Finanzgericht Düsseldorf, 1 V 152/12 A(U)

Gründe:

Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung an ihn als Insolvenzverwalter eine GmbH gerichteter Umsatzsteuer-Vorauszahlungs-bescheide.

Am 7.6.2011 beantragte die GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Ebenfalls am 7.6.2011 wurde der Antragsteller zum sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalter gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Fall InsO bestellt, Verfügungen der GmbH waren damit nur noch mit Zustimmung des InsoVw wirksam. Die GmbH führte ihren Geschäftsbetrieb mit Einwilligung des InsoVw zunächst fort.

Für die Monate Juni, Juli und August 2011 reichte die GmbH Umsatzsteuer-Voranmeldungen beim Antragsgegner, dem Finanzamt ein, die jeweils mit einer Zahllast endeten. Zahlungen auf die Umsatzsteuer durch die GmbH erfolgten jedoch nicht.

Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 1.9.2011 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet und der Antragsteller zum Insolvenzverwalter bestimmt.

Am 5.10.2011 übersandte das FA dem Antragsteller eine Vollstreckungsankündigung für die Umsatzsteuervorauszahlungen der Monate Juni bis August 2011.

Mit Schreiben vom 10.11.2011 forderte das FA den Antragsteller unter Hinweis auf § 55 Abs. 4 InsO zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Zeiträume Juni bis August 2011 auf. Mit Schreiben vom 15.11.2011 vertrat der Antragsteller die Auffassung, dass er aufgrund der bereits von der GmbH abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht zu einer – weiteren – Abgabe verpflichtet sei. Am 5.12.2011 erließ das FA daraufhin unter der Masse-Steuernummer der GmbH die hier streitigen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Monate Juni bis August 2011 gegen den Antragsteller als Insolvenzverwalter, und forderte diesen jeweils zur Zahlung der festgesetzten Umsatzsteuer auf. Die Höhe der festgesetzten Steuerforderungen entsprach jeweils der von der GmbH eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldung. Die Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung tragen jeweils den handschriftlichen Vermerk: "Die Steuerfestsetzung betrifft die Festsetzung als sonstige Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO".

Gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide vom 5.12.2011 legte der Antragsteller mit Schriftsatz vom 9.12.2011 Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung.

Es fehle an einer Rechtsgrundlage für die Steuererhebung bzw. Steuervollstreckung der Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate Juni bis August 2011 gegenüber dem Antragsteller als InsoVw. Die von der GmbH eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeigten nur Wirkung gegenüber dieser, nicht jedoch gegenüber dem InsoVw.

Er sei auch nicht zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen für den streitigen Zeitraum verpflichtet, weil die GmbH diese selber eingereicht habe.

Am 14.12.2011 lehnte das FA den Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung der ihm gegenüber ergangenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide ab. Mit Schreiben vom 14.12.2011 teilte das FA dem Antragsteller ebenfalls mit, dass die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen 6-8/2011 der GmbH mit Berechnung vom 6.12.2011 auf 0 EUR reduziert worden seien; eine entsprechende Änderung der Anmeldungen zur Insolvenztabelle wurde in Aussicht gestellt.

Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Monate Juni bis August 2011 nunmehr durch das Gericht.

Der Vollziehung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide stehe § 90 Abs. 1 InsO entgegen. Hiernach seien Zwangsvollstreckungen wegen Masseverbindlichkeiten, die nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters begründet worden seien, für die Dauer von 6 Monaten seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unzulässig. Die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide seien lediglich aufgrund der Fiktion des § 55 Abs. 4 InsO als – aufoktroyierte – Masseverbindlichkeiten zu behandeln, für die das Vollstreckungsverbot des § 90 Abs. 1 InsO Anwendung finde. Der Antragsteller als InsoVw habe nichts zur Entstehung dieser Masseverbindlichkeiten in Form der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide beigetragen. Da das Insolvenzverfahren am 1.9.2011 eröffnet worden sei, sei die Zwangsvollstreckung aus den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden bis zum 1.3.2012 unzulässig. Der Antragsteller als vorläufiger InsoVw sei eine vom Antragsteller als InsoVw verschiedene Partei kraft Amtes.

Die angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Monate Juni bis August 2011 seien auch deshalb rechtswidrig, weil es keine Ermächtigungsgrundlage für den Erlass von Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden gegen den Insolvenzverwalter gebe, soweit diese Steuerforderungen aus den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens beträfen.

§ 18 UStG iVm § 168 AO komme als Ermächtigungsgrundlage nicht in Betracht, weil nicht der Antragsteller, sondern die GmbH die Steueranmeldungen beim FA eingereicht habe. Eine Vorschrift, die den InsoVw verpflichte, für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, existiere nicht.

Auch § 55 Abs. 4 InsO beinhalte keine Ermächtigungsgrundlage für den Erlass von Steuerbescheiden gegen den InsoVw. Diese Norm fingiere lediglich, dass Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten gelten. § 55 Abs. 4 InsO bewirke lediglich, dass eine Steuerforderung aus dem vorläufigen Insolvenzverfahren statt als normale Insolvenzforderung iSv § 38 InsO nunmehr als Masseverbindlichkeit behandelt werde.

Das BMF-Schreiben vom 17.1.2012 (IV A 3-S 0550/10/10020-05, 2012/0042691, BStBl I 2012, 120) stelle ebenfalls weder eine Rechtsgrundlage für den Erlass eines Steuerbescheides noch eines Leistungsgebotes oder einer Vollstreckungsmaßnahme dar. Hierbei handele es sich lediglich um eine Maßnahme der Exekutive.

Zudem seien die Voraussetzungen des § 55 Abs. 4 InsO nicht erfüllt. § 55 Abs. 4 InsO verlange, dass eine Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sei. Mit der Bestellung des Antragstellers zum vorläufigen InsoVw sei dieser jedoch gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 2 InsO nur zur Zustimmung von Verfügungen des Schuldners ermächtigt worden. Auch nach Bestellung des Antragstellers zum vorläufigen InsoVw sei die GmbH berechtigt gewesen, ohne Zustimmung des InsoVw Zahlungspflichten zu begründen. Eine Ermächtigung, auch Zahlungsverpflichtungen zu begründen, ergebe sich aus dem Bestellungsbeschluss des Insolvenzgerichts gerade nicht. Da die Voraussetzungen des § 55 Abs. 4 InsO nicht gegeben seien, könne dahingestellt bleiben, ob diese Norm gegen den Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung des § 1 InsO und damit auch gegen Art. 3 und Art. 14 GG verstoße. Die Norm des § 55 Abs. 4 InsO sei derart "missglückt", dass sie in der Praxis nicht angewendet werden könne.

Rein vorsorglich erkläre er gemäß § 129 ff InsO die Insolvenzanfechtung sämtlicher Rechtshandlungen, die damit in Zusammenhang stünden, dass durch seine Zustimmung im vorläufigen Insolvenzverfahren Steuerverbindlichkeiten begründet worden seien, die nach Verfahrenseröffnung zu Masseverbindlichkeiten erstarkt seien. Eine solche Insolvenzanfechtung sei auch im Rahmen eines Verfahrens auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes zu beachten. Lägen die Voraussetzungen einer Insolvenzanfechtung vor, dürfe ein InsoVw dem Anfechtungsgegner keine Beträge mehr auszahlen. Stattdessen könne er sich im Wege der Einrede auf die Anfechtbarkeit der – ohne Insolvenzverfahren – geschuldeten Zahlung berufen.

Die Umsatzsteuerfestsetzungen seien auch materiell unzutreffend. Das Entgelt des leistenden Insolvenzschuldners werde mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich iSv § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG mit der Folge, dass die Forderungen zu berichtigen seien. Eine festzusetzende Umsatzsteuer könne damit im vorläufigen Insolvenzverfahren gar nicht entstehen.

Auch sei seinem Begehren, die seit Stellung des Antrages auf Aussetzung der Vollziehung beim FA angefallenen Säumniszuschläge aufzuheben, stattzugeben, da die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide von Anfang an bestanden hätten und die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung keine rückwirkende Kraft entfalte.

Der Antragsteller beantragt,

die Vollziehung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide vom 5.12.2011 für die Monate Juni, Juli und August 2011 auszusetzen; und, soweit Aussetzung der Vollziehung gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Die mit den Einsprüchen angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Monate Juni bis August 2011 gegenüber dem Antragsteller als Insolvenzverwalter der GmbH seien rechtmäßig.

Das Vollstreckungsverbot des § 90 InsO finde keine Anwendung. Die streitigen Umsatzsteuerverbindlichkeiten seien mit Zutun des Antragstellers als vorläufigem InsoVw begründet worden. Die Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes vom 7.6.2011 bis zum 31.8.2011 sei, wie der Antragsteller selber darlege, mit seiner Zustimmung erfolgt. Sein Zutun sei damit in Erteilung der Zustimmung zu sehen.

Bei den angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden handele es sich um die Geltendmachung der noch nicht beglichenen Umsatzsteuerforderungen gegenüber der GmbH für Monate Juni bis August 2011 mittels Leistungsgebot. § 55 Abs. 4 InsO bestimme die Insolvenzmasse als haftenden insolvenzrechtlichen Vermögensbereich für tatbestandliche Steuerverbindlichkeiten. Gegenüber diesem Vermögensbereich sei noch kein Leistungsgebot erfolgt, so dass ein – erstmaliges – Leistungsgebot gegenüber dem InsoVw zu erlassen sei. Das Leistungsgebot sei in der Form von Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden erlassen worden, damit aus dem Leistungsgebot erkennbar sei, dass die von der GmbH als Insolvenzschuldnerin vorangemeldeten Umsätze und Vorsteuern zugrunde gelegt worden seien.

Die vom Antragsteller vorsorglich erklärte Insolvenzanfechtung sei für das auf einstweiligen Rechtsschutz gerichtete Verfahren unerheblich. Über diesen Antrag sei erst dann zu entscheiden, wenn das Rechtsbehelfsverfahren in der Hauptsache abgeschlossen sei. Vorsorglich werde auf Punkt IV des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 Bezug genommen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen. Die den Rechtsstreit betreffenden Akten hat das FA – entgegen der gesetzlichen Verpflichtung des § 71 Abs. 2 FGO – trotz Aufforderung nicht übersandt.

II.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der mit dem Einspruch angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Monate Juni, Juli und August 2011, jeweils vom 5.12.2011 ist begründet.

Der Senat hat bei der gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Bescheide.

Nach § 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Absatz 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Der Prüfung der Sach- und Rechtslage sind der unstreitige Sachverhalt, die gerichtsbekannten Tatsachen und die präsenten Beweismittel zugrunde zu legen (stdg. Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 14. Mai 2008 V B 227/07, BFH/NV 2008, 1371 mwN).

Das FA hat bei summarischer Prüfung zu Unrecht die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate Juni, Juli und August 2011 für den Antragsteller als Insolvenzverwalter der GmbH erlassen. Die noch von der GmbH eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Juni, Juli und August 2011 stehen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Einer erneuten –zweiten- Steuerfestsetzung gegenüber dem Insolvenzverwalter bedarf es daher nicht.

Auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gilt der Grundsatz der Unternehmereinheit für den Insolvenzschuldner. Bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechtes besteht das Unternehmen nach Verfahrenseröffnung jedoch aus mehreren Unternehmensteilen. Zu unterscheiden sind der vorinsolvenzliche Unternehmensteil, gegen den Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden sind (§§ 38; 174 ff InsO), der die Insolvenzmasse betreffende Unternehmensteil, gegen den die Masseverbindlichkeiten geltend zu machen sind (§ 55 InsO), sowie ggf. das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen (BFH, Urteil vom 24 . November 2011 V R 13/11, BFH/NV 2012, 358). Für Insolvenzverfahren, die aufgrund eines nach dem 1.1.2011 gestellten Antrages eröffnet werden (Art. 103e EGInsO), kommen noch die vor Insolvenzeröffnung aufschiebend bedingt entstandenen Masseverbindlichkeiten des § 55 Abs. 4 InsO hinzu (vgl. Loose in Tipke/Kruse AO § 251 Tz 70a).

Soweit der Insolvenzschuldner im Rahmen des vorläufigen Insolvenzverfahrens mit Billigung des sog. schwachen Insolvenzverwalters (vgl § 22 InsO) seinen Steuererklärungspflichten nachkommt und die Umsatzsteuer-Voranmeldungen gemäß § 18 Abs. 1 UStG ordnungsgemäß einreicht, stehen diese gemäß § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die GmbH hat die Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Juni, Juli und August nach Angaben des Antragstellers ordnungsgemäß eingereicht. Da diese sämtlich mit einer Zahllast enden, stehen die Voranmeldungen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Adressat dieser Steuerfestsetzung iSv § 155 AO ist die GmbH.

Diese Steuerfestsetzungen für die Vorauszahlungszeiträume Juni, Juli und August 2011 werden durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH am 1.9.2011 nicht gegenstandslos. Lediglich die Möglichkeiten der Beitreibung der bereits festgesetzten Steuerforderungen richten sich nunmehr nach den Vorschriften des Insolvenzrechts.

Eine erneute Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen der Monate Juni, Juli und August 2011 für die GmbH erfolgte gegenüber dem Antragsteller beim summarischer Prüfung ohne Rechtsgrundlage. Ausreichend für die vom FA wohl beabsichtigte Einziehung der bereits festgesetzen Umsatzsteuerverbindlichkeiten der GmbH als Masseforderung gemäß § 55 Abs. 4 InsO dürfte der Erlass eines schlichten Leistungsgebotes sein.

Streitig ist nicht nur, ob die durch die Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen durch den Insolvenzschuldner während eines vorläufigen Insolvenzverfahrens entstandenen Umsatzsteuerverbindlichkeiten allein aufgrund gesetzlicher Anordnung des § 55 Abs. 4 InsO zu Masseforderungen werden können, sondern unklar ist auch, wie diese aufschiebend bedingten Masseverbindlichkeiten des § 55 Abs. 4 InsO gegenüber dem InsoVw durchzusetzen sind (vgl. z.B. Rennert-Bergenthal/Dähling, ZInsO 2011, 1922 ff; Loose in Tipke/Kruse AO, § 251 Tz 70 ff, jeweils mwN).

Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ist jedoch eine Steuerfestsetzung gegenüber dem Insolvenzverwalter nur dann möglich, wenn noch keine Steuerfestsetzung der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeit geltenden Steuerverbindlichkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzschuldner erfolgt ist (BMF vom 17.1.2012 IV A 3-S 0550/10/10020-05, 2012/0042691 Tz 36). Für diese Auffassung spricht, dass das FA dann zur Festsetzung von Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für vor der Insolvenzeröffnung liegenden Voranmeldungszeiträumen gegenüber dem Insolvenzverwalter berechtigt ist, wenn der Insolvenzschuldner seiner Steuererklärungsverpflichtung aus § 18 UStG nicht nachgekommen ist und noch keine Vorauszahlungsbescheide erlassen wurden. Erfüllt der InsoVw die auf ihn übergegangene Steuererklärungspflicht, richten sich auch die als Steuerfestsetzungen geltenden Voranmeldungen an ihn als InsoVw (vgl. Rennert-Bergenthal/Dählin in ZInsO 2011, 1922 (1925)). Auch ist das FA berechtigt, eine Umsatzsteuerjahresfestsetzung gegenüber dem InsoVw zu erlassen, die dann an die Stelle der bereits bestehenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide treten kann (vgl. Loose in Tipke/Kruse AO § 251 Tz 70c).

Liegen jedoch bereits Steuerfestsetzungen vor, die gemäß § 55 Abs. 4 AO mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu Masseverbindlichkeiten geworden sind, erfolgt die Geltendmachung nach Auffassung der Finanzverwaltung allein mittels eines Leistungsgebotes. Da § 55 Abs. 4 InsO für die tatbestandlichen Steuerverbindlichkeiten die Insolvenzmasse als in Anspruch zu nehmenden insolvenzrechtlichen Vermögensbereich bestimmt und gegenüber diesem Vermögensbereich noch kein Leistungsgebot erfolgt ist, ist insoweit an den Insolvenzverwalter ein Leistungsgebot mit der ursprünglichen Fälligkeit und unter Ausführung der bereits entstandenen Nebenleistungen zu erlassen (BMF-Schreiben vom 17.1.2012 IV A 3-S 0550/10/10020-05, 2012/0042691 Tz 37, 38).

Diesen Voraussetzungen entsprechen die angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide nicht. Die Verwaltungsakte sind ausdrücklich als Umsatzsteuer-Festsetzungen bezeichnet, und fordern den Antragsteller als InsoVw zur Zahlung dieser nunmehr festgesetzten Umsatzsteuern bis zum 15.12.2011 auf. Die Bescheide enthalten weder Angaben zur ursprünglichen Fälligkeit der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die streitigen Monate des vorläufigen Insolvenzverfahrens noch führen sie bereits entstandene Nebenleistungen auf.

Die Umsatzsteuer-Festsetzungen für die Monate Juni, Juli und August 2011 an den Antragsteller können bei summarischer Prüfung auch nicht in ein schlichtes Leistungsgebot umgedeutet werden. Die Verwaltungsakte sind ausdrücklich als Umsatzsteuer-Festsetzungen bezeichnet. Sie enthalten, wie bereits ausgeführt, nicht die gemäß BMF-Schreiben vom 17.1.2012 IV A 3-S 0550/10/10020-05, 2012/0042691 unter Tz 38 erforderlichen Angaben über die Umsatzsteuerfestsetzungen der GmbH. Auch der jeweilige handschriftliche Zusatz "Die Steuerfestsetzung betrifft die Festsetzung als sonstige Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO." macht deutlich, dass es sich nach dem Willen des FA nicht um ein Leistungsgebot, sondern um eine Steuerfestsetzung handeln soll.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Beschluss ist unanfechtbar gemäß § 128 Abs. 3 FGO.