Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 2991/08 K,G,F

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibungen auf Darlehen im Streitjahr (2002) als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusehen sind.

Die Klägerin betreibt bei abweichendem Wirtschaftsjahr zum 31. Mai ein Unternehmen für digitale Visualisierung und Reproduktionstechnik. Gesellschafter waren bis zum 16.05.2000 „T“ zu 76 % und „I“ zu 24 %. Alleinigen Geschäftsführer der Klägerin war der Gesellschafter „T“. Ab 23.08.2004 wurde „B“ zur weiteren Geschäftsführerin bestellt.

Mit Wirkung vom 16.05.2000 erwarb die „Q-GmbH“ („Q-GmbH“) sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin zum Nennwert und veräußerte die Beteiligung am 17.04.2002 an die „N-AG“ ebenfalls zum Nennwert weiter. Am 18.06.2003 übertrug die „N-AG“ sämtliche Geschäftsanteile der Klägerin auf „T“ zurück.

Gesellschafter der „Q-GmbH“ waren die „F-GmbH“ („F-GmbH“) mit 90 % und Herr „J“ mit 10 %. Geschäftsführer der „F-GmbH“ war ab 18.04.2000 neben dem Gesellschafter „J“ ebenfalls „T“. Die Geschäftsanteile der „F-GmbH“ wurden zunächst allein von der „O s.a.r.l.“, Frankreich gehalten. Am 5.02.2001 übertrug die „O s.a.r.l.“ die Hälfte der Anteile an „T“ zum Kaufpreis von 1 DM.

Am 3.03.2000 stellte die Klägerin der „Q-GmbH“ erstmals ein zinsfreies Darlehen i. H. von 125.000,00 DM auf unbestimmte Zeit zur Verfügung, das frühestens zum 31.12.2000 mit einer dreimonatigen Kündigungsfrist gekündigt werden konnte. Die Auszahlung erfolgte mittels Scheck in Teilbeträgen von 75.000 DM am 3.03.2000 und 50.000 DM am 5.04.2000. Ein weiteres, frühestens zum 31.12.2001 kündbares Darlehen i. H. von 100.000,00 DM gewährte die Klägerin unter den gleichen Bedingungen am 29.03.2001. Beide Darlehen waren nicht besichert. Auf eigenen Antrag der „Q-GmbH“ von 13.09.2002, der mit Zahlungsunfähigkeit begründet wurde, wurde über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet (vgl. Bericht des Insolvenzverwalters vom 23.01.2003; Bl. 55 GA). Bereits im Jahresabschluss zum 31.05.2002 nahm die Klägerin auf den nach Verrechnung mit Gewinnanteilen verbleibenden Restbetrag dieser Darlehen eine erfolgswirksame Forderungsabschreibung in voller Höhe vor. Über die Zulässigkeit der Wertberichtigung bereits zum Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Am 24.07.2000 schloss die Klägerin mit der „F-GmbH“ ebenfalls einen Vertrag über die Gewährung eines zinsfreien und ungesichertes Darlehens von 100.000,00 DM, das wiederum auf unbestimmte Zeit bewilligt wurde und frühestens zum 31.12.2000 mit einer Dreimonatsfrist kündbar war. Das Darlehen wurde mit einem auf den 20.07.2000 datieren Scheck ausgezahlt. Dieses Darlehen buchte die Klägerin ebenfalls zum 31.05.2002 im Rahmen einer Forderungsabschreibung erfolgswirksam aus.

Weitere ungesicherte und zinslose Darlehen gewährte die Klägerin an das „E-GmbH“ am 15.03.2000 (65.000 DM) und am 13.03.2003 (40.000 EUR) sowie der „N-GmbH“ am 7.05.2002 (100.000 EUR) und am 6.03.2003 (60.000 EUR). Auf das am 7.05.2002 an die „N-GmbH“ hingegebene Darlehen nahm die Klägerin zum 31.05.2003 eine Forderungsabschreibung in Höhe von 29.620 EUR vor.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass die Darlehenshingaben an die „Q-GmbH“ und die „F-GmbH“ mangels Sicherung gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen seien, weshalb in Höhe der im Streitjahr vorgenommenen Abschreibungen dieser Forderungen eine vGA in gleicher Höhe anzunehmen sei. Denn bei den Darlehensvereinbarungen handele es sich nicht um solche, die unter fremden Dritten üblich seien. Als Vergleichsmaßstab seien die mit Kreditinstituten üblichen Vertragsgestaltungen heranzuziehen. Danach hätte ein ordentlich und gewissenhafter Geschäftsleiter unter sonst gleichen Umständen diese Darlehensverhältnisse mit einem Nichtgesellschafter nicht eingegangen. Besondere Bedeutung habe die Vereinbarung konkreter Tilgungs- und Laufzeiten sowie die Besicherung des Darlehens. Vereinbarungen wie sie die Klägerin getroffen habe, würden mit fremden Dritten in dieser Form nicht getroffen.

Bei der „Q-GmbH“ hätte der Geschäftsführer zudem bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe erkennen müssen, dass die Darlehensforderungen wegen der Überschuldung der Darlehensnehmerin wertlos seien und infolge dessen mit einer Rückzahlung nicht habe gerechnet werden können. Bei der „F-GmbH“ seien jedenfalls keinerlei Maßnahmen ergriffen worden, um die Rückzahlung des Darlehens zu sichern (vgl. Tz. 2.3. und 2.4.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 20.10.2006).

Der Beklagte folgte den Vorschlägen der Prüferin und erließ entsprechend geänderte Bescheide.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (vgl. Einspruchsentscheidung vom 02.07.2008) macht die Klägerin mit ihrer am 01.08.2008 erhobenen Klage geltend, der Beklagte habe zu Unrecht eine vGA angenommen.

Zur Begründung verweist die Klägerin zunächst auf die mit der „E-GmbH“ und der „N-AG“ geschlossenen entsprechenden Darlehensvereinbarungen und betont, dass derartige Darlehensvergaben Teil der Geschäftspolitik der Klägerin gewesen seien. Zudem sei festzustellen, dass die „Q-GmbH“ lediglich vom 16.05.2000 bis zum 17.04.2002 mehrheitlich beteiligte Gesellschafterin der Klägerin gewesen sei. Zum Zeitpunkt der Gewährung des ersten Darlehens an die „Q-GmbH“ sei diese demgegenüber nicht Gesellschafterin der Klägerin gewesen. Im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens von 100.000,00 DM an die „Q-GmbH“ sei diese zwar mehrheitlich an der Klägerin beteiligt gewesen, es habe jedoch nicht mit einem Ausfall der Darlehensforderung gerechnet werden können. Ausweislich des Jahresabschlusses zum 31.12.2000 vom 14.03.2001 habe trotz eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags i. H. von 903.033,12 EUR keine Pflicht zur Stellung eines Insolvenzantrages bestanden. Insbesondere habe zu diesem Zeitpunkt eine positive Fortführungsprognose bestanden. Dementsprechend weise die betriebswirtschaftliche Auswertung zum Dezember 2001 ein vorläufiges Ergebnis der „Q-GmbH“ von 319.709,09 DM aus. Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin habe das Darlehen im Vorgriff auf die Beteiligung der „Q-GmbH“ an der Klägerin gewährt, sei dieses nicht zutreffend. Allein der zeitliche Zusammenhang sei kein hinreichendes Anzeichen, zumal Herr „T“ zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung die Verhandlungen über die Anteilsveräußerung nicht geführt habe.

Soweit der Beklagte unter Bezugnahme auf ein Urteil des Bundesfinanzhofes darauf hinweise, dass die Klägerin ihr Recht zur außerordentlichen Kündigung der Darlehensverhältnisse gem. § 490 BGB nicht ausgeübt habe, führe dieses nicht zur Annahme der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung. Erst im Mai 2002 habe Anlass bestanden, aufgrund der voraussichtlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation über eine Kündigung der Darlehen nachzudenken. Allein das Unterlassen der Kündigung bis zum April 2002 könne jedoch nicht die Annahme begründen, dass die Forderungsabschreibung im Mai 2002 als vGA dem Einkommen hinzuzurechnen sei.

Dieses gelte auch soweit der Beklagte die Darlehensgewährung an die „F-GmbH“ als gesellschaftsrechtlich veranlasst beurteile. Die Bilanz der „F-GmbH“ zum 31.12.2000 weise ein positives Eigenkapital von 176.484,87 DM aus. Dass die Gesellschaft später wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht worden sei, könne allein die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Darlehenshingabe nicht rechtfertigen. Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung im Zusammenhang mit der Bilanz zum 31.12.2001 darauf hinweise, dass die positive Fortführungsprognose von der Klägerin bislang nicht hinreichend belegt worden sei, treffe dieses nicht zu. Die „G-Bank“ habe noch am 26.02.2002 der „F-GmbH“ und „Q-GmbH“ eine Kreditbestätigung erteilt.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtenen Steuerbescheide in der Weise zu ändern, dass die vom

Beklagten angesetzten verdeckten Gewinnausschüttungen nicht berücksich- tigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der Darlehen an die „Q-GmbH“ verweist der Beklagte auf den Umstand, dass die Bilanz der „Q-GmbH“ zum 31.12.2000 bereits eine erhebliche Überschuldung aufgewiesen habe, so dass bereits zu diesem Zeitpunkt, trotz des erzielten Jahresüberschusses, mit einem Ausfall des Darlehens bei nicht rechtzeitiger Sicherung, bzw. Zurückforderung hätte gerechnet werden müssen. Auch hätte die Klägerin spätestens in 2001 geeignete Sicherungsmaßnahmen ergreifen oder das Darlehen zurückfordern müssen, da insbesondere nicht erkennbar sei, warum trotz des prognostizierten erheblichen Jahresüberschusses für den Veranlagungszeitraum 2001 keine Bilanz mehr durch die „Q-GmbH“ erstellt worden sei. Auch aus den Steuerakten der „Q-GmbH“ ergäben sich keine Anhaltspunkte, die gegen die Notwendigkeit von Sicherungsmaßnahmen bzw. gegen die Tatsache sprächen, dass die Darlehen bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe als uneinbringlich anzusehen gewesen seien.

Auch hinsichtlich des Darlehens zugunsten der „F-GmbH“ liege eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor. Zwar habe die Bilanz der „F-GmbH“ zum 31.12.2000 noch ein positives Kapitalkonto aufgewiesen, allerdings bereits mit einem Jahresfehlbetrag i. H. von 8.687,96 DM abgeschlossen. Die Bilanz zum 31.12.2001 habe dann bereits ein negatives Eigenkapital ausgewiesen. Der Jahresfehlbetrag sei auf 318.442,00 DM angewachsen, wobei die Umsätze deutlich zurück gegangen seien. Damit habe sich bereits in 2001 ein drohender Vermögensverfall abgezeichnet. Unerheblich sei, ob die „F-GmbH“ zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung überschuldet oder zahlungsunfähig gewesen sein. Die von der Klägerin vorgetragenen positiven Fortführungsprognosen seien bisher nicht durch geeignete Unterlagen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat die Hingabe ungesicherter Darlehen an die „Q-GmbH“ und „F-GmbH“ und die hierauf beruhenden Forderungsabschreibungen zu Recht als vGA behandelt.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 8.10.2008 I R 61/07, BStBl II 2011, 62 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte. Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m.w.N.). Insbesondere sind Kapitalgesellschaften, an denen ein oder mehrere Gesellschafter der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind, als einander nahestehend anzusehen. Eine beherrschende Stellung der Gesellschafter ist nicht erforderlich (BFH vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BStBl II 2011, 62).

2. Im Streitfall hat die Klägerin Vorteile an die „Q-GmbH“ und der an ihr mittelbar beteiligten „F-GmbH“ zugewendet. Unerheblich ist, dass die „Q-GmbH“ zum Zeitpunkt der ersten Darlehensgewährung noch nicht an der Klägerin beteiligt war. Denn eine vGA ist auch im Hinblick auf ein künftiges Gesellschaftsverhältnis anzunehmen, wenn die versprochene Leistung hiermit in engem zeitlichen Zusammenhang steht (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteil vom 24.01.1989 VIII R 74/84, BStBl II 1989, 419, zuletzt BFH-Beschluss vom 29.01.2010 I B 88/09, BFH/NV 2010, 1125). Im Streitfall besteht ein derartiger enger zeitlicher Zusammenhang. Die bloße Behauptung, der wesentlich beteiligte Gesellschafter „T“ habe zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung Verhandlungen über die Anteilsveräußerung nicht geführt, vermag die Vermutung, dass die Darlehnsgewährung im Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht, nicht ernstlich zu erschüttern. Eine zusätzliche gesellschaftsrechtliche Verflechtung zwischen den an den Darlehensverhältnissen beteiligten Gesellschaften ist mit Erwerb der Hälfte der Anteile an der „F-GmbH“ durch „T“ eingetreten.

3. In Anwendung der allgemeinen Grundsätze liegt eine vGA vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss (BFH vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BStBl II 2011, 62 und vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BStBl II 2004, 1010; vgl. auch Gosch, KStG, § 8 Rz 694 und Blümich/Rengers, § 8 KStG Rdnr. 581).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Einem nicht nahestehenden Dritten hätte die Klägerin die streitigen Darlehen zur Überzeugung des Senats nicht ohne Sicherheiten gewährt. Der Beklagte hat die Teilwertabschreibung deshalb zu Recht als vGA gewertet.

a) Hinsichtlich der Darlehen an die „Q-GmbH“ ergibt sich die Notwendigkeit einer Besicherung bereits aus dem Umstand, dass die „Q-GmbH“ Verluste erwirtschaftet hat und zum 31.12.1999 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von rund 670.000 EUR auswies. Auch das Ergebnis für 1999 war mit einem Verlust von rund 250.000 EUR in einem solchen Maße negativ, dass ein fremder Dritter kein Darlehen über 100.000 DM ohne Sicherheiten gewährt hätte (Zahlen aus dem Bericht des Insolvenzverwalters der „Q-GmbH“ vom 23.01.2003, Bl. 62 GA). In 2000 hat die „Q-GmbH“ zwar ein Ergebnis von rund 205.000 EUR erwirtschaftet. Allerdings bestand zum 31.12.2000 weiterhin ein erheblicher nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag. Allein die fehlende Verpflichtung zur Stellung eines Insolvenzantrages kann die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der ungesicherten Darlehensbegebung nicht beseitigen. Denn Gläubiger verlangen Sicherheiten nicht erst im Zeitpunkt der Insolvenzreife einer Schuldnerin, sondern spätestens dann, wenn die wirtschaftlichen Kennzahlen nahelegen, dass eine Insolvenz angesichts der wirtschaftlichen Lage des Schuldners nicht ausgeschlossen ist.

Auf zureichende Sicherungsmittel konnte auch nicht im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH verzichtet werden, wonach in Konzernverhältnissen unter Umständen auch ungesicherte Darlehensverträge anerkannt werden können, wenn die Konzernbeziehungen selbst eine Sicherheit darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, DB 1995, 1312; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573). Denn diese Rechtsprechung betrifft naturgemäß nur Darlehen, die ein beherrschender Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewährt hat; sie ist nicht übertragbar auf die Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft an eine Gesellschaft, an der sie selbst nicht beteiligt ist (BFH vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BStBl II 2011, 62). Denn besteht keine Beteiligung der darlehensgewährenden Gesellschaft, kann der Gläubiger nicht infolge seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung auf den Schuldner einwirken und für die Darlehensrückzahlung Sorge tragen. Die Konzernbeziehungen stellen in diesem Fall keine Sicherheit dar (vgl. BFH vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, DB 1995, 1312).

b) Für das der „F-GmbH“ gewährte Darlehen gilt im Ergebnis nichts anderes.

Zwar liegen nach Aktenlage keine gewichtigen Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Schwäche der „F-GmbH“ vor. Diese hatte im Jahr der Darlehensgewährung noch ein positives Kapital und erzielte nur einen relativ geringen Verlust. Schon im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Verflechtung hält es der Senat jedoch für sachgerecht, für die Beurteilung der wirtschaftliche Lage nicht nur isoliert auf die „F-GmbH“ abzustellen, sondern auch die negative Entwicklung der „Q-GmbH“ einzubeziehen. Für diese wirtschaftliche Abhängigkeit spricht nicht zuletzt der Umstand, dass die Klägerin zeitgleich mit ihren Darlehensforderungen gegenüber beiden Darlehensnehmern ausgefallen ist Im Übrigen ist auch nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin irgendwelche Vorkehrungen getroffen hat, die ihr eine realistische Chance eröffneten, ihre Forderung im Falle einer bei der „F-GmbH“ kurzfristig eintretenden Krise noch zu retten.

4. Für den Tatbestand der vGA reicht nach ständiger Rechtsprechung bereits eine Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis aus (z.B. BFH-Urteil vom 6.04 2005 I R 86/04, BStBl II 2005, 666). Die Überzeugung des Senats an der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der streitigen Darlehensgewährungen wird aber noch dadurch bestärkt, dass sich weder nach dem Vortrag der Klägerin noch nach Aktenlage ernstliche Anhaltspunkte dafür ergeben, dass diese Geschäftsvorfälle überwiegend betrieblich veranlasst waren.

Die Behauptung der Klägerin, die ungesichert und zinsfrei gewährten Darlehen hätten der Stärkung der Kundenbeziehungen gedient und gehörten zu ihrem üblichen Geschäftsbetrieb, wird durch die weiteren Darlehensgewährungen gerade nicht gestützt. Zumindest das Darlehen an die „N-GmbH“ im Jahre 2002 wurde der zu diesem Zeitpunkt alleinigen Gesellschafterin der Klägerin gewährt und unterstreicht damit den gesellschaftsrechtlichen Hintergrund.

Hiervon abgesehen hält es der Senat für mehr als fernliegend, dass im gewöhnlichen Geschäftsverkehr Darlehen in der Größenordnung des Streitfalls zur Aufrechterhaltung und Stützung der Geschäftsbeziehungen ungesichert vergeben werden und ein Totalverlust damit bewusst in Kauf genommen wird. Zwar kann nicht von vorherein ausgeschlossen werden, dass sich trotz der Uneinbringlichkeit der Darlehensforderung die Fortführung einer Geschäftsbeziehung für das Unternehmen als vorteilhaft erweisen kann. Die Klägerin hat jedoch noch nicht einmal ansatzweise dargelegt, welche Vorteile sie aus den Geschäftsbeziehungen mit den Darlehensnehmern erzielt hat, die ohne diese Darlehen nicht möglich gewesen sind oder gar die Nachteile aus den Darlehensverlusten überstiegen haben.

Schließlich hält es der Senat auch für so gut wie ausgeschlossen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ungesicherte Darlehen ohne jede Verzinsung ausgereicht hätte. Er hätte vielmehr das nur bedingt kalkulierbare Ausfallrisiko durch eine entsprechend hohe Verzinsung zumindest teilweise zu kompensieren versucht. Deshalb erweist sich auch die Kombination von fehlender Sicherheit und Zinslosigkeit des Darlehens als weiteres Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.