Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 859/10 G,F

T a t b e s t a n d

Die Klägerin ist eine GmbH, die durch Vertrag vom 13.3.2001 gegründet und am „…“.4.2001 in das Handelsregister (Amtsgericht „C-Stadt“, HRB „001“) eingetragen wurde. Sie ist eine Holding, deren Tätigkeit sich auf das Erwerben, Halten und Veräußern von Beteiligungen beschränkt, die den Besitz und den Betrieb von Hotels und ähnlichen Betrieben zum Gegenstand haben. Die Entstehung der Klägerin ist darauf zurückzuführen, dass im Jahr 2001 über das Vermögen der Firmengruppe „D“ in „F-Stadt“ das Insolvenzverfahren eröffnet worden war. Die „D“-Gruppe hatte u.a. auch mehrere Hotels betrieben. Aus der Insolvenzmasse erwarb der Konzern „X“, zu dem die Klägerin gehört, umfangreiche Unternehmensteile. Hierzu gehörten auch mehrere Hotelgrundstücke nebst Inventar sowie die Anteile an einer Auffanggesellschaft für die „D-Immobilien-GmbH“, deren Geschäftstätigkeit in dem Anpachten und Betreiben von Hotels bestanden hatte.

Am 31.5.2001 bzw. am 8.6.2001 gründete die Klägerin 4 Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die jeweils Hotelgrundstücke (bzw. im Falle des Hotels „A-Str.“ in „C-Stadt“ Miteigentumsanteile von 33,9% des Hotelgebäudes) aus der Insolvenzmasse der „D“-Gruppe erwarben und an denen die Klägerin 100%-ige Beteiligungen hielt. Es handelte sich um folgende Gesellschaften:

1) Hotel „W-Straße“ GmbH (W)

2) Hotel „O-Straße“ GmbH (O)

3) Hotel „V-Straße“ GmbH (V)

4) Hotel „A-Straße” GmbH (A)

Der Erwerb des Hotels „V-Straße“ durch die V wurde aufgrund der Ausübung eines vertraglich vereinbarten Rücktrittsrechts zum 31.12.2002 rückabgewickelt.

Mit allen der vorgenannten Gesellschaften stand die Klägerin im Streitjahr 2001 in einem gewerbesteuerlichen Organschaftsverhältnis. Im Streitjahr 2003 bestand keine gewerbesteuerliche Organschaft. Im Streitjahr 2004 bestand ein Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und den Gesellschaften W und A.

Betrieben wurden die im Eigentum der „Besitzgesellschaften“ stehenden Hotels in den Streitjahren von einer anderen 100%-igen Tochter der Klägerin, der „T-Hotel“ GmbH (vormals Auffanggesellschaft der „D-Immobilien-GmbH“, künftig „T“), die die Hotels von den o.g. Gesellschaften anpachtete. Die „T“ hatte, um die Fortführung des Hotelbetriebs zu gewährleisten, auch das gesamte Management und Personal von den vormaligen Gesellschaften der „D2“, die die Hotelbetriebe geführt hatten, übernommen.

In den Pachtverträgen mit der O und der W war geregelt, dass das Grundstück nebst dem aufstehenden Gebäude sowie sämtlichem im Zeitpunkt der Unterzeichnung vorhandenen Groß- und Kleininventar verpachtet wurde. Die Pacht bestand aus einer Basispacht und einem variablen Mietanteil in Höhe von 85% des Nettobetriebsergebnisses des Hotels. In Bezug auf das von der A gehaltene Hotelgrundstück trat die „T“ in den Mietvertrag mit der „D2“ GmbH ein. Gegenstand der Verpachtung war hier ein schlüsselfertiges, betriebsbereites und in allen seinen Teilen benutzungsfähiges und konzessionsfähiges Hotel einschließlich der kompletten Möblierung. Auch in diesem Vertrag war eine Basispacht und eine Ergebnisbeteiligung vereinbart. Letztere belief sich auf 65% des Jahresnettoergebnisses.

Die o.g. Verträge beinhalteten Regelungen bzgl. der Wartung, Reparatur und Ersatzbeschaffung von Klein- und Großinventar und bzgl. der Durchführung von Schönheitsreparaturen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge Bezug genommen.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für 2001 erklärte die Klägerin, dass sie Organträgerin bzgl. der in der Ergänzungsliste aufgeführten Organgesellschaften O, A, W und V sowie der „T“ sei. Sie erklärte insoweit einen ihr zuzurechnenden Gewerbeertrag der Organgesellschaften in Höhe von insgesamt 56.241 €. Dieser setzte sich laut der Ergänzungsliste wie folgt zusammen:

Gesellschaft	Summe Gewinn und Hinzurechnungen	Nach Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3
Hotel „O-Straße“ GmbH	64.295	0
Hotel „A-Straße” GmbH	112.236	0
Hotel „V-Straße“ GmbH	-4.085	-4.085
Hotel „W-Straße“GmbH	-104.814	-104.814
„T-Hotel“ GmbH	165.140	165.140
		56.241

Das für die Veranlagung der Klägerin zunächst zuständige Finanzamt (FA) „C-Stadt“ veranlagte die Klägerin mit Gewerbesteuermessbescheid für 2001 vom 2.4.2003, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 der Abgabenordnung (AO), antragsgemäß. Der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag belief sich auf 1.101,83 €.

Für 2003 setzte das FA „C-Stadt“ den Gewerbesteuermessbetrag mit Bescheid vom 2.11.2004, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, antragsgemäß auf 0 € fest. Mit Feststellungsbescheid vom gleichen Tag stellte es des Weiteren einen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2003 von 23.309 € fest. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für 2004 erklärte die Klägerin, dass sie Organträgerin der in der Ergänzungsliste aufgeführten Organgesellschaften A und W sei. Sie erklärte einen ihr zuzurechnenden Gewerbeertrag ihrer Organgesellschaften in Höhe von insgesamt -218.019 €. Dieser setzte sich wie folgt zusammen:

	Summe Gewinn und Hinzurechnungen	Nach Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3
Hotel „A-Straße” GmbH	273.019	0
Hotel „W-Straße“ GmbH	-218.019	-218.019
		-218.019

Den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 setzte das FA „C-Stadt“ mit Bescheid vom 16.5.2006 auf 0 € fest. Mit Feststellungsbescheid vom gleichen Tag stellte es des Weiteren einen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 von 209.133 € fest. Auch diese beiden Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit vom 15.6.2007 bis zum 10.7.2008 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung „C-Stadt“ eine Betriebsprüfung (künftig BP) bei der Klägerin durch. Laut dem BP-Bericht vom 14.7.2008 kam die BP u.a. zu dem Ergebnis, dass den Organtöchtern A, W und O die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 5 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht zustehe. Für die Begründung wird auf die Ausführungen im BP-Bericht und der bzgl. dieser Problematik erstellten Anlage Bezug genommen.

Im Jahr 2007 verlegte die Klägerin ihren Sitz nach „F-Stadt“, so dass der Beklagte (künftig: das FA) zuständig wurde.

Das FA schloss sich der Auffassung der BP an und erließ am 15.12.2008 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2001, in dem es den Gewerbesteuermessbetrag auf 12.685,15 € festsetzte. Die Hinzurechnungen aus den Gewerbeerträgen der Organgesellschaften beliefen sich nunmehr auf 611.288 DM und setzten sich wie folgt zusammen:

	vor BP	nach BP
Hotel „O-Straße“ GmbH	0	357.101
Hotel „A-Straße” GmbH	0	188.664
Hotel „V-Straße“ GmbH	-4.085	-4.085
Hotel „W-Straße“ GmbH	-104.814	-95.532
„T-Hotel“ GmbH	165.140	165.140
	56.241	611.288

Darüber hinaus erließ das FA am gleichen Tag geänderte Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge für 2003 (0 €) und 2004 (4.605 €) sowie die gesonderte Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 und den 31.12.2004, in denen es einen vortragsfähigen Gewerbeverlust von 13.951 € (31.12.2003) bzw. von 0 € (31.12.2004) feststellte. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob das FA jeweils auf. In Bezug auf 2004 legte das FA – in Übereinstimmung mit dem BP-Bericht –Gewerbeerträge der Organgesellschaften von 90.994 € (bislang -218.019 €) zugrunde, die sich wie folgt zusammen setzten:

	vor BP	nach BP
Hotel „A-Straße” GmbH	0	255.045
Hotel „W-Straße“ GmbH	-218.019	-164.051
	-218.018	90.994

Für 2004 berücksichtigte das FA bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaften A und W die Kürzung von 1,2% des Einheitswerts gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG.

Gegen die Änderungsbescheide nach BP legte die Klägerin fristgemäß Einsprüche ein. Zur Begründung führte sie aus, dass erhebliche Einwendungen gegen die Versagung der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung gem. § 9 Abs. 1 Sätze 2 bis 5 GewStG sowie den sich hieraus bei der Gesellschaft ergebenden steuerlichen Folgewirkungen bestünden. In der Stellungnahme des Prüfers sei an keiner Stelle substantiiert dargelegt, weshalb diese zu versagen sei. Insgesamt würden die Ausführungen im BP-Bericht sowohl in Bezug auf den Tatsachenvortrag als auch hinsichtlich der rechtlichen Schlussfolgerungen bestritten. In rechtlicher Hinsicht sei auf Folgendes hinzuweisen:

- Die Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 2 GewStG sei vorliegend nicht dadurch ausgeschlossen, dass – wie vom FA behauptet – die Organgesellschaften gewerbliche Einkünfte erzielen würden. Letzteres treffe nicht zu. Im Streitfall gehe die Grundstücksverwaltung nicht über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus. Zwischen den Organgesellschaften und der „T“ bestehe insbesondere keine gewerbliche Mitunternehmerschaft, sondern lediglich ein Pachtvertrag mit Umsatzbeteiligung. Ein Mitunternehmerrisiko der Organgesellschaften liege nicht vor. Es treffe zwar zu, dass es zu einer „Absaugung“ des Gewinns der „T“ komme, da diese einen variablen Mietanteil von 85% des Nettobetriebsergebnisses des jeweiligen Hotels abführen müsse. Dies allein führe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aber nicht dazu, dass sich das Risiko des Vertragspartners zu einem Mitunternehmerrisiko verdichte. Eine Beteiligung an einem etwaigen Verlust der „T“ bestehe ebenso wenig wie eine Beteiligung an den stillen Reserven. Eine Mitunternehmerinitiative liege ebenfalls nicht vor. Die vom FA herangezogene „Barhocker-Entscheidung“ (Hinweis auf BFH-Urteil vom 18.4.2000 VIII R 68/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 192, 100, Bundessteuerblatt --BStBl-- 2001, 359) sei mit der im Streitfall gegebenen Konstellation nicht vergleichbar, da zwar ein Automatenaufsteller-Vertrag, wie er der BFH-Entscheidung zugrunde gelegen habe, gesellschaftsähnliche Merkmale aufweise, nicht aber der im Streitfall geschlossene Pachtvertrag.

- Entgegen der Auffassung der BP handle es sich auch nicht um eine Betriebsverpachtung im Ganzen. So würden zum Beispiel die Lizenzverträge zum Betreiben des Hotels als „J“ nicht durch die Organgesellschaften überlassen. Hinzu komme, dass als wesentliche Betriebsgrundlage das Gebäude anzusehen sei. Es könne nicht richtig sein, dass die Vermietung des Gebäudes als gewerbliche Tätigkeit anzusehen sei, denn dann wäre jede reine Gebäudevermietung bereits als gewerblich zu qualifizieren. Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, hier in Gestalt des Einrichtungsinventars, verleihe der Vermietung des Grundbesitzes noch keinen gewerblichen Charakter. Hinzu komme, dass die Organgesellschaften gar keine betrieblichen Vorrichtungen vermieten würden. Vielmehr handle es sich fast ausschließlich um Gegenstände des täglichen privaten Gebrauchs wie:

o Küchenausstattungen

o Elektroanlagen

o Elektrogeräte

o Zimmereinrichtungen

o diverses Kleinmaterial.

- Das Merkmal der Ausschließlichkeit sei erfüllt. Der Wortlaut der Kürzungsvorschrift sei insoweit nach dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu reduzieren. Unschädlich sei eine Vermietung von Inventar, wenn diese einen wirtschaftlich zu vernachlässigenden Umfang habe. Im vorliegenden Fall sei die Vermietung des Inventars als bloßes Nebengeschäft zum Hauptgeschäft, nämlich der Überlassung der Gebäude, anzusehen.

- In qualitativer Hinsicht werde die vom BFH aufgestellte Voraussetzung, dass die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung angesehen werden müsse, erfüllt. Die vorliegende Konstellation entspreche derjenigen im Getreidesilofall (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4.10.2006 VIII R 48/05, abrufbar in juris).

- In quantitativer Hinsicht komme es auf die absolute und relative Höhe der Anschaffungskosten (AK) der Betriebsvorrichtungen im Verhältnis zu den Gesamt-AK an. Nach der Rechtsprechung des BFH sei von einer Geringfügigkeitsgrenze von 10% auszugehen. Im Streitfall würden die AK der Betriebsvorrichtungen nicht 10% der Gesamt-AK übersteigen. In diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, dass die Außenanlagen, Telefonanlagen und Elektroanlagen bewertungsrechtlich zu den Gebäuden und nicht zu den Betriebsvorrichtungen zählen würden.

Für die weiteren Einzelheiten der Einspruchsbegründung wird auf die Schriftsätze der Klägerin im Einspruchsverfahren (insbesondere die vom 20.5.2009 und vom 20.11.2009) Bezug genommen.

Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 26.2.2010, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird, als unbegründet zurück. Zur Begründung stützte sich das FA im Wesentlichen darauf, dass das Ausschließlichkeitskriterium nicht gewahrt sei und dass es sich darüber hinaus auch um den Fall einer Betriebsverpachtung im Ganzen handle.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung ergänzend Folgendes vorgetragen wird: Das FA habe die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf die Erträge der Grundstücks(organ)gesellschaften zu Unrecht versagt. Die Organgesellschaften seien als Grundstücksunternehmen im Sinne dieser Vorschrift zu qualifizieren. Der im BP-Bericht dargestellte Sachverhalt sei unzutreffend und werde bestritten. Tatsächlich hätten die Organgesellschaften der Klägerin der „T“ zu keinem Zeitpunkt Inventar im Rahmen einer Verpachtung zur Verfügung gestellt. Es sei ausschließlich der Grundbesitz überlassen worden. Die zwischen den Organgesellschaften und der „T“ geschlossenen Pachtverträge würden nicht die tatsächliche Vertragsdurchführung widerspiegeln. Daraus erkläre sich z.B. auch der Umstand, dass das in § 1 des Pachtvertrags vom 30.4.2001 zwischen der W und der „T“ in Bezug genommene Inventarverzeichnis gar nicht existiere.

In rechtlicher Hinsicht werde auf die Begründung im Einspruchsverfahren Bezug genommen. Selbst wenn man den vom FA behaupteten Sachverhalt als wahr unterstelle, greife dennoch die Rechtsfolge der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die Mitverpachtung des Inventars dürfe bei einer an Sinn und Zweck gerichteten Auslegung der Vorschrift nicht zu einem Ausschluss der Kürzung führen. Mit der Verpachtung des Inventars werde nämlich noch nicht die Grenze zur Vermögensverwaltung überschritten. Die hier vertretene Rechtsauffassung stehe auch im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift. Zwar sehe diese eine Kürzung nur für Unternehmen vor, die eigenen Grundbesitz verwalten würden. Das Ausschließlichkeitsgebot gelte nach der Rechtsprechung des BFH aber auch dann noch als gewahrt, wenn der Steuerpflichtige neben Grundbesitz andere Wirtschaftsgüter in nur geringem Umfang mitvermiete. Die von der Rechtsprechung aufgestellte Geringfügigkeitsgrenze würden die Organgesellschaften der Klägerin keinesfalls überschreiten, selbst wenn man die vom FA behauptete Mitverpachtung des Inventars als wahr unterstelle.

Soweit das Finanzgericht (FG) auf das BFH-Urteil vom 18.5.2011 X R 4/10 (BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887) hingewiesen habe, wonach die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen zu versagen sei, wenn es sich bei dem Grundstücksunternehmen um eine Organgesellschaft handelt, die alle ihre Grundstücke an eine andere Organgesellschaft desselben Organkreises vermiete, sei dieses auf die hier gegebene Konstellation nicht anwendbar. Im Streitjahr 2001 habe in Bezug auf die „T“ keine Organschaft vorgelegen. Die „T“ sei zwar wirtschaftlich und finanziell in die Klägerin eingegliedert gewesen. Es fehle jedoch an der organisatorischen Eingliederung. Ausweislich des Handelsregisters sei Frau „M“ alleinige Geschäftsführerin der „T“ gewesen. Diese sei aber nicht auch zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt gewesen. Gleiches gelte im Ergebnis auch für den Veranlagungszeitraum 2004, da mit der „T“ kein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen worden sei.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 jeweils vom 15.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2010 dahingehend zu ändern, dass eine erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Es trägt ergänzend vor, dass der Klagevortrag zum Teil in sich widersprüchlich sei, da die Klägerin im Einspruchsverfahren selbst vorgetragen habe, dass die Organgesellschaften Gegenstände des täglichen Gebrauchs mitvermietet hätten.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Gewerbesteuermessbescheid für 2001 vom 15.12.2008 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 und den 31.12.2004 vom 15.12.2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.2.2010, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Mit Recht hat das FA der Klägerin die begehrte erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG versagt.

I. Die Klägerin kann die erweiterte Grundbesitzkürzung in den Streitjahren 2001 und 2004 nicht in Anspruch nehmen, da sie nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet bzw. genutzt hat.

1. Gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 1. Halbs. GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 vom Hundert des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt. An die Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 28 des Gesetzes vom 14.12.1984 (Bundesgesetzblatt I 1984, 1493), errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist das Tatbestandsmerkmal der „Ausschließlichkeit“ eng auszulegen und beinhaltet prinzipiell keine Auslegungsspielräume (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.2000 I B 104/99, BFH/NV 2000, 1497). Ausnahmen wegen Geringfügigkeit seien deshalb auch nicht aufgrund des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.2000 I B 104/99, BFH/NV 2000, 1497). Vor diesem Hintergrund hat der BFH im Regelfall auch die Mietvermietung von Betriebsvorrichtungen als begünstigungsschädlich angesehen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 26.2.1992 I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738). Betriebsvorrichtungen fallen nicht unter den „Grundbesitz“ im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Welche Wirtschaftsgüter dem Begriff des „Grundbesitzes“ unterfallen, ist § 68 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu entnehmen, der den deckungsgleichen Begriff des „Grundvermögens“ definiert (vgl. BFH-Urteile vom 22.6.1977 I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778; vom 26.2.1992 I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738). Danach gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind dagegen u.a. die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Ihre Überlassung stellt daher keine Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz, sondern eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit dar (vgl. etwa BFH-Urteil vom 26.2.1992 I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738).

Allerdings hat der BFH unter engen Voraussetzungen Ausnahmen davon zugelassen, dass die Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen zu einem Ausschluss der erweiterten Grundbesitzkürzung führt (eingehend zu den Prüfungskriterien und der Prüfungsabfolge Roser in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 128 ff.). Eine solche Mitüberlassung soll (in sog. qualitativer Hinsicht) noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens liegen, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dient und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 26.2.1992 I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738; vom 26.8.1993 IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338; vom 18.4.2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359; vom 17.5.2006 VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659; vom 4.10.2006 VIII R 48/05, abrufbar in juris; vom 5.3.2006 I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359). Maßgeblich ist insoweit, ob die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen für die „Nutzung“ des Grundstücks wirtschaftlich zwingend notwendig, d.h. unentbehrlich ist, nicht aber, ob eine vom Gebäude getrennte Nutzung der Betriebsvorrichtungen in sinnvoller Weise nicht in Betracht komme (vgl. BFH-Beschluss vom 7.4.2011 IV B 157/09, BFH/NV 2011, 1392). Als unschädlich anerkannt hat der BFH insbesondere den Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und von notwendigen Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem (vgl. BFH-Urteile vom 14.6.2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778; vom 5.3.2006 I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359).

2. Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass der Klägerin die erweiterte Grundbesitzkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zusteht, da die Inanspruchnahme durch eine (schädliche) Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen ausgeschlossen wird.

a) Im Streitfall steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Organtöchter der Klägerin, die die erweiterte Grundbesitzkürzung beantragt haben, auch ihr Inventar an die „T“ als Betriebsgesellschaft überlassen haben.

aa) Das Klagebegehren, die erweiterte Grundbesitzkürzung zu gewähren, ist zunächst sinngemäß dahingehend auszulegen, dass es sich nur auf die Tochtergesellschaften bezieht, die eine entsprechende Kürzung beantragt haben. Bei der erweiterten Grundbesitzkürzung handelt es sich um ein antragsgebundenes Wahlrecht. Im Rahmen eines Organkreises sind die Verhältnisse einer jeden Gesellschaft unabhängig von den Verhältnissen der anderen zu beurteilen. Das Wahlrecht, die erweiterte Grundbesitzkürzung in Anspruch zu nehmen, steht jeder Gesellschaft unabhängig von der Ausübung durch die anderen zu; eine einheitliche Ausübung des Wahlrechts ist nicht erforderlich. Im Streitfall haben die Grundstücksunternehmen das Wahlrecht nach Aktenlage (und abweichend von der Darstellung im BP-Bericht vom 21.7.2008, Tz. 29) offenbar abweichend voneinander ausgeübt, und zwar dergestalt, dass nur die Grundstücksunternehmen mit positiven Ergebnisbeiträgen die erweiterte Grundbesitzkürzung beantragt haben. Wie sich aus den Mitteilungen der Finanzämter der Organgesellschaften vor BP ergibt, wurde die erweiterte Grundbesitzkürzung im Streitjahr 2001 von den Gesellschaften A und O und im Streitjahr 2004 von der Gesellschaft A in Anspruch genommen. Dass die W in den Streitjahren die erweiterte Grundbesitzkürzung beantragt hätte, ist für den Senat aus den Akten nicht ersichtlich und vor dem Hintergrund, dass wohl negative Ergebnisbeiträge aus der Vermietung des Grundstücks nebst Inventar erzielt wurden, auch nicht nachvollziehbar. Letztlich käme man im Streitfall aber zu keinem anderen Ergebnis, wenn – wie in Rz. 29 des BP-Berichts dargestellt – auch diese Organtochter die erweiterte Grundbesitzkürzung beanspruchen würde, da sie ebenfalls, wie nachfolgend ausgeführt, Betriebsvorrichtungen überlassen hat. Für die V wurde die erweiterte Grundbesitzkürzung weder im Veranlagungsverfahren noch im Einspruchs- oder Klageverfahren beantragt.

bb) Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Grundstücksgesellschaften A, O und W in 2001 und A und W in 2004 im Rahmen der Pachtverträge mit der „T“ das in ihrem Eigentum stehende Hotelinventar überlassen haben.

Aus den von der Klägerin im Rahmen der BP vorgelegten Pachtverträgen ist zu entnehmen ist, dass Pachtgegenstand jeweils das Grundstück nebst Gebäude und sämtlichem vorhandenen Groß- und Kleininventar war. Dies ergibt sich für die W aus § 1 des Pachtvertrages vom 30.4.2001 und für die A aus § 1 des Mietvertrages zwischen der „D2“ GmbH und der „D-Immobilien-GmbH“ vom 30.12.1993, in den die „T“ am 23.4.2001 als Mieterin und die A als Vermieterin eingetreten sind. In Bezug auf die O wurde am 30.4.2001 ein Pachtvertrag geschlossen, der sich zwar nicht in den den Streitfall betreffenden Akten befindet, nach den – unwidersprochenen – Feststellungen der BP aber im Wesentlichen dem Vertrag zwischen der W und der „T“ gleichen Datums entsprach.

Darüber hinaus lässt sich den von der Klägerin vorgelegten Anlageverzeichnissen der Grundstücksgesellschaften O, A und W entnehmen, dass das Inventar, also etwa die Hoteleinrichtung und die Zimmereinrichtungen, bei diesen bilanziert wurde.

Soweit die Klägerin im Klageverfahren mit Schriftsätzen vom 15.10.2010 und vom 4.1.2011 bestritten hat, dass die Grundstücksgesellschaften Inventar an die „T“ überlassen hätten, sieht der Senat dieses Bestreiten als unsubstantiiert an. Der seinerzeit für die Prozessbevollmächtigte der Klägerin tätige Steuerberater, der die betreffenden Schriftsätze gefertigt hat, hat lediglich behauptet, dass die geschlossenen Pachtverträge nicht die tatsächliche Vertragsdurchführung widerspiegeln würden. Ein Beweisantritt ist insoweit nicht erfolgt. Der inzwischen für die Prozessbevollmächtigte mit der Mandatswahrnehmung betraute Steuerberater hat im Erörterungstermin vom 16.7.2013 auf Befragen des Berichterstatters angegeben, dass auch aus seiner Sicht keine Zweifel daran bestünden, dass das Inventar durch die Grundstücksgesellschaften überlassen worden sei.

cc) Jedenfalls bei Teilen des überlassenen Inventars handelte es sich um Betriebsvorrichtungen. Insoweit bedurfte es keiner Abgrenzung im Einzelnen, da dies jedenfalls uneingeschränkt für die Hoteleinrichtung und die Zimmereinrichtungen gilt.

Bei den betreffenden Wirtschaftsgütern handelt es sich zwar dem Grunde nach um „Grundvermögen“ im Sinne des § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG, da sie zivilrechtlich als Grundstückszubehör im Sinne des § 97 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu qualifizieren sind. Es greift jedoch vorliegend die Ausnahmeregelung des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG, wonach Betriebsvorrichtungen nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH setzt der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraus, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (vgl. etwa BFH-Urteile vom 5.9.2002 III R 8/99, BFHE 200, 164, BStBl II 2002, 877 und vom 28.2.2013 III R 35/12, BFHE 240, 453, BStBl II 2013, 606). Dagegen genügt es nicht, wenn eine Anlage für den Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (vgl. BFH-Urteil vom 5.9.2002 III R 8/99, BFHE 200, 164, BStBl II 2002, 877). Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden, wobei es genügt, wenn die Anlage dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dient (vgl. BFH-Urteile vom 5.9.2002 III R 8/99, BFHE 200, 164, BStBl II 2002, 877; vom 28.2.2013 III R 35/12, BFHE 240, 453, BStBl II 2013, 606).

Diese Voraussetzungen liegen in Bezug auf die Hoteleinrichtung und die Zimmereinrichtungen vor. Ein Hotel dient in erster Linie der Beherbergung von Menschen in separaten Räumlichkeiten, die für den vorübergehenden Aufenthalt sowie die Übernachtung hergerichtet sein müssen. Hierzu sind u.a. bestimmte Einrichtungsgegenstände wie etwa Bett, Schrank, Tisch und Stuhl erforderlich. Da darüber hinaus in einem Hotel in der Regel auch Verpflegungsleistungen angeboten werden, bedarf es hierfür weiterer Aufenthaltsräume und entsprechender Hoteleinrichtungsgegenstände. Sowohl die Zimmereinrichtung als auch die Hoteleinrichtung dienen unmittelbar der Ausübung des Hotelgewerbes und nicht (allein) dazu, das Gebäude besser nutzen zu können (vgl. zur in diesem Fall fehlenden unmittelbaren gewerblichen Nutzung BFH-Urteil vom 7.9.2000 III R 48/97, BFHE 194, 289, BStBl II 2001, 253).

b) Die Überlassung der Betriebsvorrichtungen kann im Streitfall auch nicht als ausnahmsweise begünstigungsunschädlich angesehen werden. Die vom BFH (auf der „qualitativen“ Prüfungsstufe, vgl. Roser in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 129) als Ausnahme von der Schädlichkeit anerkannte Voraussetzung, dass die Überlassung der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen muss und sie daher als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden kann, liegt im Streitfall nicht vor. Der von den Grundstücksgesellschaften an die „T“ überlassene Grundbesitz ist auch ohne die hier maßgeblichen Betriebsvorrichtungen sinnvoll nutzbar. Auch wenn in der Praxis häufig bereits vollständig ausgestattete Hotelimmobilien inklusive Hotel- und Zimmereinrichtung verpachtet werden (vgl. etwa die Publikation „Beherbergungsgewerbe in Deutschland, Leitfaden für Immobiliengutachter, 2. Aufl., abrufbar unter http://www.voeb.de, Seiten 80 ff.), führt dies nicht dazu, dass die Mitüberlassung als „zwingend“ im Sinne der BFH-Rechtsprechung anzusehen ist. Der Umstand, dass auch Verträge über Hotelimmobilien ohne Inventur abgeschlossen werden, zeigt, dass potentielle Betreiber einer Hotelimmobilie ein solches Objekt, würde es ohne eine entsprechende Innenausstattung angeboten, auch in diesem Zustand mieten und selbst ausstatten würden.

Darüber hinaus ist nach Auffassung des Senats der Anwendungsbereich der vom BFH anerkannten Ausnahme von der „Ausschließlichkeit“ im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG restriktiv auszulegen. Potentielle Ausnahmefälle müssen daher von ihrem Gewicht und ihrer Bedeutung den vom BFH anerkannten Fällen wie etwa der Unterhaltung von notwendigen Sondereinrichtungen für die Mieter oder von zentralen Heizungsanlagen gleichkommen. Dies setzt nach Auffassung des Senats voraus, dass es sich zumindest um fest mit dem Grundstück verbundene Wirtschaftsgüter handelt (so wohl auch der BFH in seinem Urteil vom 14.6.2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778), während der Mitvermietung von Wirtschaftsgütern, die – wie hier – bereits nach zivilrechtlichen Maßstäben als bewegliche Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind, keine gleich hohe Bedeutsamkeit zuzumessen ist. Die hier vorliegende Mitüberlassung von Einrichtungsgegenständen ist daher nach Auffassung des Senats stets als begünstigungsschädlich zu qualifizieren.

Schließlich handelt es sich vorliegend auch nicht deshalb um eine ausnahmsweise unschädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, weil diese nur wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter die Rechtsnatur von Betriebsvorrichtungen hätten (so der BFH in seiner „Schwimmbad“-Entscheidung, vgl. BFH-Urteil vom 22.6.1977 I R 50/75, BFHE 12, 534, BStBl II 1977, 778). Ob eine solche Ausnahme nach der neueren (restriktiveren) Rechtsprechung überhaupt noch zum Tragen käme, kann hier dahingestellt bleiben. Bei einem Hotel sind die Einrichtungen speziell auf die Erfordernisse des Hotelbetriebs zugeschnitten. Die entsprechenden Wirtschaftsgüter waren daher vorliegend von Anfang an zu einer Nutzung für gewerbliche Zwecke bestimmt und wurden nicht erst aufgrund der Eigenart ihrer Nutzung durch die „T“ zu Betriebsvorrichtungen.

II. In Bezug auf das Streitjahr 2001 ergibt sich der Ausschluss der erweiterten Grundbesitzkürzung darüber hinaus auch daraus, dass es sich um eine Vermietung innerhalb des Organkreises handelte.

Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BFH an, der mit Urteil vom 18.5.2011 X R 4/10 (BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887) entschieden hat, dass die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu versagen ist, wenn es sich bei dem Grundstücksunternehmen um eine Organgesellschaft handelt, die alle ihre Grundstücke an eine andere Organgesellschaft desselben Organkreises vermietet. Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben. Im Streitjahr 2001 haben die Grundstücksgesellschaften W, O und A die in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Hotelobjekte an die „T“ vermietet. Diese Vermietung fand innerhalb eines Organkreises statt, da die Klägerin sowohl in einem Organschaftsverhältnis mit den Grundstücksgesellschaften als auch mit der „T“ stand.

Letzteres sieht der Senat als erwiesen an. Nach der für das Streitjahr 2001 geltenden Rechtslage gilt gemäß § 2 Abs. 2 GewStG eine Kapitalgesellschaft dann als Betriebsstätte eines anderen Unternehmens, wenn sie in jenes inländische gewerbliche Unternehmen in der Weise eingegliedert ist, dass die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und 2 KStG a.F. erfüllt sind. Dies setzt das Bestehen einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung voraus. Die ersten beiden Eingliederungsmerkmale sind im Streitfall unstreitig erfüllt. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist darüber hinaus aber auch die organisatorische Eingliederung gegeben. Eine solche setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird. Es kommt deshalb darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht (vgl. BFH-Urteile vom 5.12.2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451 und vom 9.10.2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375), wobei zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt sein muss, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet (vgl. etwa BFH-Urteil vom 5.12.2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451). Die organisatorische Eingliederung kann sich aus einer personellen Verflechtung ergeben, wozu in aller Regel die personelle Verflechtung beider Geschäftsführungen erforderlich ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R 30/06, BFH/NV 2009, 2080). Allerdings ist eine vollständige Identität der Geschäftsführer von Organträgerin und Organgesellschaft nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 5.12.2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451). Der Organträger kann auch durch ausschließlich organisatorische Maßnahmen sicherstellen, dass sein Wille in der Organgesellschaft tatsächlich ausgeführt wird. Die mit der finanziellen Eingliederung einhergehende Möglichkeit der Weisung durch Gesellschafterbeschluss führt noch nicht zur organisatorischen Eingliederung. Erforderlich sind vielmehr institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung (vgl. etwa BFH-Urteil vom 3.4.2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905).

Vorliegend hat die Klägerin in einem Beiblatt zu ihrer Gewerbesteuererklärung für 2001 angegeben, dass mit der „T“ eine gewerbesteuerliche Organgesellschaft bestehe. Das FA hat die Klägerin insoweit antragsgemäß veranlagt. Auch nach Durchführung der BP war das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses nicht streitig. Erstmals im Klageverfahren hat die Klägerin – nach dem Hinweis des Berichterstatters auf das BFH-Urteil vom 18.5.2011 X R 4/10 (BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887) – vorgetragen, dass mangels Geschäftsführeridentität keine organisatorische Eingliederung bestanden habe. Im Erörterungstermin vom 16.7.2013 hat der Berichterstatter die Klägerin darauf hingewiesen, dass dieser Vortrag nicht ausreichend sei. Es bedürfe weiterer Angaben dazu, ob die Beherrschung der Geschäftsführerin der „T“ nicht ggf. durch institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung sichergestellt worden sei. Ein weiterer Vortrag zu diesem Punkt ist nicht erfolgt. Vielmehr hat der Prozessvertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung hierzu ausgeführt, dass er zu diesem Punkt – trotz der Aufforderung zur Aufklärung durch das FG – keine weiteren Ausführungen machen könne.

Die fehlende Mitwirkung an der Aufklärung dieses Umstandes wirkt sich vorliegend zu Lasten der Klägerin aus. Aus der gemeinsamen Verantwortung von Steuerpflichtigem einerseits und Finanzbehörde sowie FG andererseits für die vollständige Sachaufklärung im Geltungsbereich des Abgabenrechts folgt u.a., dass sich dann, wenn ein Steuerpflichtiger ihm auferlegte allgemeine oder besondere Mitwirkungs-, Informations- oder Nachweispflichten verletzt, grundsätzlich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde (§ 88 Abs.1 AO 1977) oder des FG (§ 76 Abs.1 Sätze 2 bis 4 und § 96 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) entsprechend mindert (vgl. BFH-Urteil vom 15.2.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Kriterien und Ausmaß der Reduzierung von Sachaufklärungspflicht und Beweismaß lassen sich nicht generell festlegen, sondern nur von Fall zu Fall bestimmen (vgl. zu den einzelnen Kriterien BFH-Urteil vom 15.2.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

Die Klägerin hat ihre Mitwirkungspflicht verletzt, indem sie keine Angaben dazu gemacht hat, ob institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten bestanden haben. Der Senat stuft diese Verletzung der Mitwirkungspflicht als schwerwiegend ein. Dies folgt zum einen daraus, dass es sich um Tatsachen handelt, die in der alleinigen Beweissphäre der Klägerin liegen. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist aber umso größer (und die von Finanzbehörden und FG entsprechend geringer), je mehr Tatsachen oder Beweismittel der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und/oder Tätigkeitssphäre angehören (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15.2.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Zum anderen sieht der Senat vorliegend eine gesteigerte Mitverantwortung der Klägerin deshalb als gegeben an, weil der Vortrag, es liege kein Organschaftsverhältnis zur „T“ vor, – trotz gegenteiliger Angaben in der Gewerbesteuererklärung – erstmals auf einen Hinweis des Gerichts hin erfolgte. Vor diesem Hintergrund ist der Senat auf der Grundlage des § 162 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 96 Abs.1 Satz 1 FGO befugt, aus dem Verhalten der Klägerin im Rahmen der Beweiswürdigung nachteilige Schlüsse zu ziehen bzw. belastende Unterstellungen vorzunehmen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15.2.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Der Senat geht daher im Rahmen seiner Beweiswürdigung aufgrund einer entsprechenden belastenden Unterstellung davon aus, dass die Angaben in der Gewerbesteuererklärung, dass ein Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der „T“ vorlag, zutreffend waren, weil trotz fehlender Geschäftsführeridentität eine institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeit im Sinne der dargestellten BFH-Rechtsprechung bestand.

III. Das FA hat anstelle der begehrten erweiterten Grundbesitzkürzung – soweit die Voraussetzungen hierfür vorliegen – die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG berücksichtigt, und zwar für das Streitjahr 2004 sowohl bei A als auch bei W. Ob der Ansatz entsprechender Kürzungsbeträge rechtlich zulässig war (zustimmend Roser in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 98; ablehnend Gosch in Blümich, EStG, KStG und GewStG, § 9 GewStG Rn. 50), kann hier dahingestellt bleiben, da das FG zu einer Verschlechterung der Rechtsposition der Klägerin über den Zustand vor Klageerhebung hinaus nicht befugt ist (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, § 96 Rn. 7 m.w.N.).

IV. Die Klage ist schließlich auch in Bezug auf das Streitjahr 2003 unbegründet. Da in 2003 kein Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und den Grundstücksunternehmen bestand, stellt sich die Problematik der erweiterten Grundbesitzkürzung in diesem Streitjahr nicht. Aus diesem Grund hat die Klägerin – auf den Hinweis des Gerichts hin – für dieses Streitjahr auch keinen Klageantrag mehr gestellt.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.