Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 4497/11 E

G r ü n d e :

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger für die Übertragung von im Betriebsvermögen gehaltenen sog. einbringungsgeborenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf den Zeugen "A" einen Entnahmegewinn versteuern muss.

Der Kläger war ursprünglich Alleineigentümer der "B" GmbH; die Anteile waren in den 1970er Jahren gegen Einbringung des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu Buchwerten entstanden. Im Mai 2002 übertrug der Kläger 15 % der Anteile unentgeltlich auf die Klägerin; weitere 2,5 % übertrug er dem leitenden Mitarbeiter, dem Zeugen "A".

Der Beklagte unterwarf im Rahmen eines Änderungsbescheides zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2002) die Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert der übertragenen Anteile – mithin einen Betrag von 719.794 EUR – der Besteuerung als Entnahmegewinn. Die hiergegen erhobene Klage (Az. 15 K 4209/08 E) hatte Erfolg; der Senat hob den angefochtenen Änderungsbescheid mit Urteil vom 11.11.2009 auf.

Auf die Revision des Beklagten hob der Bundesfinanzhof –BFH- dieses Urteil am 12.10.2011 (Az. I R 33/10) wieder auf und wies die Sache an das hiesige Gericht zurück. Zwar habe das Finanzgericht –FG- zu Recht angenommen, dass durch die unentgeltliche Übertragung von 15 % der GmbH-Geschäftsanteile auf die Klägerin angesichts des Charakters als einbringungsgeborene Anteile kein steuerbarer Entnahmegewinn entstanden sei. Zur Übertragung von 2,5 % auf den Zeugen bedürfe es indes weiterer tatrichterlicher Feststellungen dazu, ob es sich um eine schenkweise Übertragung oder um die Leistung von Arbeitslohn handele. Zwar sei insoweit keine unmittelbare Entgeltvereinbarung zwischen dem Kläger und dem Zeugen getroffen worden. Jedoch könne der bisher vom FG gezogenen Schlussfolgerung einer Unentgeltlichkeit entgegen stehen, dass es sich bei dem Zeugen um den leitenden Mitarbeiter des Klägers gehandelt habe. Dieser Umstand lege es nahe, dass die Übertragung der Anteile mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis des Zeugen entweder zum Kläger oder zur GmbH erfolgt und im weitesten Sinne als Gegenleistung für die individuelle Arbeitskraft des Zeugen zu beurteilen sei. In einem derartigen Fall lägen Arbeitslohn des Zeugen bzw. aus Sicht des Klägers eine entgeltliche Übertragung und damit eine zur Aufdeckung der stillen Reserven der Anteile führende Veräußerung i. S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes –UmwStG- 2002 vor. Oder der Vorgang wäre wirtschaftlich in eine verdeckte Einlage der Anteile in die GmbH und eine Weiterleitung durch diese an den Zeugen in Form von Arbeitslohn aufzuspalten; auch dann wäre ein Realisationstatbestand gegeben (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UmwStG 2002).

Die Kläger tragen vor, die Anteilsübertragung sei unentgeltlich, nicht als Ausfluss des Arbeitsverhältnisses des Zeugen, erfolgt. Der Zeuge bzw. bereits dessen Eltern hätten seit Jahren zum engsten Freundeskreis des Klägers gehört. Daher habe der Zeuge zunächst als Werksstudent im Betrieb der GmbH gearbeitet und dort später - nach dem Physikstudium, Promotion und sich anschließender Arbeitslosigkeit - eine Anstellung erhalten; mangels ausreichender Beschäftigungsmöglichkeiten im technischen Bereich habe er dann auch den kaufmännischen Bereich erlernt. Im Jahr 1996 sei er zum Prokuristen ernannt worden. Parallel habe sich der Gesundheitszustand des Klägers laufend verschlechtert; im September 2001 habe er einen schweren Schlaganfall erlitten. Die Heilungsaussichten seien lange offen gewesen. Der Zeuge habe sich aufgrund der familiären Verbundenheit berufen gefühlt, die Führungsfunktion zu übernehmen. Um die auf dem Markt sichtbaren Irritationen der Kunden und Lieferanten über die Zukunft des Unternehmens aufzufangen, habe der Kläger dem Zeugen weitere Geschäftsführeraufgaben und in geringem Umfang auch Anteile übertragen. Insgesamt sei also die Anteilsübertragung nicht durch das Beschäftigungsverhältnis, sondern die gesundheitliche Entwicklung des Klägers und auch durch die Freundschaft zum Zeugen veranlasst gewesen. Entsprechend sei die Übertragung weder arbeitsvertraglich vorgesehen gewesen noch zugunsten anderer Mitarbeiter je durchgeführt worden oder künftig geplant.

Der Beklagte hat das o. a. Revisionsurteil des BFH mit Bescheid vom 26.06.2012 umgesetzt und die vorgenommene Gewinnerhöhung wegen Anteilsübertragung von 15 % auf die Klägerin rückgängig gemacht.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 26.06.2012 dahin zu ändern, dass die Besteuerung der Anteilsübertragung von 2,5 % auf den Mitarbeiter "A" rückgängig gemacht wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wendet ein, es handele sich aus Sicht des Zeugen um Arbeitslohn und damit für den Kläger um eine zur Aufdeckung der stillen Reserven führende Veräußerung. Der Arbeitslohncharakter hänge von dem mit der Übertragung verfolgten Zweck ab; er sei bei Sonderzuwendungen an Arbeitnehmer regelmäßig zu bejahen. Demgegenüber liege eine ganz überwiegende eigenbetriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers nur ausnahmsweise vor. Das sei hier nicht der Fall. Zwar sei der Kläger aus gesundheitlichen Gründen an einer Tätigkeit des Zeugen eigenbetrieblich interessiert gewesen. Er habe indes schlicht einen Vorteil gewährt – zumal in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Bestellung des Zeugen zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer -, damit der Zeuge als Arbeitnehmer für die GmbH tätig werde; das sei jeder Lohnzahlung immanent. Zudem sei die Bereicherung nicht etwa dem Zeugen aufgedrängt worden, sondern dieser habe in eigenes Interesse an der Erlangung der Anteile gehabt; aus dessen Sicht dürfte ebenfalls eine Entlohnung anzunehmen sein. Es sei nicht anzunehmen, dass der Zeuge die Anteile bei allein freundschaftlicher Verbundenheit – ohne gleichzeitige Arbeitnehmerstellung – erhalten hätte. Dass die Zuwendung nicht die Arbeitgeberin selbst – die GmbH -, sondern der Kläger (als ehemaliger Alleingesellschafter und nunmehriger Mehrheitsgesellschafter) vorgenommen habe, sei unschädlich; maßgebend sei der aus Empfängersicht bestehende Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis.

Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen "A"; wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom heutigen Tag verwiesen.

Die Klage ist – soweit der Senat nach Erlass des Änderungsbescheids vom 26.06.2012 noch darüber zu befinden hat - unbegründet.

Der angefochtene Bescheid, im Verlaufe des Verfahrens ersetzt durch den Bescheid vom 26.06.2012, ist rechtmäßig; der Beklagte hat zutreffend hinsichtlich der Anteilsübertragung von 2,5 % auf den Zeugen "B" einen steuerbaren Entnahmegewinn des Klägers angesetzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-). Im Übrigen – hinsichtlich der Anteilsübertragung von 15 % vom Kläger auf die Klägerin – hat der Beklagte die Steuerfestsetzung den Gründen des Revisionsurteils des BFH vom 12.10.2011 I R 33/10 bereits angepasst.

Die Anteilsübertragung auf den Zeugen "A" ist nicht unentgeltlich – und damit für den Kläger steuerneutral – erfolgt, sondern hat, wie vom Beklagten im angefochtenen Bescheid angesetzt, einen Realisationstatbestand nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ausgelöst. Nach dem beiderseitigen Beteiligtenvorbringen, dem Akteninhalt und dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass die Übertragung der Anteile von 2,5 % mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis des Zeugen "A" zum Kläger bzw. zur GmbH erfolgt ist und im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Zeugen zu beurteilen ist.

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG- alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt allerdings u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 30.06.2011 VI R 80/10, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2011, 948). Ebenfalls liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die den Vorteil bewirkenden Aufwendungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers getätigt worden sind, insbesondere wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer bzw. der Belegschaft als Gesamtheit aufgedrängt wird und das Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers im Verhältnis zum Interesse des Arbeitgebers eher gering ist (vgl. Nachweise bei Krüger in Schmidt, EStG, 31. A., § 19 Rdn. 30).

Nach diesen Grundsätzen stellt sich die Anteilsübertragung als Leistung dar, die zwar auch auf freundschaftlicher Verbundenheit des Klägers zum Zeugen beruht und auch aus eigenbetrieblichen Interessen des damals schwer erkrankten Klägers erfolgt ist, jedoch vornehmlich und maßgeblich als Gegenleistung für die bereits erbrachte und noch zu erbringende Arbeitsleistungen des Zeugen "A" anzusehen ist. Damit entspricht das Motiv der Übertragung dem angesichts der leitenden Stellung des Zeugen nahe liegenden Umstand.

Wie der Zeuge bei seiner Vernehmung auf Vorhalt selbst dargelegt hat, hatte er sich – obwohl als Physiker fachfremd - bereits nach drei Jahren so erfolgreich in die kaufmännischen Belange des Unternehmens eingearbeitet, dass er schon 1996 Einzelprokura erhielt. In dieser Eigenschaft vermochte er den Kläger schon zu Beginn der Erkrankung wirksam zu vertreten; spätestens mit dem Schlaganfall des Klägers (September 2001) wurde er zu „dessen Vertreter“ und handelte im Wesentlichen alleinverantwortlich für das Unternehmen. Nach mehrmonatiger erfolgreicher „Führung“ der Gesellschaft durch den Zeugen in der Phase des krankheitsbedingten Ausfalls des Klägers und zugleich in Fortsetzung einer bereits mehrjährigen vertrauensvollen sowie beiderseits zufriedenstellenden Zusammenarbeit erhielt der Zeuge 2,5 % der Anteile. Da diese Übertragung nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ohne ausdrückliche Erläuterung erfolgte und der Kläger nicht etwa einen Schenkungsvertrag aufgesetzt hatte, konnte der Zeuge das Geschäft bei verständiger Würdigung nur als Anerkennung bzw. – so vom Zeugen formuliert – als „Dank“ für seine bisherige Tätigkeit verstehen.

Zugleich hatte der Kläger – aus Sicht des Zeugen und nach den Gesamtumständen auch nahe liegend – den Eindruck, dem Kläger sei daran gelegen gewesen, ein Zeichen nach außen zu setzen; die Kunden und Lieferanten sollten wissen, dass der angesichts der Erkrankung des Klägers nunmehr und in absehbarer Zukunft für die Gesellschaft verantwortlich Handelnde selbst eigene Anteile inne hatte. Dieses Zeichen für eine Kontinuität des Unternehmens nach außen lag im eigen(betrieblich)en Interesse des Klägers, bedeutete aber zugleich und vornehmlich eine Art Vorabvergütung auf die vom Zeugen weiterhin zu erbringende Arbeitsleistung. Mit der Übertragung der Anteile brachte der Kläger seine Erwartung künftiger Dienstleistungen zum Ausdruck, die vom Zeugen auch als solche verstanden und nicht enttäuscht wurde.

Dass der Zeuge die Anteile nicht erhalten hätte, wenn seine Eltern nicht mit dem Kläger seit Jahrzehnten freundschaftlich verbunden gewesen wären, lässt sich nicht feststellen; insbesondere liegt es nach den Gesamtumständen nahe, dass der Zeuge selbst – nicht nur sein Vater aus früheren Jahren – im Laufe seiner Tätigkeit im Unternehmen eine eigene, originäre freundschaftliche Verbindung zum Kläger entwickelt hat, wie das auch bei einem „fremden“ Mitarbeiter hätte der Fall sein können. Eine derartige Beziehung, aufgrund derer hier der Kläger sein nach Zeugenangaben typisches Misstrauen gegen Fremde hat überwinden können, steht indes der Einordnung der Anteilsübertragung als Arbeitslohn nicht entgegen, sondern tritt als weiteres Motiv hinzu, ohne indes den wesentlichen und prägenden Charakter des Geschäfts als Gegenleistung für vergangene und künftige Arbeitsleistungen des Zeugen maßgeblich zu beeinflussen.

Die Kostentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO notwendig.