalten werden durfte und deren Korrektur auf Grund einer Außenprüfung ausgeschlossen sein sollte, nicht verbunden.

Für diese Annahme bestand auch aus Sicht der Antragstellerin schon deshalb kein Anlass, weil auch für sie erkennbar eine zutreffende, anlagenbezogene Mengenermittlung ausgeschlossen war. Wegen der Versorgung beider Anlagen mit Pflanzenöl aus einem Tank war und ist eine Zurechnung der jeweils eingesetzten Energieerzeugnismengen zur einzelnen KWK-Anlage nicht möglich.

Darüber hinaus bestanden weitere Unklarheiten: Es ist nicht ersichtlich, warum der Antragstellerin und der XY-GmbH für die an diesen Tank angeschlossenen Anlagen eine Mengenermittlung durch Durchflussmesser unmöglich gewesen sein soll.

Zudem ist auch der Vortrag, die KWK-Anlage der XY-GmbH sei auch nicht teilweise mit HEL betrieben worden, aufklärungsbedürftig, da das eingesetzte Palmöl einen Schmelzpunkt von 30 bis 37°C hat und zumindest für das An- und Abfahren der Anlage andere Energieerzeugnisse eingesetzt werden müssen.

Im Streitfall besteht auch kein Anspruch der Antragstellerin auf eine rückwirkende Bewilligung einer anderen Berechnungsmethode nach § 10 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV. Diese im Ermessen des Antragsgegners stehende Maßnahme setzte nämlich voraus, dass es andere Methoden gibt, die mit nahezu gleicher Sicherheit wie Messungen an deren Stelle treten könnten, und dass die dazu erforderlichen Daten bereits vorliegen. Davon ist im Streitfall schon aus tatsächlichen Gründen nicht auszugehen.

Eine Rückrechnung der eingesetzten Energieerzeugnismengen auf Grund des erzeugten Stroms und der genutzten erzeugten Wärme wäre angesichts der tatsächlichen Verhältnisse allenfalls bezogen auf die KWK-Anlagen der Antragstellerin und der XY-GmbH gemeinsam, nicht aber bezogen auf eine einzelne Anlage möglich, da beide KWK-Anlagen gemeinsam aus der selben Quelle, dem selben Tank, mit Pflanzenöl versorgt wurden.

Die Annahme der Antragstellerin, die von ihr betriebene KWK-Anlage erziele auf jeden Fall einen Jahresnutzungsgrad von 70%, ist von ihr als ihren Anspruch begründende Voraussetzung gerade nachzuweisen und kann deshalb nicht als gegeben unterstellt werden. Dieser Nachweis kann auch nicht durch die Herstellerangaben geführt werden: Die technischen Daten des Herstellers enthalten nur Angaben zu den Leistungen, die eine Anlage dieses Typs bei optimalen Bedingungen erreichen kann. Sie geben nicht das Ergebnis des konkreten Anlagebetriebs im Vergütungszeitraum wieder. Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der dadurch, dass er dem Vergütungsberechtigten die Wahl des Vergütungszeitraums nach § 53 Abs. 5 EnergieStG überlassen hat, den Nachweis des Nutzungsgrades für diesen Zeitraum vorausgesetzt hat (s. FG Baden-Württemberg Urteil v. 17.11.2009, 11 K 553/04).

Die Ausnahmevorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV kommt für die KWK-Anlage der Antragstellerin nicht in Betracht, da sie weder klein noch in sich geschlossen ist.

Die Auslegung des § 10 Abs. 1 EnergieStV entspricht auch dem EnergieStG, denn diese Vorschrift beruht auf § 66 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c, Nr. 11 EnergieStG und lässt u.a. zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Steueraufkommens Regelungen zu, Näheres zur Ermittlung der Nutzungsgrade zu bestimmen und den Betreibern der Anlagen Pflichten zum Nachweis der in § 3 EnergieStG genannten Voraussetzungen aufzuerlegen.

Nach § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung auch dann ausgesetzt werden, wenn sie für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Diese Regelung greift im Streitfall nicht ein. Denn sie setzt voraus, dass eine unbillige Folge nicht durch die Vollziehung des Steueranspruchs als solche, sondern gerade durch die Vollziehung vor Unanfechtbarkeit des Bescheids ausgelöst wird (BFH Beschluss v. 19.04.2011, I B 166/10, BFH/NV 2011, 1399 mwN.). Anhaltspunkte für das Vorliegen eines solchen Sachverhalts hat die Antragstellerin nicht vorgetragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Nichtzulassung der Beschwerde aus § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO in Verbindung mit § 115 Abs. 2 FGO.