Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 3143/12 Erb

T a t b e s t a n d:

Der Kläger schloss mit der im Iran ansässigen A Co. (A Co.) am 1. Juli 2002 einen notariell beurkundeten Vertrag ab, mit dem ihm ein Darlehen in Höhe von 20.000.000.000 Rial (IRR) unter Bezugnahme auf eine Anleihe der X Bank für den Kauf und die Renovierung des Gebäudes ............ Straße .... in ........... (Deutschland) gewährt wurde. Der Kläger verpflichtete sich, der A Co. einen Wechsel über 20.000.000.000 IRR und das Haus seines Vaters im Iran als Sicherheiten zur Verfügung zu stellen. Die Frist für die Rückzahlung des Darlehens sollte 20 Jahre betragen. Ferner sollte das Darlehen unter Bezugnahme auf Art. 60 des Gesetzes über das 3. Wachstumsprogramm für die ersten acht Jahre zinslos sein. Für die restlichen 12 Jahre sollte ein Zinssatz von 2 % über Labor berechnet werden.

Am 30. Juli 2002 schloss der Kläger mit der A Co. einen schriftlichen Darlehensvertrag ab, mit dem diese ihm einen Betrag von 5.840.000.000 IRR zur Verfügung stellte. Als Sicherheit stellte der Kläger einen Scheck auf die Order der A Co. aus. Das Darlehen sollte eine Laufzeit von 20 Jahren haben. Zinsen sollten nach einem Nachtrag vom 3. August 2002 in den ersten acht Jahren der Laufzeit des Darlehens nicht berechnet werden.

Der Kläger erteilte der Y-Bank in der Schweiz mit Schreiben vom 7. Oktober 2003 den Auftrag, 100.000 SFR zu Lasten des dort geführten Kontos der A Co. auf ein Konto bei der Z-Bank in der Schweiz zu überweisen. Der Betrag sollte zwecks Einzahlung des Stammkapitals der M-SA überwiesen werden. Der Kläger bat darum, dass die Zahlung im Namen und Auftrag des G ausgeführt werden solle. Die A Co. solle nicht genannt werden. Die M-SA wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30. Oktober 2003 in der Schweiz gegründet. Sie wurde am ..... November 2003 in das Handelsregister des Kantons ....... eingetragen.

Der Kläger schloss mit der A Co. am 4. August 2004 im Iran einen notariell beurkundeten Vertrag ab, mit dem diese ihm einen Betrag von 20.000.000.000 IRR darlehensweise für den Erwerb und Umbau des Gebäudes ............ in ........ (Deutschland) gewährte. Das Darlehen sollte dem Kläger über die in ...... ansässige D zur Verfügung gestellt werden und unter Bezugnahme auf Art. 60 des Gesetzes über das 3. Wachstumsprogramm für die ersten acht Jahre zinslos sein. Der Kläger einigte sich in der Folgezeit mit der A Co. dahingehend, dass ein Darlehenskapital von 2.100.000 € ausgezahlt werden sollte. Demgemäß schloss der Kläger am 22. August 2004 mit der D einen schriftlichen Darlehensvertrag ab, mit dem diese ihm einen Betrag von 2.100.000 € für den Erwerb von Grundbesitz darlehensweise zur Verfügung stellte. Dieser Darlehnsvertrag wurde ausweislich einer Bestätigung der D vom 6. Oktober 2004 (Bl. 158 GA) von der A Co. übernommen.

Die vorgenannten Darlehen wurden dem Kläger wie folgt ausgezahlt:

................................................................................................................. .

Das beklagte Finanzamt erlangte durch ein Schreiben des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Kenntnis von den Auszahlungen der Darlehensbeträge und der Erteilung des Überweisungsauftrags vom 7. Oktober 2003. Es sah in der fehlenden Verzinsung der Darlehensbeträge in den ersten acht Jahren schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendungen der A Co. und setzte deshalb gegen den Kläger mit 27 Bescheiden vom 30. Juni 2011 Schenkungsteuer fest. Mit dem die Auszahlung vom 16. Juli 2002 betreffenden Bescheid mit der Steuernummer ............. setzte es 0 € Schenkungsteuer fest. Ferner ging das beklagte Finanzamt davon aus, dass der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer der M-SA sei und er durch die Einzahlung des Stammkapitals zu Lasten der A Co. auf Grund des Auftrags vom 7. Oktober 2003 von einer entsprechenden Einzahlungsverpflichtung über 100.000 SFR (64.589 €) frei geworden sei. Es setzte deshalb gegen den Kläger mit Bescheid vom 30. Juni 2011 (Steuernummer ........................) 22.610 € Schenkungsteuer fest.

Der Kläger trug mit seinem gegen die vorgenannten Steuerbescheide eingelegten Einspruch vor: Er habe die Darlehen von der X Bank über die A Co. erhalten, was jene ihm bestätigt habe (Anlagen 1 und 2 zur Einspruchsbegründung vom 4. August 2011). Die A Co. habe die Darlehen über die X Bank refinanziert. Die A Co. habe nur als Zahlstelle gedient. Für die Verträge sei iranisches Recht maßgebend. Danach sei die Vereinbarung der Zahlung von Zinsen verboten gewesen. Er habe mit der X Bank vereinbart, dass diese an etwaigen Gewinnen aus der Veräußerung der Grundstücke beteiligt sei. Diese Gewinnbeteiligung schließe eine Unentgeltlichkeit aus. Jedenfalls sei die Ermittlung des Wertes der Bereicherung fehlerhaft. Er habe die A Co. in den Jahren 2002 bis 2006 beraten. Hierfür habe er im Jahr 2002 12.000 € und in den Jahren 2003 bis 2006 jeweils 24.000 € jährlich erhalten sollen. Diese Beträge seien ihm jedoch nicht ausgezahlt, sondern als Rückzahlung auf das mit Vertrag vom 30. Juli 2002 gewährte Darlehen angerechnet worden (Anlage 9 zur Einspruchsbegründung vom 30. November 2011). Die M-SA sei ihm nicht wirtschaftlich zuzurechnen. Diese Gesellschaft sei auf Veranlassung des Herrn K für die A Co. gegründet worden. Ihm selbst sei für das Konto der A Co. bei der Y-Bank nur Vollmacht erteilt worden. Einen Treuhandvertrag zwischen ihm und G vom 2. Februar 2004 habe er nicht unterschrieben. Hierbei habe es sich um einen Entwurf gehandelt, der G mitgegeben bzw. zugesandt worden sei. Er selbst sei in dem Entwurf als angeblicher Treugeber in Unkenntnis der Tatsache benannt worden, dass tatsächlich Herr K Treugeber gewesen sei.

Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit zwei Entscheidungen vom 23. Juli 2012 zurück und führte aus: Die dem Kläger gewährten Darlehensbeträge könnten nicht um die für Beratungsleistungen von der A Co. zu zahlende Beträge vermindert werden. Der Vortrag des Klägers hierzu sei widersprüchlich. Hinsichtlich des Überweisungsauftrags vom 7. Oktober 2003 sei von einer freigebigen Zuwendung der A Co. auszugehen. Die M-SA sei auf Veranlassung des Klägers gegründet worden und ihm wirtschaftlich zuzurechnen. Die Kosten der Gründung der Gesellschaft habe die N-GmbH übernommen, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger sei.

Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Die M-SA sei ihm nicht wirtschaftlich zuzurechnen. Er habe von dieser Gesellschaft keine Gewinnausschüttungen oder sonstige Vergütungen erhalten. Die gegenüber dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung von ihm am 19. Juli 2007 abgegebene Erklärung, wonach ihm die M-SA wirtschaftlich zuzurechnen sei, habe er mit Schreiben vom 9. Oktober 2007 widerrufen. Die Erklärung sei inhaltlich unzutreffend und widersprüchlich. Ferner habe er die Erklärung unter dem Druck einer drohenden Verhaftung und im Zustand der Übermüdung unterzeichnet. G habe die M-SA im Jahr 2003 im Auftrag des Herrn K, der Gesellschafter und Vorstand der A Co. sei, gegründet. Herr K hätte selbst als iranischer Staatsangehöriger in der Schweiz eine Gesellschaft nur mit großem Aufwand gründen können. Herr K habe ihn - den Kläger - beauftragt, das Gründungskapital von 100.000 SFR zu überweisen, weil er Vollmacht für das Konto der A Co. bei der Y-Bank gehabt habe. Die Darlehen seien ihm im Ergebnis von der X Bank gewährt worden. Die Zinslosigkeit der Darlehen unterliege nicht der Schenkungsteuer, weil es an der erforderlichen Abrede der Unentgeltlichkeit fehle. Die A Co. hätte mit dem Darlehenskapital kein Geld verdienen können, weil eine geldwerte Nutzungsmöglichkeit im Iran nicht bestanden habe. Darüber hinaus sei die X Bank an einem etwaigen Veräußerungsgewinn zu beteiligen gewesen.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vom 20. März 2013 seine Klage gegen den Steuerbescheid vom 30. Juni 2011 mit der Steuernummer .............. zurückgenommen. Ferner hat der Vertreter des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung vom 20. März 2013 den Steuerbescheid vom 30. Juni 2011 mit der Steuernummer ................... aufgehoben. Die Beteiligten haben daraufhin insoweit den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Der Kläger beantragt,

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1 die Steuerbescheide vom 30. Juni 2011 (Steuernummer ......................................................................................... und ........) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2012 aufzuheben;
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2 hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Das Verfahren ist nach § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen, soweit der Kläger die Klage zurückgenommen hat. Entsprechendes gilt, soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 24. Juni 2008 3 C 5.07, juris).

Die Klage ist nur zum Teil begründet. Die Steuerbescheide vom 30. Juni 2011 mit der Steuernummer ............................................................ und ....... in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2012 sind nur insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger nur insoweit in seinen Rechten, als das beklagte Finanzamt als Vorerwerb vom 7. Oktober 2003 jeweils einen Betrag von 64.589 € angesetzt hat. Dieser Vorerwerb ist mit dem Steuerbescheid vom 30. Juni 2011 mit der Steuernummer .................... besteuert worden, den der Vertreter des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung aufgehoben hat. Im Übrigen sind die Steuerbescheide vom 30. Juni 2011 (Steuernummer ..................................................................................... ....................... und ...... ) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2012 rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das beklagte Finanzamt hat die Schenkungsteuer wegen der zinslosen Gewährung der Darlehen zu Recht gegen den Kläger festgesetzt.

Nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) unterliegt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, der Schenkungsteuer. Die Gewährung eines zinslosen Darlehens ist eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Gegenstand der Zuwendung ist die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 7. Oktober 1998 II R 64/96, BFHE 187, 53, BStBl II 1999, 25). Die Steuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit der zinslosen Überlassung des Kapitals (BFH-Urteil in BFHE 187, 53, BStBl II 1999, 25).

Die A Co. war im Verhältnis zum Kläger Darlehensgeberin und damit Zuwendende. Der Kläger hat die Verträge vom 1. und 30. Juli sowie vom 4. August 2002 mit der A Co. abgeschlossen. Den mit der D am 22. August 2004 abgeschlossenen Darlehensvertrag hat die A Co. übernommen. Der Kläger hat eingeräumt, dass sich die A Co. bei der X Bank lediglich refinanziert habe. Der Kläger war zudem nach den mit der A Co. abgeschlossenen Verträgen dieser gegenüber verpflichtet, Sicherheiten für die Rückzahlung der Darlehen zur Verfügung zu stellen.

Durch das Fehlen einer Verzinsung für die Darlehen in den ersten acht Jahren ihrer Gewährung ist der Kläger auch auf Kosten der A Co. i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert worden. Dies schon deshalb, weil sie nach Ablauf der acht Jahre für die Gewährung der Darlehen Zinsen berechnet hat. Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass nach iranischem Recht (Art. 60 des Gesetzes über das 3. Wachstumsprogramm) in den ersten acht Jahren der Darlehensgewährung keine Zinsen berechnet werden durften (vgl. auch Finanzgericht - FG - Münster, Urteil vom 7. November 1991 3 K 7354/90 Ern, EFG 1992, 468; Hessisches FG, Urteil vom 22. Januar 2007 1 K 4906/03, ErbBstg 2007, 179). Dies ändert nichts daran, dass die A Co. durch das Fehlen einer Verzinsung der Darlehen in den ersten acht Jahren ihrer Gewährung objektiv entreichert worden ist. Entscheidend und ausreichend ist insoweit, dass die zur Nutzung überlassene Geldsumme nach den allgemeinen Verhältnissen dem Zuwendenden die Möglichkeit geboten hätte, das Kapital fruchtbringend anzulegen (BFH, Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266 , BStBl II 1979, 631). Daher kommt es letztlich nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die A Co. das Kapital konkret auch anderweitig unternehmerisch hätte nutzen können (vgl. zu nach islamischem Recht zulässigen Gestaltungen: Patzner/Usalir, Betriebs-Berater 2010, 1513, 1514). Da es auf eine konkrete anderweitige Nutzungsmöglichkeit des Darlehenskapitals nicht ankommt, muss der Senat dem in der mündlichen Verhandlung gestellten und mit Schriftsatz vom 20. März 2013 wiederholten Beweisantrag des Klägers nicht nachgehen.

Als die Unentgeltlichkeit teilweise ausschließende Gegenleistung kann eine Gewinnbeteiligung der X Bank nicht berücksichtigt werden. Eine entsprechende Vereinbarung lässt sich den mit der A Co. abgeschlossenen Verträgen nicht entnehmen. Aus der vom Kläger übersandten Bestätigung der X Bank (Bl. 157 GA) ergibt sich zwar, dass diese an einem etwaigen Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes beteiligt sein sollte. Die X Bank war jedoch nicht Vertragspartei des Klägers. Zu einer Veräußerung des Grundbesitzes ist es überdies innerhalb der ersten acht Jahre nach der Gewährung der Darlehen nicht gekommen. Aus den vom Senat beigezogenen Auszügen der Grundbücher von ............ Blatt .......... sowie von .............. Blatt ...... und ...... , die zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden sind, ergibt sich, dass der Kläger immer noch als Eigentümer des fraglichen Grundbesitzes eingetragen ist. Bei der Gewinnbeteiligung der X Bank könnte es sich daher allenfalls um eine aufschiebend bedingte Gegenleistung handeln, die bis zum Eintritt der Bedingung gemäß § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht zu berücksichtigen ist (vgl. BFH, Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475). Insofern ist der Streitfall nicht mit der Einräumung eines unbedingten Verkaufs- und Ankaufsrechts zu vergleichen, die bereits zu gegenwärtigen Einschränkungen des Grundstückseigentümers führen kann (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665).

Anders als der Kläger im Einspruchsverfahren geltend gemacht hat, hat das beklagte Finanzamt den Wert seiner Bereicherung (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. den §§ 13 Abs. 1 Satz 1, 15 Abs. 1 BewG) nicht fehlerhaft ermittelt. Die von ihm geltend gemachten Beträge für in den Jahren 2002 bis 2006 erbrachte Beratungsleistungen zugunsten der A Co. können schon deshalb nicht abgezogen werden, weil die hierfür vereinbarten Beträge ihm nicht ausgezahlt worden sein sollen. Das beklagte Finanzamt hat der Besteuerung nur die dem Kläger tatsächlich ausgezahlten Darlehensbeträge zugrunde gelegt. Unbeschadet dessen hat das beklagte Finanzamt zu Recht darauf hingewiesen, dass der Vortrag des Klägers im Einspruchsverfahren widersprüchlich war. Der Darlehensvertrag vom 30. Juli 2002 hat sich auf ein Kapital von 5.840.000.000 IRR bezogen, während in den vom Kläger übersandten Abrechnungen der A Co. (Anlage 9 zur Einspruchsbegründung vom 30. November 2011) ein Kredit von 8.276.000.000 IRR genannt wird. Darüber hinaus beziehen sich die vom Kläger übersandten Abrechnungen auf Zahlungen im Jahr 2002, was nicht mit seinem Vortrag zu vereinbaren ist, es habe sich um Zahlungen für in den Jahren 2002 bis 2006 erbrachte Beratungsleistungen gehandelt.

Die Zuwendungen der A Co. erfüllen auch den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Hierzu genügt es, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit seiner Leistung bewusst ist. Die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, ist regelmäßig zu vermuten. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845). Die A Co. musste erkennen, dass der Kläger durch das Fehlen einer Verzinsung für die ersten acht Jahre bereichert wurde, zumal für die Zeit danach eine Zinszahlungsvereinbarung getroffen worden ist.

Das beklagte Finanzamt hat nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bei der Berechnung der mit den Bescheiden vom 30. Juni 2011 mit der Steuernummer ............................................................... und ....... festgesetzten Steuer zu Unrecht jeweils als Vorerwerb vom 7. Oktober 2003 einen Betrag von 64.589 € angesetzt. In dem an die Y-Bank gerichteten Auftrag des Klägers vom 7. Oktober 2003, 100.000 SFR zu Lasten des dort geführten Kontos der A Co. auf ein Konto bei der Z-Bank zu überweisen, kann keine freigebige Zuwendung der A Co. an den Kläger i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gesehen werden. Es kann nicht festgestellt werden, dass der Kläger durch die von ihm veranlasste Überweisung von einer Verpflichtung zur Zahlung einer Einlage frei geworden ist und dies auf einer Zuwendung der A Co. beruhte. Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung hat keine Feststellungen dazu getroffen, welche Absprachen zwischen Vertretungsberechtigten der A Co. und dem Kläger dem Überweisungsauftrag zugrunde lagen. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung nochmals unwidersprochen vorgetragen, dass er weder Gesellschafter der M-SA gewesen sei noch ein Treuhandverhältnis mit ihm bestanden habe. Der Treuhandvertrag vom 2. Februar 2004 (Bl. 39 GA) ist von ihm nicht unterzeichnet worden. Der Vertreter des beklagten Finanzamts ist der Behauptung des Klägers, tatsächlich sei Herr K Treugeber gewesen, nicht mehr entgegen getreten. Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Kläger als vermeintlicher Treugeber überhaupt verpflichtet gewesen wäre, die Einlage zu leisten. Da er unstreitig nicht selbst Gesellschafter der M-SA war, hätte eine Verpflichtung zur Zahlung der Einlage eine entsprechende vertragliche Vereinbarung erfordert (vgl. etwa Bundesgerichtshof, Urteil vom 24. Februar 1992 II ZR 89/91, NJW-RR 1992, 930).

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.