Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 3233/11 AO

Tatbestand:

Die Kläger wenden sich gegen die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer.

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie besitzen die deutsche Staatsangehörigkeit und unterhielten bis zum Jahr 2011 einen Wohnsitz in „N-Stadt“. Im Streitjahr 2006 begründeten die Kläger einen weiteren Wohnsitz in „S-Stadt“/Österreich und verlagerten ihren Lebensmittelpunkt dorthin, nachdem sie zuvor seit mehr als 10 Jahren ihren Wohnsitz in Deutschland inne hatten. Zur Zeit des Wegzugs war der Kläger mit 25 % an der „U-Holding GmbH“ ‑GmbH‑ mit Sitz in „E-Stadt“ beteiligt. Ein geringfügiger Teil im Nennwert von „…“ € gehörte zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der „V-GmbH & Co KG“. Im Übrigen waren die Anteile iHv „…“ € teilweise einbringungsgeborene Anteile iSv § 21 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz vom 20.12.1996 ‑UmwStG 1995‑, ansonsten solche iSv § 17 EStG. Durch den Wegzug verwirklichte der Kläger, was unstreitig ist, den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG (hinsichtlich seiner Anteile iSv § 17 EStG) bzw. des § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG 1995 (hinsichtlich der einbringungsgeborenen Anteile).

Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 am 11.10.2007 beim zuständigen Finanzamt „O-Stadt“ ein. Mit dem beigefügten Anschreiben des steuerlichen Beraters der Kläger teilten sie mit, dass sie ihren Wohnsitz in „N-Stadt“ beibehalten hätten, aufgrund der Verlagerung ihres Lebensmittelpunktes nach Österreich jedoch die in 2006 erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen und die erhaltenen Pensionen in Österreich zu versteuern seien. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 27.2.2008 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, ohne Berücksichtigung eines Gewinnes iSv § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG bzw. § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG 1995, ebenso wie die nachfolgenden Änderungsbescheide, zuletzt vom 23.7.2010.

„…“

Mit Schreiben vom 14.4.2011 beantragte der Prozessbevollmächtigte der Kläger, die Steuerfestsetzung für den Wegzug im Jahr 2006 nachzuholen, und fügte eine vorläufige Berechnung des zu berücksichtigenden Vermögenszuwachses der GmbH-Anteile bei. Mit einem gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 18.5.2011 erfasste das FA einen Veräußerungsgewinn iHv „…“ € als zu versteuernden Vermögenszuwachs, und erhöhte die festgesetzte Einkommensteuer für das Jahr 2006 um „…“ €. Gleichzeitig setzte das FA gemäß § 233a AO Zinsen zur Einkommensteuer iHv „…“ € fest, wovon ein Betrag von „…“ € auf die durch den Wegzug entstandene Einkommensteuer gemäß § 6 Abs. 1 AStG entfiel. In den Erläuterungen des Steuerbescheides führte das FA aus, dass die Steuer auf den Vermögenszuwachs unter den in § 6 Abs. 5 Satz 1 – 3 AStG genannten Voraussetzungen von Amts wegen zinslos gestundet werde. Zur Prüfung, ob diese Stundung ihre Berechtigung habe oder zu widerrufen sei, habe der Steuerpflichtige die in § 6 Abs. 7 AStG genannten Voraussetzungen zu erfüllen. Mit Bescheid vom 25.5.2011 wurden die Einkommensteuer, der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer, soweit sie noch nicht entrichtet waren, gemäß § 6 Abs. 4 AStG befristet auf maximal 5 Jahre gestundet.

Gegen die Festsetzung der Zinsen gemäß § 233a AO und gegen die befristete Stundung erhoben die Kläger mit Schreiben vom 22.6.2011 Einspruch. Daraufhin hob das FA den Stundungsbescheid vom 25.5.2011 auf und stundete mit Bescheid vom 28.6.2011 Einkommensteuer und Zinsen 2006, „…“ Kirchensteuer 2006 und Solidaritätszuschlag 2006 gemäß § 6 Abs. 5 AStG zinslos und ohne Sicherheitsleistung. Zudem wurde ausgeführt, dass die Stundung über den 31.1.2012 hinaus verlängert werde, wenn jährlich bis zum Ablauf des 31.1., erstmals bis zum Ablauf des 31.1.2012 die Meldung nach § 6 Abs. 7 AStG an das FA gesandt werde. Die Stundung werde bei Eintritt der Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 Satz 2 AStG widerrufen.

Zur Begründung des Einspruchs gegen die Festsetzung der Zinsen auf die Wegzug-steuer gemäß § 233a AO führten die Kläger aus, dass diese Vorschrift bei zweckkonformer Auslegung in den Fällen verspäteter Festsetzung einer von Amts wegen zu stundenden Wegzugsteuer nicht anwendbar sei, hilfsweise seien die Zinsen aufgrund sachlicher Unbilligkeit zu erlassen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15.8.2011 wurde der Einspruch der Kläger gegen die Festsetzung der Zinsen gemäß § 233a AO als unbegründet zurückgewiesen. Die Zinsfestsetzung sei rechtmäßig. Die Vorschrift der zinsfreien Stundung von Steuerbeträgen gemäß § 6 Abs. 5 AStG hindere nicht die Festsetzung von Nachforderungszinsen oder Erstattungszinsen, die sich in Folge von Änderungen der Steuerfestsetzung nach § 233a AO ergäben. § 233a AO sei auch nicht unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 5 AStG dahingehend auszulegen, dass Nachzahlungszinsen nicht festgesetzt werden dürften, wenn die festgesetzte Steuer auf einen Entstrickungsgewinn entfalle und diese Steuer bei erstmaliger zutreffender Steuerfestsetzung zu stunden sei. Die festgesetzte und gestundete Entstrickungssteuer könne im Rahmen der Verzinsung von Steuernachzahlungen und Steuererstattungen nach § 233a AO nicht so behandelt werden, als wäre sie gezahlt worden.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen die Festsetzung der Zinsen gemäß § 233a AO. Zwar seien die Voraussetzungen des § 233a AO dem Wortlaut nach erfüllt, die Vorschrift bedürfe jedoch im Fall der verspäteten Festsetzung der sog. Wegzugsteuer wegen § 6 Abs. 5 AStG und aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben einer Einschränkung.

a. Auslegung des § 233a AO im Lichte des § 6 Abs. 5 AStG

Die Vollverzinsung nach § 233a AO bezwecke, einen Ausgleich dafür zu schaffen, wenn die Steuern bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig würden. Im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung sollten solche Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen abgeschöpft und Zinsnachteile auf Seiten des Steuergläubigers ausgeglichen werden, die mit einer Steuerfestsetzung nach Ablauf der Karenzfrist von 15 Monaten verbunden seien.

Demgegenüber bewirke § 6 Abs. 5 AStG eine andere Verteilung des aus der Stundung der Wegzugsteuer resultierenden Liquiditätsvorteils. Beim Wegzug eines Unionsbürgers in einen anderen EU-Mitgliedsstaat, in dem er einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt, sei die gemäß § 6 Abs. 1 AStG entstehende Wegzugsteuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden. Hier werde die Fälligkeit des Steueranspruchs hinausgeschoben und der damit verbundene Liquiditätsvorteil dem Steuerpflichtigen zugewiesen.

§ 6 Abs. 5 AStG verdränge nicht nur die Erhebung von Stundungszinsen nach § 234 AO, sondern sei auch bei der Anwendung des § 233a AO zu berücksichtigen. Es sei widersprüchlich, eine Steuerforderung vor ihrer Festsetzung zu verzinsen, wenn sie nach der Festsetzung kraft Gesetzes ohne Antrag unverzinslich gestundet werde. Andernfalls wandele sich § 233a AO von einer Vorschrift zum Ausgleich eines Liquiditätsvorteils zu einer solchen zur Sanktion für eine verspätete Festsetzung. Werde der Steueranspruch nicht mit seiner Festsetzung fällig, gebe es keinen Grund, die verspätete Festsetzung mit einem Zinsnachteil zu belegen. In diesem speziellen Fall fehle es an dem von § 233a AO vorausgesetzten ausgleichspflichtigen Liquiditätsvorteil.

Einer solchen einschränkenden Auslegung des § 233a AO stehe nicht entgegen, dass der Gesetzgeber sich bei der Ausgestaltung der Vollverzinsung für eine typisierende Betrachtung entschieden habe, so dass es für das Entstehen der Nachzahlungszinsen nicht auf einen konkreten Zinsvorteil ankomme. Stehe zweifelsfrei fest, dass dem Steuerpflichtigen aus der verspäteten Festsetzung kein Vorteil erwachse, widerspreche die Vollverzinsung dem Gesetzeszweck von § 233a AO und habe zu unterbleiben.

In einer solchen Situation befänden sich die Kläger. Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung des § 6 Abs. 5 AStG habe die verspätete Festsetzung der Wegzugsteuer den Klägern keinen Vorteil gebracht, den sie nicht gehabt hätten, wenn die Festsetzung innerhalb der Karenzfrist des § 233a AO erfolgt wäre.

Die Vorschriften der § 233a AO und §§ 222, 234 AO beträfen den gleichen Regelungskreis. Zwar überschnitten sich die Anwendungsbereiche der § 233a AO und § 234 AO grundsätzlich nicht. Beide Vorschriften hätten jedoch den Ausgleich von Liquiditätsvorteilen bzw. –nachteilen aus dem Steuerschuldverhältnis im Zeitraum zwischen Steuerentstehung und Begleichung der Steuerschuld zum Gegenstand. Diese Zerlegung in eine Zeit vor und eine Zeit nach der Steuerfestsetzung habe vor allem historische Gründe.

Soweit eine Steuerstundung die Höhe der gemäß § 233a AO festzusetzenden Zinsen grundsätzlich nicht beeinflusse, gelte dies nur für die Verzinsung von Steuererstattungsansprüchen des Steuerpflichtigen iSv § 233a Abs. 3 Satz 3 AO, nicht jedoch für die bloße Festsetzung von Zinsen auf eine festgesetzte Steuer.

Auch ein Vergleich des § 6 Abs. 5 AStG mit § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 führe nicht weiter. Letzterer schließe lediglich die Erhebung von Stundungszinsen aus, während § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG anordne, dass die geschuldete Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden sei. Es bestehe gerade kein Zusammenhang zwischen Steuerfestsetzung und Fälligkeit des Steueranspruchs. Nach diesem Wortlaut sei selbst eine Verzinsung des Steueranspruchs auch aufgrund anderer Rechtsgrundlagen als § 234 AO ausgeschlossen. Zudem ermögliche § 21 UmwStG 1995 keine dauerhafte Stundung, sondern lediglich eine Ratenzahlung in einem genau definierten Zeitraum von 5 Jahren ab Festsetzung der Steuer.

b. Vollverzinsung der Wegzugsteuer im Lichte des Unionsrechtes

Die Vollverzinsung der Wegzugsteuer sei mit Unionsrecht nicht vereinbar. Die Zuweisung des Liquiditätsvorteils zum Steuerpflichtigen in § 6 Abs. 5 AStG beruhe nicht auf einer autonomen Entscheidung des nationalen Gesetzgebers. Die Regelung sei vielmehr Ausfluss europarechtlicher Vorgaben, wonach den Mitgliedstaaten eine an den Wegzug ins EU-Ausland anknüpfende Steuer erlaubt sei, sofern die damit verbundenen Belastungen des Steuerpflichtigen nicht über das hinausgingen, was unbedingt erforderlich sei, um das mit der Wegzugsteuer verfolgte Ziel einer angemessenen Aufteilung von Steuerhoheiten zu erreichen. Hierzu gehöre eine vollständige Freistellung von Zinsen, was nicht durch den Rückgriff auf nationale Zinsvorschriften wie den § 233a AO unterlaufen werden dürfe.

Art. 49 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union ‑AEUV‑ verbiete die Beschränkung der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates. Hieraus folge zwar nicht das Verbot einer Wegzugsteuer, aber das einer sofortigen Fälligkeit einer derartigen Steuer, zudem dürfe der Aufschub der Fälligkeit nicht mit einer Zinspflicht verbunden werden. Dieses Gebot der Unverzinslichkeit des Steueraufschubs sei mit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO nicht vereinbar. Die Niederlassungsfreiheit stehe einer durch den Wegzug ausgelösten Zinsbelastung ohne Rücksicht auf deren Einordnung in die Kategorien des nationalen Rechts entgegen, wenn diese Belastung bei einem Umzug im Inland nicht entstehen würde.

Dem könne nicht entgegen gehalten werden, dass § 233a AO unterschiedslos auf grenzüberschreitende und inländische Sachverhalte angewandt werde. Eine Steuer auf den Vermögenszuwachs werde nur bei einem Wegzug ins Ausland, nicht jedoch bei einem Umzug im Inland festgesetzt. Zudem dürfe die Wegzugsteuer nach der Rechtsprechung des EuGH nur deswegen festgesetzt werden, um bei einer u.U. nach Jahrzehnten erfolgenden Veräußerung der Anteile Unsicherheiten über die Höhe der der Besteuerung des Herkunftsstaates unterfallenden stillen Reserven zu vermeiden. Weitergehende Belastungen dürften an die Festsetzung nicht geknüpft werden. Die Anwendung des § 233a AO bei einem ins Ausland umziehenden Steuerpflichtigen schöpfe einen angeblichen Liquiditätsvorteil ab, der einem im Inland umziehenden Steuerpflichtigen bis zur Veräußerung belassen werde.

c. tatsächlicher Nachteil durch Festsetzung der Zinsen

Trotz der erfolgten Stundung auch der Zinsen nach § 6 Abs. 5 AStG sei den Klägern durch die Festsetzung ein Nachteil entstanden. Werde der Steueranspruch in Zukunft fällig, müssten die Kläger auch die festgesetzten Zinsen bezahlen. Wäre dies anders, würde es den Klägern an einer Beschwer durch die Zinsfestsetzung fehlen und der Beklagte hätte den Einspruch gegen die Zinsfestsetzung als unzulässig zurückweisen müssen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid für 2006 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 18. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2011 insoweit aufzuheben, als darin Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von „…“ € festgesetzt werden,

hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, diese Zinsen zu erlassen, sowie

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 15.8.2011 und führt ergänzend aus, dass die Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO durch § 6 Abs. 5 AStG und unionsrechtliche Vorgabe nicht eingeschränkt werde. Betroffen sei das Verhältnis von § 233a AO zur Stundung nach § 222 ff AO. § 6 Abs. 5 AStG sei ausschließlich lex specialis zu § 222 AO (FG Hamburg, Urteil vom 28.2.2006 VI 401/03 EFG 2006, 1380). Demgegenüber werde die Höhe der gemäß § 233a AO festzusetzenden Zinsen durch eine etwaige Stundung nicht beeinflusst (BFH, Urteil vom 16.12.2009 I R 48/09, BFH/NV 2010, 827). Die durch den Wegzug der Kläger nach Österreich entstandene Wegzugsteuer sei tatsächlich verspätet festgesetzt worden, obwohl die Kläger hätten darauf hinwirken können, dass mit Verwirklichung des Wegzugstatbestandes zeitnah ein entsprechender Steuerbescheid erging, und die Rechtsfolgen des § 233a AO so vermieden worden wären.

Die Vollverzinsung gemäß § 233a AO sei bereits im Jahre 1990 durch das Steuerreformgesetz ‑StReformG 1990‑ eingeführt worden. Dem Gesetzgeber wäre es bei der Schaffung des § 6 AStG, der erst im Jahre 2006 durch das SEStEG auch zur Umsetzung der Entscheidung des EuGH (Urteil vom 11.03.2004 C- 9/02 Lasteyrie du Saillent, IStR 2004, 236) geschaffen wurde, möglich gewesen, das Entstehen von Zinsen gemäß § 233a AO auf die Wegzugsteuer zu verhindern, indem er eine dem § 234 Abs. 3 AO vergleichbare Regelung getroffen hätte. Dass der Gesetzgeber eine solche Regelung nicht getroffen habe, spreche gegen eine planwidrige Lücke.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Die Festsetzung der Zinsen gemäß § 233a AO zur Einkommensteuer für das Jahr 2006 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als die Zinsen iHv „…“ € auf die sog. Wegzugsteuer entfallen, § 100 Abs. 1 FGO.

Zu Unrecht hat das FA im Rahmen der Ermittlung der nach § 233a Abs. 1 AO festzusetzenden Zinsen bei der festgesetzten Steuer iSv § 233a Abs. 3 AO auch die gemäß § 6 Abs. 1 AStG geschuldete und nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 Satz AStG zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stundende Steuer berücksichtigt.

a. Voraussetzungen des § 233a Abs. 1 AO

Zwar liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 233a Abs. 1 Satz 1 iVm Abs. 3 AO auch hinsichtlich der gemäß § 6 Abs. 1 AStG iVm § 17 EStG festgesetzten Wegzugsteuer der Kläger vor.

Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag, resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO), ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

Die gemäß § 233a AO festgesetzten Zinsen iHv „…“ € auf die gemäß § 6 Abs. 1 AStG durch den Wegzug entstandene und verspätetet festgesetzte Einkommensteuer für das Jahr 2006 wurden, was unstreitig ist, rechnerisch richtig für 37 volle Monate, vom 1.4.2008 bis 23.5.2011, mit 0,5 % pro Monat, insgesamt 18,5 %, berechnet.

b. Verdrängung des § 233a AO durch § 6 Abs. 5 AStG

Die Regelung des § 233a AO wird jedoch im Streitfall durch § 6 Abs. 5 AStG verdrängt. Zwar regelt § 6 Abs. 5 AStG dem Wortlaut nach lediglich die - zinslose - Stundung der Wegzugsteuer. Nach der Zielsetzung der Neuregelung des § 6 Abs. 5 AStG in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung steht dieser nicht nur der Festsetzung von Stundungszinsen gemäß § 234 AO, sondern auch der Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO entgegen.

aa. Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 AStG

Die durch den Wegzug der Kläger entstandene Wegzugsteuer ist, wie das FA dies auch mit Bescheid vom 28.6.2011 durchgeführt hat, gemäß § 6 Abs.5 AStG zinslos zu stunden.

Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG ist die nach § 6 Abs. 1 AStG geschuldete Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden, wenn der Steuerpflichtige im Fall des Absatzes 1 Satz 1 Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Staats ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist (Vertragsstaat des EWR-Abkommens), und er nach der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem dieser Staaten (Zuzugsstaat) einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung ist bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, auf Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.

§ 27 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 UmwStG 2006 ordnet in den Fällen des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 die Anwendung von § 6 Abs. 5 AStG für alle noch nicht bestandkräftigen Einkommensteuerveranlagungen an.

Wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, hat der Kläger durch die mit dem Umzug verbundene Verlagerung seines Lebensmittelpunktes von Deutschland nach Österreich im Streitjahr den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG iVm § 17 EStG bzw. des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 hinsichtlich der einbringungsgeborenen Anteile verwirklicht. Die Kläger waren als deutsche Staatsangehörige zuvor über 10 Jahre in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Nach der Verlagerung des Lebensmittelpunktes der Kläger nach Österreich unterliegen sie dort gemäß § 1 Abs. 1 und Abs. 2 öEStG mit allen in- und ausländischen Einkünften der österreichischen Einkommensbesteuerung.

bb. Zielsetzung des § 6 Abs. 5 AStG reicht über den Wortlaut hinaus

Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG, wonach die nach § 6 Abs. 1 AStG geschuldete Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden ist, steht der Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO auf eine verspätet festgesetzte Wegzugsteuer nach § 6 Abs. 1 AStG nicht entgegen. Hiernach handelt es sich bei der Regelung des § 6 Abs. 5 AStG um eine Sonderregelung zu §§ 222, 234 AO: die geschuldete Wegzugsteuer ist - im Gegensatz zur Stundung nach der Abgabenordnung - zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden.

Nach der Zielsetzung des § 6 Abs. 5 AStG steht dieser jedoch nicht nur einer zinsbewehrten Stundung, sondern auch der sog. Vollverzinsung des § 233a AO für eine verspätet festgesetzte Wegzugsteuer entgegen.

Mit den durch das SEStEG vom 7. Dezember 2006 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68) geänderten Vorschriften insbesondere des § 6 AStG sollte die Wegzugsbesteuerung des AStG den Vorgaben des EuGH in seiner Entscheidung vom 11. März 2004 (C-9/02 Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, 236) angepasst und europarechtskonform ausgestaltet werden. Nach dieser Entscheidung des EuGH ist der in Art. 52 EG-Vertrag (nach Änderung nunmehr Art. 49 AEUV) verankerte Grundsatz der Niederlassungsfreiheit dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat verwehrt, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung einzuführen, wonach latente – also noch nicht realisierte – Wertsteigerungen von Gesellschaftsrechten besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt (vgl. auch EuGH-Urteil vom 7. September 2006, C-470/04 „N“, IStR 2006, 702). Zwar steht der Bundesrepublik Deutschland das Recht zu, den Wertzuwachs wesentlicher Beteiligungen bei Wegzug von Steuerpflichtigen zu besteuern, die Steuer soll aber erst dann erhoben werden, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich einen Veräußerungsgewinn erzielt (Bt-Drs. – 16/2710, S. 27).

In der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG heißt es hierzu:

Der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland löst die Steuerpflicht aus. Da aber der Wegzug eines unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR, der aus Deutschland in einen dieser Staaten zieht, nach EG-Recht (z. B. Niederlassungsfreiheit) nicht behindert werden darf, wird die nach Absatz 1 zusätzlich geschuldete Steuer nach Satz 1 von Amts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet. Der Betrag der zusätzlich geschuldeten Steuer entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen der tariflichen Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen unter Einbeziehung der Einkünfte nach Absatz 1 und der tariflichen Einkommensteuer ohne Anwendung des Absatzes (Bt-Drs. 16/2710, S. 53).

Der Fall der Festsetzung von Zinsen auf die geschuldete, aber verspätete festgesetzte Steuer verletzt ebenso wie die Festsetzung von Zinsen auf die festgesetzte, aber gestundete Steuer die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV. Auch in der Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO auf die Wegzugsteuer liegt eine Benachteiligung des Steuerpflichtigen, der von Deutschland in einen EU-Mitgliedstaat verzieht, gegenüber dem Steuerpflichtigen, der innerhalb Deutschlands umzieht, ohne dass ein sachlicher Grund für diese Benachteiligung erkennbar wäre.

(1) Benachteiligung des Umzugs in das EU-Ausland gegenüber Inlandsumzug

Wären die Kläger nicht nach Österreich, sondern lediglich im Inland verzogen, wäre keine Steuer allein durch den Wegzug entstanden; dementsprechend wäre - mangels Steuer - auch keine Zinsfestsetzung nach § 233a AO möglich. Der Fall des Wegzugs in einen anderen Mitgliedstaat wird folglich gegenüber dem Inlandsfall benachteiligt und macht die Ausübung der durch Art. 49 AEUV garantierten Niederlassungsfreiheit zumindest weniger attraktiv.

(2) Fehlen eines sachlichen Grundes für die Ungleichbehandlung

Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO auf eine zwar verspätet festgesetzte, aber gemäß § 6 Abs. 5 AStG zu stundende Wegzugsteuer geht über das hinaus, was zur Erreichung des mit der Festsetzung der Wegzugsteuer verfolgten Zieles erforderlich ist.

Nationale Maßnahmen sind europarechtlich trotz Behinderung der Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten zulässig, wenn mit ihnen ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt wird, wenn sie geeignet sind, dessen Erreichung zu gewährleisten und wenn sie nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des verfolgten Zieles erforderlich ist (EuGH, Urteile vom 11. März 2004 C-9/02 Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, 236; und vom 7. September 2006, C-470/04 „N“, IStR 2006, 702).

Die Festsetzung der Steuer nach § 6 Abs. 1 AStG iVm § 17 EStG ist lediglich in Hinblick auf die Sicherstellung der Rechte auf Besteuerung der auf dem Staatsgebiet des Mitgliedstaates Deutschland entstandenen stillen Reserven zulässig. Ein Mitgliedstaat darf den zugrunde liegenden Betrag, über den er seine Besteuerungshoheit wahren will, festlegen, sofern dies nicht zu einer sofortigen Erhebung der Steuer führt und der Steueraufschub an keine weiteren, den Steuerpflichtigen unverhältnismäßig belastenden Bedingungen gebunden ist. Unter Berücksichtigung der europarechtlichen Vorgaben darf es nicht zu einer mit wirtschaftlichen Nachteilen belasteten Festsetzung der Wegzugsteuer kommen (EuGH, Urteile vom 11. März 2004 C-9/02 Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, 236; und vom 7. September 2006, C-470/04 „N“, IStR 2006, 702; Dörfler/Ribbrock in BB 2008, 304 (308)).

Um die in Deutschland angefallenen Wertzuwächse für den in der Zukunft liegenden Fall zu erfassen, dass der Steuerpflichtige diese Wertzuwächse auch realisiert, ist ausreichend, dass die Steuer gleichsam festgestellt wird, wie dies mit Festsetzung und zinsloser Stundung nach § 6 AStG realisiert werden soll. Nicht erforderlich zur Sicherstellung dieses Besteuerungsrechts ist jedoch, dass bei verspäteter Festsetzung der zu stundenden Steuer Zinsen gemäß § 233a AO festgesetzt werden.

Nach den Vorgaben des EuGH und der Zielsetzung des § 6 Abs. 5 Satz 6 AStG, wie sie in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommen, ist die Vorschrift daher europarechtskonform dahingehend auszulegen, dass nicht nur eine geschuldete und festgesetzte Wegzugsteuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden ist, sondern auch, dass eine geschuldete und verspätet festgesetzte Wegzugsteuer ohne eine aus der Verspätung resultierende Zinsbelastung festzusetzen ist, wenn diese nach § 6 Abs. 5 AStG nach Festsetzung zinslos zu stunden ist. Die gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind in die betroffene nationale Norm hineinzulesen (vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2009 I R 88,89/07, BFHE 226, 296; BFH/NV 2009, 2295).

(3) Stundung auch der Zinsen kein Nachteilsausgleich

Diesen europarechtlichen Erfordernisse wird nicht dadurch genügt, dass - wie im Streitfall - die gemäß § 233a AO festgesetzten Zinsen auf die Wegzugsteuer ebenso wie diese zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet werden. Hierdurch wird der Zeitpunkt der europarechtlich unzulässigen Belastung mit den festgesetzten Zinsen lediglich hinausgeschoben, aber die Belastung selber nicht beseitigt.

Zum einen geht bereits diese Stundung über den Wortlaut des § 6 Abs. 5 AStG hinaus: hiernach ist nur die gemäß § 6 Abs. 1 AStG geschuldete Steuer zu stunden, von etwaigen Zinsen ist keine Rede. Zum anderen ändert diese Stundung nichts an der erfolgten Festsetzung der Zinsen und der hiermit verbundenen Belastung; wird die Stundung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 AStG widerrufen, weil der Steuerpflichtige die in Deutschland begründeten Wertzuwächse tatsächlich realisiert oder in ein Drittland verzieht, werden auch die festgesetzten Zinsen gemäß § 233a AO fällig.

cc. Sinn und Zweck des § 233a AO

Es entspricht zudem dem Sinn und Zweck des § 233a AO, wenn die nach § 6 Abs. 1 AStG geschuldete, aber gemäß § 6 Abs. 5 AStG zinslos zu stundende Wegzugsteuer nicht der Vollverzinsung unterfällt.

Zinsen sind steuerliche Nebenleistungen iSv § 3 Abs. 4 AO, die das Bestehen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis voraussetzen und nur erhoben werden, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Es besteht kein allgemeiner Grundsatz der Abgabenordnung, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis stets zu verzinsen sind (BFH, Urteil vom 16.12.2009 I R 48/09, BFH/NV 2010, 827). Dementsprechend handelt es sich bei der gesetzlich geregelten Verzinsung nicht um eine steuerliche Sanktion, sondern diese dient allein dem Zweck, potentielle Liquiditätsvorteile abzuschöpfen. Die Vollverzinsung des § 233a AO hat zwei Zielsetzungen: zum einen dient sie der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, indem sie einen Ausgleich dafür schafft, dass die Steuern bei einzelnen Steuerpflichtigen aus verschiedenen Gründen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (vgl. Bt-Drs. 11/2157,194). Zum anderen sollen erlangte Nutzungsvorteile abgeschöpft werden, indem der Zinsvorteil des Steuerpflichtigen und der Zinsvorteil des Steuergläubigers gleichermaßen ausgeglichen werden (vgl. BFH, Urteil vom 19.3.1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446; Seer/Klemke, Neuordnung der Verzinsung von Ansprüchen aus Steuerschuldverhältnis, Berlin 2013, S. 21, 125).

Beiden Zielsetzungen der Verzinsung nach der Abgabenordnung widerspricht eine Verzinsung der Wegzugsteuer nach § 6 Abs. 1 AStG, die unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 AStG zinslos zu stunden ist:

Der Kläger, dessen gemäß § 6 Abs. 1 AStG entstandene Steuer nach Ablauf der Karenzfrist des § 233 Abs. 2 Satz 1 AO festgesetzt wurde, erlangte hierdurch keinen, auch keinen abstrakten, Nutzungsvorteil gegenüber demjenigen, dessen Steuerfestsetzung innerhalb dieser Karenzfrist erfolgte, weil die Wegzugsteuer gemäß § 6 Abs. 5 AStG von Anfang an zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden war. In beiden Fällen ist die Steuer nicht fällig, ohne dass das Herausschieben der Fälligkeit einen Nutzungsvorteil auf Seiten des einen Steuerpflichtigen begründet, den ein anderer Steuerpflichtiger, dessen Wegzugsteuer zeitnah festgesetzt wurde, nicht hätte.

Auch ist kein Zinsnachteil des Steuergläubigers bei einer verspätet festgesetzten, aber gemäß § 6 Abs. 5 AStG zu stundenden Wegzugsteuer erkennbar.

Zwar ist für die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO nicht erforderlich, dass tatsächlich ein Zinsvorteil oder -nachteil entstanden ist, weil § 233a AO den Zinsvorteil des Steuerpflichtigen und den Zinsnachteil des Steuergläubigers ausgleichen soll, ohne dass es auf eine konkrete Berechnung tatsächlich eingetretener Zinsvorteile und Zinsnachteile ankommt; diese sollen für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen (BFH, Urteil vom 19.3.1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446). Bei der Wegzug-steuer nach § 6 Abs. 1 AStG kann es aufgrund der Ausgestaltung des § 6 Abs. 5 AStG jedoch generell nicht zu einem Vorteil des Steuerpflichtigen kommen, dessen Steuer nicht zeitnah festgesetzt und beigetrieben wird, ohne dass es einer konkreten Berechnung bedürfte. Die Erhebung der Wegzugsteuer soll gerade nicht zeitnah, sondern erst dann erfolgen, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich einen der Tatbestände des § 6 Abs. 5 Satz 4 AStG erfüllt. Steht jedoch zweifelsfrei fest, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Festsetzung keine Vor- oder Nachteile hatte, kann durch die Verzinsung der sich aus der verspäteten Steuerfestsetzung ergebenen Steuernachforderung kein Vor- oder Nachteil ausgeglichen werden. Für den durch die Vorschrift des § 233a AO bezweckten Ausgleich ist dann kein Raum (BFH, Urteil vom 10.7.1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259).

Zinsen sind das laufzeitabhängige Entgelt für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen oder vorenthaltenen Geldkapitals (BFH, Urteil vom 16.10.1991 I R 145/90, BFHE 166, 145, BStBl II 1992, 321). Anders als im Falle einer Stundung nach § 222 AO wird der Steuerpflichtige durch eine auf § 6 Abs. 5 AStG gestützte Stundung in die Lage versetzt, das Geldkapital, das die gestundete Steuerschuld verkörpert, ohne Zinsen, also ohne Entgelt anderweitig zu nutzen. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar, warum für die Zeit zwischen materiell-rechtlicher Entstehung und Festsetzung einer Steuerschuld Zinsen für diese entstehen sollen, wenn dies auch für die Zeit nach der Festsetzung durch die Verpflichtung zur zinslosen Stundung ausgeschlossen ist.

Das Absehen von Zinsen gemäß § 233a AO auf eine verspätet festgesetzte Wegzug-steuer führt auch nicht dazu, dass diese als gezahlte Steuer iSv § 233a Abs. 3 AO bei der Berechnung von Zinsen zugunsten des Steuerpflichtigen und damit gleichsam doppelt berücksichtigt wird (vgl. zur Berücksichtigung einer gemäß § 21 Abs. 2 UmwStG 1995 gestundeten „Entstrickungssteuer“ als „gezahlte Steuer“ iSv § 233a Abs. 3 AO: FG Hamburg, Urteil vom 28.2.2006 VI 401/03, EFG 2006, 1380; zur Berücksichtigung einer zu Unrecht erfolgten Aufrechnung von zu erstattenden Steuerabzugsbeträgen mit einer gemäß § 21 Abs. 2 UmwStG 1995 gestundeten Entstrickungssteuer im Rahmen der Zinsberechnung des § 233a Abs. 3 AO: FG Hamburg, Urteil vom 24.4.2009 6 K 44/08, juris; BFH, Urteil vom 16.12.2009 I R 48/09, BFH/NV 2010, 827: hier ist der Ausgleich des Liquiditätsvorteils über den Erlass eines Abrechnungsbescheides hinsichtlich der zu Unrecht erfolgten Aufrechnung zu suchen).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.