Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 2696/11 F

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Höhe eines bei der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils entstandenen Gewinns.

Der Kläger ist Gesellschafter der „A-GbR“ (Beigeladene), die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Gem. § 13 Abs. 6 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom 01.01.1997 steht dem Kläger im Hinblick auf die Gesellschaftsanteile ausscheidender Gesellschafter ein Übernahmerecht zu.

Der Kläger war zu Beginn des Streitjahres 2006 mit 50,5% an der Beigeladenen beteiligt. Er erwarb am 30.09.2006 von einem ausscheidenden Gesellschafter einen fünfprozentigen Gesellschaftsanteil für 331.093,40 € hinzu. Der Kläger hatte bereits im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs die Absicht der zeitnahen Weiterveräußerung. Die Kaufpreiszahlung wurde in der Einnahmen-Überschussrechnung der Beigeladenen als sofort abzugsfähiger Aufwand behandelt. Am 02.10.2006 veräußerte der Kläger die fünfprozentige Beteiligung zu gleichen Teilen an zwei neu in die Beigeladene eintretende Gesellschafter für insgesamt 421.607 €.

Die Beigeladene erklärte aus diesem Vorgang im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 einen dem Kläger zuzuordnenden Veräußerungsgewinn gem. § 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 90.514,60 €.

Der Beklagte stellte die Besteuerungsgrundlagen insoweit mit Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2008 erklärungsgemäß fest.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung „E-Stadt“ führte ab November 2009 bei der Beigeladenen eine Außenprüfung durch, in deren Rahmen der Prüfer Folgendes feststellte (Betriebsprüfungsbericht vom „…“.05.2010):

Die von dem Kläger anlässlich früherer Erwerbe von Teilgesellschaftsanteilen gezahlten Kaufpreise seien zunächst auf die erworbenen Wirtschaftsgüter aufgeteilt und dann gesondert für jeden Erwerb durch eine entsprechende Abschreibung im Rahmen der Nutzungsdauer als Aufwand und Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnfeststellung der Beigeladenen berücksichtigt worden. Erstmals beim Erwerb des Teilgesellschaftsanteils zum 30.09.2006 sei dieser Erwerb und die damit zusammenhängenden Aufwendungen als sofort abzugsfähiger Aufwand behandelt worden.

Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, dass es sich bei der Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen um einen einheitlichen Gesellschaftsanteil handele, der nach und nach zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben worden sei. Werde der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils veräußert, so sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 13.02.1997 (IV R 15/96, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1997, 535) der Buchwert des veräußerten Teilgesellschaftsanteils im Wege der Durchschnittsbewertung zu ermitteln. Der Veräußerungsgewinn gem. § 18 Abs. 3 EStG betrage deshalb 419.270,00 €.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung „E-Stadt“ und erließ am 16.07.2010 einen entsprechend geänderten Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Der Kläger legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein.

Nach entsprechender Anhörung des Klägers erließ der Beklagte am 04.07.2011 einen geänderten Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit dem er den Gewinn aus der Veräußerung des Teilgesellschaftsanteils nicht mehr als Veräußerungsgewinn gem. § 18 Abs. 3 EStG, sondern als laufenden Gewinn behandelte.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12.07.2011 als unbegründet zurück.

Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 03.08.2011 Klage erhoben.

Er macht geltend, der zivilrechtliche Grundsatz der Einheitlichkeit von Personengesellschaftsanteilen sei bereits in Teilen eingeschränkt worden. Da vorliegend der Drittschutz nicht entgegenstehe, habe er den fünfprozentigen Anteil hinzuerworben, ohne dass – aufgrund seiner von vorneherein bestehenden und dokumentierten Weiterver- äußerungsabsicht – eine zivilrechtliche Vereinigung mit seinem bisherigen Gesellschaftsanteil eingetreten sei. Selbst wenn der hinzuerworbene Gesellschaftsanteil zivilrechtlich mit dem ursprünglichen Anteil verschmolzen sei, seien die Anteile aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise steuerlich getrennt zu behandeln. Der ursprüngliche Anteil habe zum Anlagevermögen gehört. Der am 30.09.2006 hinzuerworbene Anteil sei jedoch als Umlaufvermögen auszuweisen. Es gebe eine Anzahl von Fällen, bei denen aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die steuerliche Beurteilung von Gesellschaftsanteilen von der zivilrechtlichen Rechtssituation abweiche.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 04.07.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.07.2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung des fünfprozentigen Gesellschaftsanteils an der Beigeladenen vom 30.09.2006 in Höhe von 90.514,60 € als laufender Gewinn festgestellt und dem Kläger zugerechnet wird, hilfsweise, im Unterliegensfalle, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er führt aus, vorliegend finde der zivilrechtliche Grundsatz der „Einheitlichkeit der Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft“ Anwendung. Deshalb seien die Anschaffungskosten des Gesellschaftsanteils des Klägers nach dem Durchschnittswert zu ermitteln.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 04.07.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.07.2011 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Beklagte hat bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Teils des Gesellschaftsanteils des Klägers an der Beigeladenen zutreffend den im Wege der Durchschnittsbewertung ermittelten Bruchteil des Buchwertes des gesamten Gesellschaftsanteils dem Veräußerungserlös gegenübergestellt.

a) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Teils eines Gesellschaftsanteils an einer freiberuflichen Sozietät erzielt wird. Wird der gesamte Anteil eines Mitunternehmers veräußert, ist der Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. 18 Abs. 3 Satz 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Dabei ist der Buchwert des gesamten Mitunternehmeranteils in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Kapitalkonto) sowie in den Ergänzungsbilanzen maßgeblich. Veräußert ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils, so ist dessen Wert mit dem entsprechenden Bruchteil des Buchwerts des gesamten Mitunternehmeranteils anzusetzen (sog. Durchschnittsbewertung, BFH-Urteil vom 13.2.1997 IV R 15/96, BStBl II 1997, 535 unter 1.).

Diese rechtliche Wertung ergibt sich daraus, dass nach dem Zivilrecht ein Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich nur einen Anteil (Mitgliedschaftsrecht) haben kann. Die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist daher notwendig „einheitlich“ (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11.4.1957 II ZR 182/55, Entscheidungssammlung des BGH in Zivilsachen --BGHZ-- 24, 106 unter 1., BGH-Urteil vom 20.4.1972 II ZR 143/69, BGHZ 58, 316 unter II.1.; BGH-Urteil vom 1.6.1987 II ZR 259/86, BGHZ 101, 123 unter 2.b, Hessisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 24.03.2010 13 K 2850/07, Entscheidung der FG --EFG-- 2011, 622). Erwirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einen weiteren Anteil hinzu, so behält dieser neu hinzu erworbene Anteil grundsätzlich nicht seine rechtliche Selbständigkeit (BGH-Urteil vom 10.6.1963 II ZR 88/61, Betriebsberater 1963, 1076 unter I.1.a; Hopt in: Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl., § 124 Rn. 16).

Zum Teil wird jedoch – worauf der Kläger hinweist – eine Ausnahme von der Einheitlichkeit des Gesellschaftsanteils angenommen, wenn die Anteile mit unterschiedlichen Sonderrechten ausgestattet sind oder Beschränkungen unterliegen, wie z. B. Testamentsvollstreckung, Treuhandschaft, Nießbrauch, Pfandrechte, Vor- und Nacherbschaft (vgl. BGH-Urteil vom 10.1.1996 IV ZB 21/94, Der Betrieb --DB-- 1996, 468 unter II.2.b für den Fall der Testamentsvollstreckung; FG Baden-Württemberg Urteil vom 5.6.2002 2 K 367/99, EFG 2002, 1309; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht 4. Aufl., § 45 I 2.b S. 1312 f.; Schulze zur Wiesche, DB 1998, 2552 ff.; ders. in: Festschrift für Reiß, 413 (417); Priester, DB 1998, 55 ff.; offen gelassen Hessisches FG, Urteil vom 24.3.2010 13 K 2850/07, EFG 2011, 622).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze besaß der Kläger nach dem Hinzuerwerb des fünfprozentigen Gesellschaftsanteils am 30.09.2006 einen zivilrechtlich einheitlichen Gesellschaftsanteil von 55,5%. Ob die oben erwähnten Fälle als Ausnahmen von der Einheitlichkeit des Gesellschaftsanteils zuzulassen sind, muss vorliegend nicht entschieden werden. Ein solcher Ausnahmefall liegt hier nämlich nicht vor. Der hinzuerworbene Anteil unterliegt weder erbrechtlichen Belastungen noch sachenrechtlichen Bindungen. Auch ein schuldrechtliches Treuhandverhältnis ist nicht gegeben.

c) Daraus, dass der Kläger bereits im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs am 30.09.2006 die Absicht der zeitnahen Weiterveräußerung des hinzuerworbenen Anteils hatte, ergibt sich nicht, dass der ursprüngliche Gesellschaftsanteil von 50,5% und der hinzuerworbene Anteil von 5,0% bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise steuerlich als zwei separate Mitunternehmeranteile zu behandeln sind.

Der ursprüngliche Gesellschaftsanteil des Klägers von 50,5% und der hinzuerworbene Anteil von 5,0% sind mit gleichen Rechten ausgestattet. Im Gegensatz zu den oben genannten möglichen erbrechtlichen (Testamentsvollstreckung, Vor- und Nacherbschaft) und sachenrechtlichen (Nießbrauch, Pfandrechte) Ausnahmefällen, bei denen der bisher gehaltene Anteil und der hinzuerworbene Anteil mit unterschiedlichen Rechten ausgestattet sind, wirkt sich der beabsichtigte Durchgangserwerb nicht beschränkend auf den Umfang der Rechte an dem Anteil aus. Der beabsichtigte Durchgangserwerb ist wirtschaftlich auch nicht mit dem oben genannten möglichen Ausnahmefall des Treuhandverhältnisses vergleichbar. Bei einem Treuhandverhältnis ist der Treunehmer durch einen Treuhandvertrag gebunden, die Sache im Sinne des Treugebers zu verwalten und nur zulässige Verfügungen vorzunehmen. Demgegenüber konnte der Kläger nach dem Erwerb des fünfprozentigen Gesellschaftsanteils eigenmächtig über diesen verfügen. Insbesondere hätte der Kläger die Absicht der zeitnahen Weiterveräußerung aufgeben können. Vorliegend kann dahinstehen, ob ein die Anteilsvereinigung verhinderndes Sondermerkmal vorliegt, wenn der Durchgangserwerber sich im Zeitpunkt des Anteilserwerbs bereits schuldrechtlich zur Weiterveräußerung des Anteils verpflichtet hat (vgl. dazu Wüllenkemper, EFG 2011, 624). Im Streitfall bestand im Zeitpunkt des Anteilserwerbs am 30.09.2006 keine schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers zur Weitergabe des Anteils. Der Kläger hat den fünfprozentigen Gesellschaftsanteil erst am 02.10.2006 aufgrund neuer Verpflichtungen und selbständiger Verträge weiterveräußert.

d) Die hinzuerworbenen Gesellschaftsanteile sind – entgegen der Ansicht des Klägers – auch nicht als Umlaufvermögen auszuweisen.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich nicht als Erwerb eines Gesellschaftsanteils als besonderes Wirtschaftsgut, vergleichbar der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, zu werten, sondern als entgeltliche Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (BFH-Beschluss vom 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3. b cc; BFH-Urteil vom 6.7.1995 IV R 30/93, BStBl II 1995, 831, unter 1.). Bei bilanzierenden Personengesellschaften sind die Aufwendungen des Erwerbers, die den Betrag des übergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz zu aktivieren, soweit sie als Anschaffungskosten für die Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens anzusehen sind (BFH-Urteil vom 18.02.1993 IV R 40/92, BStBl II 1994, 224, unter 2.). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Anschaffungskosten eines Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung nach Maßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, soweit sie in der Einnahmen-Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 24.6.2009 VIII R 13/07, BStBl II 2009, 993, unter II.2.a).

Bei Anwendung dieser Grundsätze hat die Frage, ob der Kläger den hinzuerworbenen Gesellschaftsanteil unmittelbar weiterveräußern oder langfristig halten wollte, keine Auswirkung auf die Erfassung des Beteiligungserwerbs in der Einnahmen-Überschussrechnung der Beigeladenen. Die hinzuerworbenen Gesellschaftsanteile sind weder als Umlaufvermögen noch als Anlagevermögen zu behandeln. Der von dem Kläger gezahlte Kaufpreis von 331.093,40 € ist, soweit er den Betrag des übergehenden Kapitalkontos übersteigt, in der steuerlichen Ergänzungsrechnung auf die verschiedenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der Beigeladenen zu verteilen.

2. Der Beklagte hat den Gewinn aus der Teilanteilsveräußerung zutreffend als laufenden Gewinn und nicht als begünstigen Veräußerungsgewinn i. S. des § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt. Gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung führt nur die Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils zu einem begünstigten Veräußerungsgewinn.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gemäß § 139 Abs. 4 FGO sind die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt. Im Streitfall sind die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nicht erstattungsfähig, da diese keine Sachanträge gestellt hat und daher gem. § 135 Abs. 3 FGO keinem Kostenrisiko ausgesetzt war (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.1991 VIII R 81/87, BStBl II 1992,147).

4. Die Revision war nicht zuzulassen. Im Hinblick auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 13.2.1997 IV R 15/96, BStBl II 1997, 535) hat die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Streitfall eine weitere Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 FGO).