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Tatbestand:

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Die Klägerin ist die Ehefrau des Erblassers A, der am ..... Oktober 2006 verstarb. Aus der Ehe sind die beiden Kinder B, geb. am .... August 1996, und C, geb. am .... September 1998, hervorgegangen. Der Erblasser und sein Bruder D waren zu je 50 v. H. an der A GmbH & Co. KG mit Sitz in X beteiligt. Die Klägerin lebte mit dem Erblasser im gesetzlichen Güterstand. Der Erblasser hatte mit privatschriftlichem Testament vom ..... September 1997 seinen Bruder D zum alleinigen Erben eingesetzt.

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Nach dem Tode des Erblassers machte die Klägerin gegenüber dem Erben ihren Zugewinnausgleichsanspruch und ihren Pflichtteilsanspruch sowie die Pflichtteilsansprüche für ihre beiden minderjährigen Kinder geltend. In der Folgezeit stritten die Klägerin - zugleich für ihre Kinder - und der Erbe dem Grunde und der Höhe nach über den Zugewinnausgleichsanspruch und die Pflichtteilsansprüche der Klägerin und ihrer Kinder. Insbesondere war zwischen den Parteien die Bewertung des Unternehmenswerts der A GmbH & Co. KG streitig. Nachdem die Parteien mehrere Gutachten über den Unternehmenswert der GmbH & Co. KG eingeholt hatten, schlossen sie mit notariell beurkundetem Vergleichsvertrag vom 26. August 2008 (UR-Nr. .........) eine Vereinbarung des Inhalts, dass sie sich vergleichsweise auf einen Wert des Unternehmens der A GmbH & Co. KG von 47.900.000 EUR und auf ein Anfangsvermögen des Erblassers von 0 EUR einigten. Weiter heißt es in der notariellen Urkunde, dass sich die Parteien auf dieser Basis auf eine pauschale Abgeltung der Ansprüche geeinigt hätten. Auf dieser Grundlage verpflichtete sich der Erbe D in dem notariell beurkundeten Vergleichsvertrag, an die Klägerin zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs und zur Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs einen Pauschalbetrag in Höhe von 12.600.000 EUR zu zahlen. Weiter verpflichtete sich der Erbe, an die Kinder B und C als Pflichtteilsanspruch einen Pauschalbetrag in Höhe von 2.300.000 EUR zu entrichten. Wegen der weiteren Einzelheiten des notariell beurkundeten Vergleichsvertrags wird auf die in den Steuerakten abgeheftete Ausfertigung des Notars vom 26. August 2008 (UR-Nr. ..........) Bezug genommen.

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Die Klägerin gab am 9. Januar 2009 die Erbschaftssteuererklärung für sich und für ihre

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beiden Kinder ab.

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Der Beklagte setzte mit Erbschaftssteuerbescheid vom 5. März 2009 für die Klägerin Erbschaftssteuer in Höhe 314.355 EUR fest und berücksichtigte hierbei einen Pflichtteilsanspruch der Klägerin in Höhe von 2.300.000 EUR als steuerpflichtigen Erwerb, von dem es einen Betrag in Höhe von 82.492 EUR als Kosten der Nachlassregelung in Abzug brachte. Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein und machte geltend: Der Zugewinnausgleichsanspruch, auf den sie sich mit dem Erben in der notariell beurkundeten Vereinbarung vom 26. August 2008 geeinigt habe, sei während der Ehe mit dem Erblasser entstanden und als Zugewinnausgleichsanspruch nach § 5 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG) steuerfrei. Sie begehre die Berücksichtigung eines Pflichtteils in Höhe von 447.198 EUR abzüglich eines Drittels der angefallenen Nachlassregelungskosten in Höhe von 69.376 EUR.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2011 half der Beklagte dem Einspruch teilweise ab und änderte den Erbschaftsteuerbescheid dahingehend, dass ein Pflichtteil in Höhe von 1.401.743 EUR abzüglich von persönlich zu tragenden Nachlassregelungskosten in Höhe von 40.727 EUR berücksichtigt werde und setzte die Erbschaftsteuer auf 151.620 EUR herab. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Die Klägerin habe von Todes wegen einen steuerpflichtigen Erwerb von 1.361.016 EUR erworben. Ihr Pflichtteil betrage 1.401.743 EUR, von dem die persönlich zu tragenden Kosten in Höhe von 40.727 EUR abzuziehen seien. Der Klägerin hätten nämlich ungeminderte Ansprüche gegen den Erben in Höhe von insgesamt 13.718.685 EUR (12.194.387 EUR Zugewinnausgleichsanspruch und 1.524.298 EUR Pflichtteil) zugestanden. Nach ihrer Erbschaftssteuererklärung habe sie aber insgesamt aufgrund des Vergleichsvertrages mit dem Erben weniger, nämlich 12.614.481 EUR erhalten. Da die Klägerin somit nur 91,95 % der ihr zustehenden Ansprüche erhalten habe, habe sie im Umfang von 8,05 % gleichmäßig auf beide Ansprüche verzichtet. Bezogen auf den Pflichtteil bedeute dies, dass sie somit einen Erwerb in Höhe von 1.401.743 EUR erhalten habe.

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Berücksichtigungsfähig seien für den Erwerb der Klägerin nur Beratungskosten, die mit dem steuerpflichtigen Erwerb in unmittelbarem Zusammenhang stünden. Hierzu zählten nicht die Kosten für die Erlangung des steuerfreien Zugewinns. Der Gesamtbetrag, den die Klägerin erhalten habe, sei damit wegen der zu berücksichtigenden Kosten aufzuteilen und ergebe danach für den steuerpflichtigen Pflichtteil einen Anteil von 11 v. H.. Von den Gesamtkosten in Höhe von 208.129 EUR seien 7.967 EUR zu kürzen, weil diese ausdrücklich den Kindern der Klägerin in Rechnung gestellt worden seien. Dann seien Kosten in Höhe von 21.022 EUR zu berücksichtigen, die einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem steuerpflichtigen Erwerb aufwiesen (Rechnungen ..............., .............., .......... und ...........). Die übrigen Kosten in Höhe von noch 179.140 EUR seien zu 11 % und damit in Höhe von 19.705 EUR zu berücksichtigen, insgesamt somit 40.727 EUR.

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Mit der Klage macht die Klägerin geltend:

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Die Annahme des Beklagten, die Klägerin habe durch den Vergleichsvertrag mit dem Erben vom 26. August 2008 in Höhe von 8,05 v. H. sowohl auf den Zugewinnausgleichsanspruch als auch auf den Pflichtteilsanspruch verzichtet sei unzutreffend. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei im Streitfall eine verhältnismäßige Aufteilung nicht vorzunehmen. Die Zugewinnausgleichsforderung stelle eine Erblasserschuld dar, die ihren Rechtsgrund nicht im Erbrecht, sondern im ehelichen Güterrecht habe. Eine solche Erblasserschuld sei wie jede andere Erblasserschuld zu behandeln und grundsätzlich mit dem Nennwert zu berücksichtigen. Eine hiervon abweichende  denkgesetzlich mögliche  Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem Erben könne dem notariell beurkundetem Vergleichsvertrag nicht entnommen werden. Von der insgesamt erhaltenen Zahlung in Höhe von 12.600.000 EUR sei somit der Zugewinnausgleichsanspruch in Höhe von (unstreitig) 12.194.387 EUR abzuziehen. Mithin belaufe sich der steuerpflichtige Erwerbswert für den Pflichtteilsanspruch auf lediglich 405.613 EUR.

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Hilfsweise mache sie geltend, dass von dem Erwerbswert Nachlassregelungskosten als Beratungskosten für ihren Erwerb in Höhe 64.093 EUR zu berücksichtigen seien. Diese Kosten seien ihr unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses entstanden. Die Gesamtkosten beliefen sich auf 208.129 EUR, die entsprechend in Höhe von einem Drittel von ihr und zu den anderen Teilen jeweils von ihren Kindern zu tragen seien. Ihren Kindern habe sie inzwischen auch jeweils einen Betrag von 72.018 EUR in Rechnung gestellt und diese Beträge von den Konten der Kinder erhalten.

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Die Klägerin beantragt,

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den Erbschaftsteuerbescheid vom 5. März 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2011 (Steuernummer ....................) aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise ,

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die Revision zuzulassen

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Zur Begründung bezieht er sich auf seinen im Verwaltungsverfahren eingenommenen Standpunkt.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist begründet.

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Der Erbschaftsteuerbescheid vom 5. März 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2011 (Steuernummer ..................) ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Der Beklagte hat zu Unrecht einen Pflichtteilsanspruch der Klägerin in Höhe von mehr als 420.094 EUR als steuerpflichtigen Erwerb der Besteuerung nach dem ErbStG unterworfen.

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Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter anderem der Erwerb auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruch (§§ 2303 ff. BGB). Die Pflichtteilsansprüche gemäß § 2317 Abs. 1 BGB entstehen mit dem Erbfall, sind aber erbschaftsteuerrechtlich erst mit dem Geltendmachen des Pflichtteils von Bedeutung (§§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG ), denn der Erwerb eines Pflichtteilsanspruchs gilt erst mit dessen Geltendmachung als Erwerb von Todes wegen. Die Erbschaftsteuer entsteht für diesen Erwerb erst im Zeitpunkt der Geltendmachung (Bundesfinanzhof <BFH>, Urteil vom 07.10.1998 II R 52/96 BFHE 187, 50 BStBl II 1999, 23 ), also in dem Zeitpunkt, in dem der Berechtigte von dem Verpflichteten ernstlich die Erfüllung des Anspruchs verlangt (BFH-Urteil vom 19. Juli 2006 – II R 1/05 – BStBl. II 2006, 718 m.w.N.) und nicht erst im Zeitpunkt des in der Regel nachfolgenden Gelderwerbs, der dem Pflichtteilsgläubiger aufgrund seines Anspruchs zufließt (s. Meincke, ErbStG, 15. Aufl., § 3 Rz. 52). Der Pflichtteilsanspruch ist eine Kapitalforderung und grundsätzlich im Zeitpunkt der Geltendmachung mit dem Nennwert anzusetzen ( § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes – BewG -).

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Gegenstand des Erwerbs ist beim Pflichtteilsanspruch der dem Berechtigten gegen den Erben zustehende Geldanspruch, soweit dieser ihn geltend gemacht hat. Gibt sich der Berechtigte nach einem ernstlichen Streit mit dem Erben über die Höhe des Pflichtteils, vergleichsweise mit weniger zufrieden als er hätte beanspruchen können, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes in diesem Fall nur der vergleichsweise vereinbarte niedrigere Wert zu besteuern (BFH, Urteil vom 19. Juli 2006 II R 1/05 a.a.O.).

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Im Streitfall hat die Klägerin allein auf den steuerpflichtigen Pflichtteilsanspruch verzichtet hat, soweit er rechnerisch mehr als 420.094 EUR betragen hat. Das ergibt sich aus der Auslegung des Vergleichsvertrags vom 26. August 2008 mit dem Erben. Die gesamte Höhe des Zugewinnausgleichsanspruchs und des Pflichtteilsanspruchs hat nach der zwischen den Beteiligten nicht streitigen Ermittlung 13.718.685 EUR betragen, wovon der gesetzliche Zugewinnausgleichsanspruch 12.194.387 EUR und der Pflichtteilsanspruch 1.524.298 EUR ausgemacht haben. Nach der Vereinbarung mit dem Erben vom 26. August 2008 hat die Klägerin für ihre Ansprüche den Gesamtbetrag nicht in voller Höhe, sondern "zur pauschalen Abgeltung der Ansprüche" 12.614.481 EUR erhalten. Soweit der Beklagte wegen der Vereinbarung des geringeren Betrages von 12.614.481 EUR der Auffassung ist, die Klägerin habe gleichmäßig in einem Umfang von 8,05 v.H. sowohl auf ihren Zugewinnausgleichsanspruch als auch auf ihren Pflichtteilsanspruch verzichtet, teilt der Senat diese Ansicht nicht.

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Zunächst enthält der Vergleichsvertrag vom 26. August 2008 keine Bestimmung darüber, ob und in welcher Höhe die Klägerin auf die ihr zustehenden jeweiligen Ansprüche verzichtet hat. Die Vertragsparteien haben lediglich zur Abgeltung sowohl des Anspruchs auf Zugewinnausgleich als auch auf den erbrechtlichen Pflichtteil eine pauschale Zahlung in Höhe von 12.614.481 EUR vereinbart, ohne genau zu bestimmen, in welcher Weise und Höhe der vereinbarte Pauschalbetrag die einzelnen Ansprüche abgelten soll. Die vertragliche Regelung der Parteien könnte somit in der Weise verstanden werden, wie dies der Beklagte vertritt, dass die Parteien gleichmäßig in einem Umfang in Höhe von 8,05 v. H. einen Verzicht sowohl auf den Zugewinnausgleichsanspruch als auch auf den Pflichtteilsanspruch vereinbart haben.

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Eine solche Auslegung entspricht aber nicht dem erkennbar gewordenen objektiven Willen der Vertragspartner. Einen gleichmäßigen Verzicht sowohl auf den güterrechtlichen Anspruch und den erbrechtlichen Anspruch der Klägerin haben die Vertragspartner gerade nicht vereinbart, denn andernfalls hätten sie diesen Umstand in der Vereinbarung genau bezeichnet. Ein solcher gleichmäßiger Verzicht hat auch nicht ihrem erkennbar gewordenen vertraglichen Willen entsprochen, weil sie sicher gewusst und dies bei der notariell beurkundeten Vereinbarung auch berücksichtigt haben – wie sich aus der vorherigen umfassenden Konsultierung von spezialisierten Rechtsanwälten und Steuerberatern hinreichend deutlich ergibt-, dass die Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin nicht zum steuerpflichtigen Erwerb nach den §§ 3 und 7 ErbStG gehört ( § 5 Abs. 2 ErbStG ), während der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch steuerpflichtig ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ).

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Über den rechtlichen Bestand und die Höhe des Zugewinnausgleichsanspruchs haben die Vertragsparteien in der Vereinbarung vom 26. August 2008 nicht im Sinne eines teilweisen Verzichts verfügen wollen. Der Gesamtbetrag von 12.614.481 EUR, den die Klägerin zugesprochen erhielt, liegt deutlich über dem ihr rechtlich zustehenden güterrechtlichen Anspruch von 12.194.387 EUR, so dass ein teilweiser Verzicht auf den (nicht steuerpflichtigen) Zugewinnausgleichsanspruch nicht ohne weiteres angenommen werden kann.

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Die Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin ist bei der Gesamtsumme mit dem ihr rechtlich zustehenden Betrag in Höhe von 12.194.397 EUR (Nennwert) nach § 5 ErbStG zu berücksichtigen. Die Zugewinnausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten wurzelt nämlich nicht im Erbrecht, sondern im ehelichen Güterrecht. Das hat zur Folge, dass die Zugewinnausgleichsforderung eine sogenannte Erblasserschuld darstellt, welche als Geldschuld mit dem Nennwert anzusetzen ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG; Troll/Gebel/Jülicher ErbStG § 10 Rn. 121; BFH, Urteil vom 26. Februar 2008 II R 82/05 BFH/NV 2008, 1051 m.w.N.). Der Forderung des überlebenden Ehegatten entspricht beim Erben grundsätzlich in gleicher Höhe eine Nachlassverbindlichkeit in Form einer Erblasserschuld, die zwar den Erben selbst nie getroffen hat, jedoch aus einem Dauerrechtsverhältnis herrührt, in dem er zu Lebzeiten gestanden und das sich im Zeitpunkt seines Todes zur Ausgleichsforderung verengt hat. Deshalb können die Erben diese Nachlassverbindlichkeit von ihrem Erwerb abziehen (BFH, Urteil vom 26. Februar 2008 a.a.O.). Allein bei diesem Verständnis von dem Charakter der Zugewinnausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten ist die Korrespondenz zwischen der Besteuerung des Erwerbs des überlebenden Ehegatten, der nicht Erbe geworden ist, und der Abziehbarkeit einer entsprechenden Nachlassverbindlichkeit beim Erben gewahrt. Die vom Erblasser herrührenden Zugewinnausgleichsverbindlichkeiten sind außererbrechtliche Verbindlichkeiten, über deren Höhe die beteiligten Vertragsparteien nicht in einem zur Beilegung eines Erbrechtsstreits getroffenen Vergleich mit erbschaftsteuerrechtlicher Wirkung disponieren können. Andererseits können die Vertragsparteien aber über die Höhe der gleichfalls streitigen Pflichtteilsansprüche sich vergleichsweise einigen, wie dies der BFH in seinen Grundsätzen über die erbschaftsteuerrechtliche Anerkennung des sogenannten Erbvergleichs ausgeführt hat (BFH, Urteil vom 26. Februar 2008 II R 82/05 a.a.O.; Anmerkung Dötsch zum Urteil des BFH vom 1. Juli 2008 II R 71/06 in Juris PR-SteuerR 48/2008 Anmerkung 4).

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Bei einer Orientierung an diesen Maßstäben wird deutlich, dass sich die Beteiligten im Streitfall allein in erbrechtlicher Hinsicht auf einen Erbvergleich für den Pflichtteilsanspruch der Klägerin in Höhe von 420.094 EUR ( 12.614.481 EUR ./. 12.194.387 EUR ) geeinigt haben, der nach der Rechtsprechung des BFH der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Der steuerpflichtige Erwerb von 420.094 EUR führt nach Abzug des persönlichen Freibetrages gemäß § 16 Abs. 1 ErbStG und des Versorgungsfreibetrags nach § 17 ErbStG in Höhe von 256.000 EUR nicht zur Steuerpflicht. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 5. März 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung ist somit aufzuheben, ohne dass noch auf die von den Beteiligten erörterte Frage ankommt, in welcher Höhe von dem Erwerbswert Nachlassregelungskosten in Abzug zu bringen sind.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.