Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 3277/09 E

T a t b e s t a n d :

Die Kläger sind für das Streitjahr (2004) zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte Einkünfte von mehr als € 200.000,00 aus einer selbständigen Tätigkeit, die Klägerin von unter € 5.000,00 aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Kläger hatten Anfang 2001 das Haus A … in … erworben, das sie in Wohnungseigentum aufteilten. Das Erdgeschoss wurde der Klägerin zugeordnet. In diesen Räumen betreibt der Kläger eine Praxis für Naturheilkunde. Das Obergeschoss des Hauses gehört dem Kläger, es wird von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Der Anteil der Praxisräume an der Gesamtfläche beträgt 54 %. Sie wurden von der Klägerin an den Kläger vermietet. Der Mietzins beträgt nach einem nur in Auszügen zu den Akten gereichten Mietvertrag ab 01.07.2003 DM 3370,00 zzgl. DM 200,00 Vorauszahlungen auf die Betriebskosten. Er erhöht sich am 01.07.2004, 2006 und 2008 um jeweils DM 120,00 (Staffelmiete).

Gezahlt wurden durch Überweisung von einem Konto … „ ...626“. Dieses Konto wurde im Wesentlichen durch die Einnahmen des Klägers aus seiner selbständigen Tätigkeit gefüllt. Empfängerin war ein Konto der Klägerin „...712“. Von Oktober 2004 bis Mai 2005 wurden monatlich € 1.825,31 mit dem Vermerk „Miete“ überwiesen. Dieser Betrag entspricht der bis zum 30.06.2004 vereinbarten Miete einschließlich Vorauszahlungen ( DM 3.570,00). Im Folgenden wurden vom Konto „...626“ monatlich € 3.174,69 auf das Konto „...712“ überwiesen. Dieser Betrag wurde als „Umbuchung“ bezeichnet. Eine Anpassung der Zahlungen an die durch die vereinbarte Staffelmiete steigende Miete unterblieb, die Nebenkosten wurden nicht abgerechnet.

Zur Finanzierung hatte die Klägerin Darlehen bei der Sparkasse … aufgenommen, für die sich der Kläger verbürgte und sein Grundstück belastete. Die Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen wurden vom gemeinsamen Konto der Kläger „...626“ erbracht.

In der Einkommensteuererklärung erklärte die Klägerin für die an den Kläger vermietete ETW Einkünfte in Höhe von € 6.822,00 (Einnahmen € 21.903, Werbungskosten € 15.081,00), der Beklagte schätzte im Bescheid zunächst einen Überschuss von € 8.982,00.

Im Einspruchsverfahren vertrat der Beklagte dann die Auffassung, das Mietverhältnis sei nicht anzuerkennen, in der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2009 wurden Einkünfte der Klägerin aus der Vermietung der Räume nicht mehr berücksichtigt, die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit „Naturheilkundepraxis“ wurden um die dort als Mietzahlungen steuermindernd angesetzten € 21.903,72 erhöht. Die laufenden Aufwendungen für die Praxisräume (54 % der Gesamtaufwendungen für das Haus ) wurden als Betriebsausgaben anerkannt. Nicht anerkannt wurden die Schuldzinsen, da sie von der Klägerin alleine getragen worden seien, und die Afa. Die JahresAfa für das Mietobjekt beträgt, wie im Rechtsbehelfsverfahren für den VZ 2001 geklärt, € 3.782,00. Die Schuldzinsen für das gesamte Objekt A betragen € 25.488,00, auf das Mietobjekt entfallen somit € 13.742,00. Der Beklagte begründete die Nichtanerkennung des Mietvertrages damit, es liege zwar ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Mietvertrag vor, der auch in seiner Gestaltung dem unter Fremden Üblichen entspreche. Es mangele aber in mehreren Punkten an der tatsächlichen Durchführung. Wesentliches Merkmal für den Vollzug eines Vertrages zwischen Ehegatten sei der Übergang des Entgelts von einem betrieblichen Konto des Leistungsempfängers auf ein Konto des Leistungserbringers, das vom Einkommens- und Vermögensbereich des Mieter-Ehepartners klar und eindeutig getrennt sei. Hier liege zwar die umgekehrte Konstellation vor, Zahlung von einem gemeinsamen Konto auf ein Konto allein des Vermieters, doch sei diese Konstellation gleich zu beurteilen. Auch sei die Höhe der gezahlten Mieten nicht eindeutig nachvollziehbar. Die Mieten sollten im monatlich gezahlten Betrag von € 3.174,69 enthalten sein, es sei jedoch nicht dargelegt worden, wie der Betrag im Einzelfall ermittelt worden sei. Im Übrigen hätte der Betrag zum 01.07.2006 angepasst werden müssen, was nicht geschehen sei. Abweichend vom Üblichen sei auch, dass die Nebenkosten nicht abgerechnet worden seien. Hierauf hätte ein fremder Dritter nicht verzichtet.

Die Kläger haben am 14.09.2009 Klage erhoben.

Sie tragen vor, der zwischen der Klägerin als Eigentümerin und dem Kläger abgeschlossene Mietvertrag sei anzuerkennen. Der auch vom Beklagten für die Anerkennung des Vertrages zwischen Ehegatten als wesentlich angesehene Übergang des Mietzinses von einem betrieblichen Konto auf ein Konto des Vermieters, das vom gemeinsamen Einkommens- und Vermögensbereich der Ehegatten getrennt ist, sei hier verwirklicht, da die Miete auf ein alleiniges Konto der Klägerin fließe. Sie werde per Dauerauftrag vom Geschäftskonto des Klägers auf ein Konto der Klägerin überwiesen. Dass die Überweisung der Miete in einem Betrag mit Privatentnahmen erfolge, liege im Rahmen der wirtschaftlichen Entscheidungsfreiheit der Steuerpflichtigen. Buchhalterisch würden die Beträge entsprechend abgegrenzt, wie aus dem Kontoauszug der laufenden Finanzbuchhaltung zu ersehen sei (Kontoauszug vom 09.09.2009).

Sofern der Mietvertrag nicht anerkannt werde, seien die Aufwendungen für Schuldzinsen und Afa als Drittaufwand zu berücksichtigen. Zwar habe der BFH den Abzug von Drittaufwand als Werbungskosten verneint. Dieser Grundsatz stehe aber unter der Einschränkung anderweitiger besonderer Abmachungen über die einzelner Finanzierungsbeiträge. Etwas anderes gelte, wenn der Nichteigentümer –Ehegatte Beiträge in einer Höhe geleistet hätte, dass ein Anteil davon als auf die Anschaffungskosten des in der Wohnung des anderen Ehegatten gelegenen Arbeitszimmers anzusehen seien. Dann wäre dieser Beitrag des Nichteigentümers, soweit er die anteiligen Anschaffungskosten des Arbeitszimmers decke, als im eigenen beruflichen Interesse anzusehen mit der Folge, dass entsprechend dem weiteren Beschluss des BFH 1/97 der Nichteigentümer zur Afa berechtigt wäre. Eine Afa-Berechtigung ergebe sich nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung nicht nur dann, wenn der im eigenen betrieblichen Interesse Aufwendungen tätigende Ehepartner Miteigentümer des Grundstücks sei, sondern auch dann, wenn der alleinnutzende Ehegatte alleiniger Eigentümer des Grundstücks sei. Diese Beurteilung berücksichtige die durch den Aufwand entstandene Minderung der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, ohne dass der ansonsten für die Erzielung des steuerlichen Ergebnisses erforderliche Mietvertag zwischen Eheleute abgeschlossen werden müsse.

Den Kinderfreibetrag in Höhe von € 5.808,00 für den Sohn … hat der Beklagte im Änderungsbescheid vom 09.11.2009 berücksichtigt.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Mietvertrag über die Räume im Erdgeschoss des Hauses A …, …, anzuerkennen; sofern eine Anerkennung zu versagen ist, bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit des Klägers (Naturheilpraxis) € 3.782,00 Abschreibung und € 13.742,00 Schuldzinsen anzuerkennen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt vor, der Kinderfreibetrag sei zunächst versehentlich nicht berücksichtigt worden.

Weiterhin werde auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Der Mietvertrag sei steuerlich nicht anzuerkennen. Eine Auszug aus der laufenden Buchführung 2009 könne nicht zum Nachweis eines 2004 verwirklichten Sachverhalts herangezogen werden. Die Kläger hätten in den Monaten Oktober bis Dezember des Streitjahres 2004 jeweils insgesamt 5.000,- € vom gemeinsamen Konto auf ein Konto der Klägerin überwiesen Hiervon sei ein Teilbetrag von 1 .825,31 € als Miete, der verbleibende Betrag von 3.174,69 € als Umbuchung gekennzeichnet worden. Der Gesamtbetrag in Höhe von 15.000,- € sei jedoch am 15.12.2004 vom Konto der Klägerin auf das gemeinsame Konto zurücküberwiesen worden. Darüber hinaus hätten die Kläger die als „Miete" gekennzeichnete Zahlung von 1 825,31 € ab dem Monat Juni 2005 eingestellt. Danach sei lediglich noch der Betrag von 3.174,69 € an die Klägerin überwiesen worden. Auch buchhalterisch seien die Beträge nicht entsprechend abgegrenzt worden.Als Betriebsausgaben gebucht seien

2004: 12 x 1. 825,31 € = 21.903,72 € (obwohl Zahlungen erst ab 10/04)2005: 12 x 3.174,69 € = 38.096,28 €2006: 12 x 3.174,69 € = 38.096,28 €.

Es sei offensichtlich, dass die vereinbarte Miete weder in nachvollziehbarer Weise tatsächlich gezahlt noch buchhalterisch in entsprechender Höhe erfasst worden sei.

Soweit die Kläger weiterhin die Berücksichtigung der AfA und der Schuldzinsen im Wege des Drittaufwands beantrage, sei dem nicht zu folgen. Die Kläger legten die Rechtslage auf Seite 3, Absatz 4 ihres Schriftsatzes vom 15.8.2011 unter Hinweis auf den BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, zutreffend dar. Hinsichtlich der in Absatz 5 durch die Kläger angenommenen Einschränkung durch "anderweitige besondere Abmachungen über die einzelnen Finanzierungsbeiträge" werde jedoch weder substantiiert vorgetragen noch sei es anderweitig ersichtlich, welche Abmachungen getroffen worden sein könnten. In der weiteren Einschränkung in Abs. 6 bezögen sich die Kläger auf den Beschluss des Großen Senats GrS 2/97 unter C.1.2 der Gründe. Sie übersähen aber hierbei, dass der Senat hierin lediglich eine Abgrenzung zu der Entscheidung vom gleichen Tage, GrS 1/97, vorgenommen und dies mit unterschiedlichen Sachverhalten begründet habe (GrS 1/97: eine Einheit, ein Eigentümer, ein Nichteigentümer). Der im Streitfall vorliegende Sachverhalt entspreche jedoch dem in GrS 2/97 (zwei Einheiten, jeweils ein Ehegatte ist Eigentümer).

Auch seien die Anschaffungskosten der Praxisräume durch die Klägerin als Eigentümerin und nicht (auch nicht teilweise) durch den Kläger getragen worden. Die Finanzierung der Anschaffung erfolge durch Darlehen, die unstreitig alleine durch die Klägerin aufgenommen worden seien. Bereits hieraus folge, dass die Klägerin die Anschaffungskosten getragen habe, und zwar unabhängig von der Frage, auf welche Weise die Tilgung der Darlehen erfolgt sei. Wolle man nämlich die Zurechnung der Anschaffungskosten davon abhängig machen, wer tatsächlich die Tilgungsleistungen trägt, so wäre es zwangsläufig erforderlich, dies für die Dauer der Darlehenslaufzeit in jedem Jahr erneut zu prüfen. Dass dies wenig praktikabel sei und außerdem der willkürlichen Verschiebung von Kosten Vorschub leiste, liege auf der Hand. Doch selbst wenn es darauf ankommen sollte, auf welche Weise die Darlehen getilgt wurden, ändere sich im Ergebnis nichts. Denn die Bedienung dieser Darlehen sei von einem Konto erfolgt, das beiden Klägern als Oder-Konto zuzurechnen sei. Hinsichtlich eines auf diesem Konto bestehenden Guthabens seien die Kläger als Gesamtgläubiger zu gleichen Teilen berechtigt (§§ 428,430 BGB). Dabei komme es nach ständiger Rechtsprechung entscheidend weder auf die Herkunft der Mittel an noch darauf, aus welchen Gründen das Gemeinschaftskonto überhaupt errichtet worden sei (so z. B. BGH-Urteil vom 29.11.1989, IVb ZR 4/89).

Der BFH habe in seinem Urteil vom 12.2.1988, Vl R 141185 entschieden, dass in der Regel davon auszugehen sei, dass Ehegatten, die zu je 50 % Miteigentümer eines Grundstücks seien, die Anschaffungskosten auch dann je zur Hälfte getragen haben, wenn ein Ehegatte erheblich weniger als der andere verdiene oder überhaupt nicht berufstätig sei und daher kein für den Erwerb eines Hauses einsetzbares eigenes Einkommen oder Vermögen besitze. Auf dieses Urteil nehme GrS 2/97 unter I.1 ausdrücklich Bezug und wende dies entsprechend für den hier vorliegenden Fall an, dass Ehegatten jeweils eine Wohnung als Alleineigentümer erwerben, gleichgültig, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stamme. Dies gelte auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld.

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 14.03.2011 dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer – weiteren- mündlichen Verhandlung verzichtet.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO, weil bei den Einkünften des Klägers aus anderer selbständiger Tätigkeit Aufwendungen für Afa und Schuldzinsen nicht anerkannt wurden.

Der von den Klägern in erster Linie vertretenen Auffassung, die geltend gemachten Beträge seien im Rahmen der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten steuermindernd zu berücksichtigen, folgt das Gericht nicht. Vermietungseinkünfte aus der Vermietung des Geschäftsräume durch die Klägerin an den Kläger sind hier nicht zu berücksichtigen, weil dem Mietverhältnis jedenfalls im Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist.

Auch bei der Beurteilung von Mietverträgen, die wie hier zwischen nahen Angehörigen geschlossen sind, ist der Grundsatz zu beachten, dass es ihnen freisteht, ihre Rechtsbeziehungen so zu gestalten, dass sie steuerrechtlich möglichst günstig sind. Ob der Vertrag dem Einkunftserzielungsbereich oder dem Privatbereich zuzuordnen ist, ergibt sich aus der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertrages aus, s. Kulosa in Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 21 RdN 65 „Angehörige“ m.w.N. Allerdings müssen die Hauptpflichten des Vertrages klar und eindeutig vereinbart und der Vereinbarung entsprechend durchgeführt sein, insbesondere kann ein Mietverhältnis nur dann steuerrechtlich anerkannt werden, wenn feststeht, dass der Mieter die Miete zahlt und diese tatsächlich endgültig in das Vermögen des Vermieters übergegangen ist, BFH-Urteil vom 28.01.2003 IX R 53/00 BFH/NV 2003, 768 m.w.N.

Nach diesen Grundsätzen ist dem Mietverhältnis im Streitjahr die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Es konnte nicht festgestellt werden, dass alle Hauptpflichten des Vertrages wie unter fremden Dritten üblich erfüllt wurden. Dies gilt besonders für die Zahlung des monatlichen Mietzinses. Zwar ist zunächst davon auszugehen, dass Zahlungen, die vom Konto ...626, …, als Zahlungen des Klägers anzusehen sind. Denn nach den Feststellungen des Beklagten, dem die Kontoauszüge zur Überprüfung vorlagen, wird das Konto im Wesentlichen durch die Einnahmen des Klägers aus seiner selbständigen Tätigkeit gefüllt. Es kann daher, trotz der weitergehenden Bezeichnung, der Vermögenssphäre des Klägers zugerechnet werden. Denn wesentliches Kriterium für die Beurteilung eines Kontokorrentkontos ist, auf wessen Veranlassung Zahlungen in das Kontokorrent eingestellt werden. Hierdurch wird seine wirtschaftliche Zuordnung bestimmt. Doch kann nicht festgestellt werden, dass regelmäßig Mietzahlungen von diesem Konto auf das Konto der Klägerin geleistet wurden. Es wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die nicht bestrittenen Darstellung der Zahlungsvorgänge im Beklagtenvortrag verwiesen. Hinzu tritt als weiteres Indiz, dass die Nebenkosten nicht abgerechnet, eine Anpassung der Mietzahlungen an die durch Staffelzinsvereinbarungen steigende Miete nicht erfolgt ist.

Die geltend gemachten Aufwendungen sind jedoch nach § 7 EStG bei den Einkünften des Klägers aus sonstiger selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen. Nach er neueren Rechtsprechung des BFH zur Frage der Afa für Gebäude, die nicht im Eigentum des Nutzenden stehen, für die er aber die Herstellungs- oder Anschaffungskosten getragen hat, sind Abschreibungen beim Nutzenden und Zahlenden zu berücksichtigen BFH-Urteil vom 25.02.2010 IV R 2/07, BStBl II 2010, 670. Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt danach nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 --EStG--), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. 01. 1995 GrS 4/92, BStBl II 1995, 281). In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind. Für den Abzug von Herstellungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist allein entscheidend, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke nutzen darf. Die entgegenstehende ältere Rechtsprechung ist durch ist durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.08.1999 GrS 1/97, BStBl II 1999, 778 überholt.

Die Aufwendungen wurden hier vom Kläger getragen. Die Zins- und Tilgungsleistungen für die zur Finanzierung der Räumlichkeiten aufgenommenen Darlehn wurden in den Streitjahren vom Konto „...626“ erbracht. Wegen der wirtschaftlichen Zuordnung dieses Kontos zur Sphäre des Klägers, die, wie bereits aufgezeigt, aus der nahezu ausschließlichen Zufuhr von Mitteln des Klägers und nicht der Kläger zum Kontokorrent herzuleiten ist, folgt, dass der Kläger die Aufwendungen für die von ihm betrieblich genutzten Räume getragen hat. Er ist damit zur Geltendmachung der Afa berechtigt. Nichts anderes folgt daraus, dass die Räumlichkeiten mit Darlehen finanziert wurden, die nicht vom Kläger, sondern von der Klägerin aufgenommen wurden. Wenn schon die eigentumsrechtliche Zuordnung der Räume selbst einer Afa-Berechtigung des Klägers nicht entgegensteht, kann die rechtliche Zuordnung das Darlehens nicht schädlich sein.

Schließlich steht der Anerkennung der Abschreibungen nicht entgegen, dass die Zuordnung danach zu treffen ist, wer die Aufwendungen zu tragen hat, daher in der Praxis der Frage Bedeutung zukommt, ob der Nichteigentümer Aufwendungen getragen hat. Diese Frage ist die Grundlage des vom BFH in seinen neueren Entscheidungen in den Vordergrund gerückten objektiven Nettoprinzips, in der Praxis eventuell auftretende Schwierigkeiten, die mit der Frage, wer denn nun die Aufwendungen getragen hat, müsse daher in Kauf genommen werden. Doch zeigt gerade der hier zu entscheidende Fall, dass ein Wechsel der Belastung vom Berechtigten auf einen Dritten hier unwahrscheinlich ist; es besteht kein Grund zu der Annahme, dass die von den Steuerpflichtigen gewählte, wirtschaftlich sinnvolle Gestaltung geändert wird, solange die Aufwendungen beim Kläger berücksichtigt werden sollen. Erst wenn das Mietverhältnis ernst gemeint und tatsächlich vollzogen wird, macht eine Wechsel der mit der Mietsache entstehenden Belastung von der einen zur anderen Einkunftsquelle wirtschaftlich Sinn.

Für die Zinsleistungen gilt das Vorgenannte, auch sie sind als Aufwendungen des Klägers zu berücksichtigen, § 4 Abs. 4 EStG.

Anzuerkennen sind die im Tenor genannten in der mündlichen Verhandlung vom 1011.2011 abgestimmten Beträge; die Berechnung der sich hieraus ergebenden Steuer wird dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 S. 3 FGO

Gründe, die eine Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich; die Frage, unter welchen Voraussetzungen der die Aufwendungen tragende Nichteigentümer eines Gebäudes Abschreibungen geltend machen kann, sind durch die zitierte neuere Rechtsprechung des BFH geklärt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig, § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.