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T a t b e s t a n d:

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Der Kläger war bis zum 30. Juni 2007 Gesellschafter der Beigeladenen. Die Beigeladene ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit beschränkter Haftung, die durch Umwandlung der A KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Jahr 2001 entstanden ist. Nach § 15 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen vom 30. Juni 2004 bedarf die Abtretung von Geschäftsanteilen der Zustimmung der Gesellschafterversammlung und der Gesellschaft. Neben dem Gesellschaftsvertrag haben die Gesellschafter der Beigeladenen, die Geschäftsanteile von jeweils 50.000 € halten, einen notariell beurkundeten Poolvertrag vom 30. Juni 2004 abgeschlossen. Gegenstand des Poolvertrags ist nach dessen § 1 Abs. 1 die Regelung der Verhältnisse der Gesellschafter untereinander sowie die gemeinschaftliche Ausübung der Gesellschafterrechte. Parteien des Poolvertrags können nach dessen § 2 Abs. 1 nur Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Rechtsanwälte sowie sonstige Personen sein, die nach dem Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) als Geschäftsführer einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zugelassen werden können. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 des Poolvertrags endet die Mitgliedschaft unter anderem aus Altersgründen gemäß § 14 des Vertrags. Nach § 14 Abs. 1 des Poolvertrags verkauft und überträgt ein Poolmitglied mit Vollendung seines 63. Lebensjahres mit schuldrechtlicher Wirkung zum Ende des Tages der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses der Beigeladenen sowie über die Rechnungslegung über die Gewinnverteilung und die Nebenrechnung nach § 10 Abs. 4 des Vertrags für das Geschäftsjahr, in dem es das 63. Lebensjahr vollendet hat, seinen Geschäftsanteil an einen Pooltreuhänder. Der Pooltreuhänder hat unter anderem die Aufgabe, die Geschäftsanteile, die für die Aufnahme neuer Poolmitglieder vorgesehen sind, bis zu ihrer Übertragung treuhänderisch für alle Poolmitglieder zu halten, sowie die Geschäftsanteile ausscheidender Poolmitglieder treuhänderisch für alle in der Beigeladenen verbleidenden Poolmitglieder zu erwerben und zu halten. Die Einzelheiten sind in einem Treuhandvertrag (Anlage 13 zum Poolvertrag) geregelt (§ 19 Abs. 9 des Poolvertrags). Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Treuhandvertrags hält der Treuhänder die Geschäftsanteile ausscheidender Poolmitglieder für die verbleibenden Poolmitglieder als fremdnütziger Treuhänder. Im Außenverhältnis ist der Pooltreuhänder Vollrechtsinhaber (§ 1 Abs. 3 des Treuhandvertrags). Für die Übertragung des Geschäftsanteils ausscheidender Gesellschafter sieht § 13 Abs. 1 des Poolvertrags i.V.m. § 3 des Kauf- und Übertragungsvertrags - Typ A - (Anlage 8 zum Poolvertrag) vor, dass der Pooltreuhänder an den Verkäufer ein Entgelt in Höhe des Nennbetrags des Geschäftsanteils zu zahlen hat. Ein Anspruch auf stille Reserven oder einen Goodwill besteht nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des Kauf- und Übertragungsvertrags - Typ A - (Anlage 8 zum Poolvertrag) nicht.

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Gesellschafter der Beigeladenen war unter anderem X, der nach der Umwandlung der A KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in die Beigeladene an dieser einen Geschäftsanteil von 50.000 € hielt. X kündigte aus Altersgründen. Er übertrug seinen Geschäftsanteil auf der Grundlage der für ihn geltenden Übergangsregelung für Gesellschafter der vormaligen A KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (Anlage 5 zum Poolvertrag) zum 30. Juni 2005 auf den Pooltreuhänder. Hierfür erhielt er ein Entgelt von 50.000 €.

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Das beklagte Finanzamt erlangte am 3. April 2007 Kenntnis von der Übertragung. Es forderte die Beigeladene mit Schreiben vom 21. Oktober 2011 auf, eine Schenkungsteuererklärung abzugeben. Dem kam die Beigeladene am 22. November 2011 nach.

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Das beklagte Finanzamt stellte sich auf den Standpunkt, dass die Übertragung des Geschäftsanteils des X gegen Zahlung eines Kaufpreises von 50.000 € nach § 7 Abs. 7 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Schenkungsteuer unterliege. Es setzte deshalb gegen die Beigeladene mit Bescheid vom 25. November 2011  513.730 € Schenkungsteuer fest. Dabei schätzte es den gemeinen Wert des übertragenen Geschäftsanteils mit 1.473.000 €, wovon es den Kaufpreis von 50.000 € abzog.

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Gegen diesen Bescheid legte die Beigeladene Einspruch ein.

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Das beklagte Finanzamt zog den Kläger mit Verfügung vom 16. Dezember 2011 zu dem Einspruchsverfahren der Beigeladenen hinzu und stützte sich dabei auf § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO). Die Beigeladene habe im Einspruchsverfahren unter anderem geltend gemacht, nicht sie, sondern allenfalls ihre Gesellschafter könnten Steuerschuldner sein. Diese Einwendung könne dazu führen, dass die Schenkungsteuer dem Kläger gegenüber als Gesellschafter der Beigeladenen und Partei des Poolvertrags festzusetzen sei.

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Das beklagte Finanzamt wies die Beigeladene mit Schreiben vom 22. August 2012 darauf hin, dass der gemeine Wert des übertragenen Geschäftsanteils mit 4.296,85 € je 100 €-Geschäftsanteil anzusetzen sei, so dass der Wert ihres Erwerbs 2.098.425 € betrage. Demgemäß setzte das beklagte Finanzamt die Schenkungsteuer gegen die Beigeladene mit Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2013 auf 585.445 € neu fest. Die Einspruchsentscheidung gab das beklagte Finanzamt auch dem Kläger bekannt. Zur Begründung führte es aus: Die Übertragung des Geschäftsanteils beruhe auf einem Gesellschaftsvertrag, obgleich dies nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung nicht mehr erforderlich sei. Der Poolvertrag enthalte den Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen ergänzende wesentliche Regelungen und betreffe damit die Grundlagen der Gesellschaft. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG finde auch bei sog. Managermodellen Anwendung, bei denen eine zeitlich befristete Beteiligung an einer GmbH vorgesehen sei und der Erwerb sowie die spätere Veräußerung eines Geschäftsanteils nur zum Nennwert erfolge. Bei dem an X gezahlten Kaufpreis handele es sich um eine Abfindung, weil das Entgelt nicht frei ausgehandelt worden sei. Ein Wille zur Unentgeltlichkeit des Zuwendenden müsse nicht vorliegen. Die Beigeladene sei als Erwerberin Steuerschuldnerin, weil das Ausscheiden des X ihre Beziehung zu ihm betreffe. Unerheblich sei, dass der Geschäftsanteil an den Pooltreuhänder veräußert worden sei. Hierdurch sei nur der Leistungsweg abgekürzt worden. 

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Der Kläger hat am 11. März 2013 Klage erhoben. Die Beigeladene hat am 13. März 2013 in dem Verfahren 4 K 834/13 Erb Klage erhoben. 

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Der Kläger trägt vor: Seine Hinzuziehung zu dem Einspruchsverfahren der Beigeladenen sei unzulässig gewesen und deshalb unwirksam. Aus diesem Grunde sei mit Ablauf des 31. Dezember 2011 Festsetzungsverjährung eingetreten. Im Übrigen habe X seinen Geschäftsanteil nicht auf Grund Gesetzes oder Gesellschaftsvertrags, sondern auf Grund des schuldrechtlichen Poolvertrags übertragen. Das ihm gezahlte Entgelt sei keine Abfindung, sondern ein Kaufpreis gewesen. Es liege auch keine Bereicherung vor, weil der gezahlte Kaufpreis eine angemessene Gegenleistung sei.   

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Das beklagte Finanzamt hat die Schenkungsteuer gegen die Klägerin mit Bescheid vom 13. November 2013 auf 416.780 € neu festgesetzt. Dabei ist es von einem gemeinen Wert des übertragenen Geschäftsanteils von 1.246.000 € ausgegangen, wovon es den Kaufpreis von 50.000 € abgezogen hat. Das beklagte Finanzamt hat den Steuerbescheid vom 13. November 2013 dem Kläger in der mündlichen Verhandlung vom selben Tage bekannt gegeben.

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Der Kläger beantragt,

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den Schenkungsteuerbescheid vom 13. November 2013 aufzuheben.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt es vor: Die Hinzuziehung des Klägers zu dem Einspruchsverfahren der Beigeladenen sei zulässig gewesen. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hätten vorgelegen. Es sei nicht unwahrscheinlich, dass der Kläger Steuerschuldner sei und die Steuer deshalb gegen ihn festzusetzen sei.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist begründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 13. November 2013, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden und an die Stelle der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2013 getreten ist, ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Der Kläger macht allerdings zu Unrecht die Unwirksamkeit seiner Hinzuziehung geltend. Bei einer Hinzuziehung gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO handelt es sich um einen mit dem Einspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) anfechtbaren Verwaltungsakt (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 20. Juli 1988 I R 174/85, BFHE 154, 495, BStBl II 1989, 87). Der Kläger hat die Hinzuziehung vom 16. Dezember 2011 nicht angefochten. Sie ist daher bestandskräftig geworden. Für eine Nichtigkeit der Hinzuziehung (§ 125 Abs. 1 AO) ist nichts ersichtlich.

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Die Rechte des zum Einspruchsverfahren Hinzugezogenen sind verletzt, wenn die Einspruchsentscheidung den Hinzugezogenen formell und materiell beschwert (BFH, Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732). Der Kläger ist durch den ihm gegenüber bekannt gegebenen Schenkungsteuerbescheid vom 13. November 2013, der an die Stelle der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2013 getreten ist, formell beschwert, weil dem Einspruchsbegehren der Beigeladenen in der Sache damit nicht entsprochen worden ist. Der Kläger als ehemaliger Gesellschafter der Beigeladenen stellt eine Steuerpflicht des Übertragungsvorgangs vom 30. Juni 2005 in Abrede.

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Der Kläger ist durch den Schenkungsteuerbescheid vom 13. November 2013, der an die Stelle der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2013 getreten ist, auch materiell beschwert. Dem Steuerbescheid kommt auf der Grundlage der aus der Einspruchsentscheidung ersichtlichen Begründung für ein etwaiges den Kläger betreffendes Besteuerungsverfahren gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 AO Bindungswirkung zu (BFH-Urteil in BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732). Das beklagte Finanzamt hat zwar ausgeführt, die Beigeladene sei Steuerschuldnerin. Damit hat es eine Steuerschuldnerschaft des Klägers verneint, was ihn nicht beschwert. Diese Rechtsansicht unterliegt jedoch in dem Klageverfahren der Beigeladenen 4 K 834/13 Erb einer gerichtlichen Überprüfung. Es ist nicht ausgeschlossen, dass das beklagte Finanzamt auf Grund der Entscheidung des erkennenden Senats vom heutigen Tage in dem Verfahren 4 K 834/13 Erb oder einer zukünftigen Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu dem Ergebnis kommen wird, dass nicht die Beigeladene, sondern unter anderem der Kläger als ehemaliger Gesellschafter der Beigeladenen Steuerschuldner ist. Dann kämen bei einer Bestandskraft des Steuerbescheids vom 13. November 2013 den übrigen Ausführungen des beklagten Finanzamts in der Einspruchsentscheidung Bindungswirkung gegenüber dem Kläger zu. So hat das beklagte Finanzamt insbesondere dargelegt, warum es eine Steuerpflicht nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG annimmt. Ferner hat es Ausführungen zum gemeinen Wert des übertragenen Geschäftsanteils gemacht, denen gleichfalls Bindungswirkung zukommen kann. 

22

Der Schenkungsteuerbescheid vom 13. November 2013 ist auch in der Sache rechtswidrig. Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einem Übergang des Geschäftsanteils i.S. des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auf die anderen Gesellschafter oder die Beigeladene. Die vorgenannte Bestimmung enthält zwar eine Fiktion. Dies ändert jedoch nichts daran, dass sie eine objektive Bereicherung der anderen Gesellschafter oder der Gesellschaft voraussetzt (vgl. BFH, Urteil vom 1. Juli 1992 II R 12/90, BFHE 168, 390, BStBl II 1992, 925; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Randnr. 542). Erforderlich für die Annahme einer Bereicherung ist eine Vermögensverschiebung, die sich auf die Vermögenssubstanz beziehen muss (vgl. BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287). Der Bedachte muss über den Gegenstand der Zuwendung tatsächlich und rechtlich frei verfügen können (vgl. Urteil vom 22. August 2007 II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28).

23

Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. Der Pooltreuhänder hält den von X erworbenen Geschäftsanteil nur treuhänderisch auf Zeit bis zur Aufnahme neuer Gesellschafter (§ 19 Abs. 2 Nr. 1 des Poolvertrags; §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 Satz 1 des Treuhandvertrags), die den Anteil zum Nennwert erwerben werden. Der Treuhänder kann mithin weder für die Beigeladene noch für ihre Gesellschafter frei über den Geschäftsanteil verfügen. Mangels Realisierbarkeit eines über den Nennwert des Geschäftsanteils hinausgehenden Wertes ist es nicht zu einem Übergang der Vermögenssubstanz auf die Beigeladene oder ihre Gesellschafter gekommen. 

24

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 138 Abs. 2 Satz 1, 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Da die Beigeladene keine Anträge gestellt und sich deshalb nicht einem Kostentragungsrisiko ausgesetzt hat (§ 135 Abs. 3 FGO), entspricht es der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten nicht für erstattungsfähig zu erklären (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.