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Tatbestand:

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Die Klägerin ist Zulieferer von Gussteilen für die Automobilindustrie und betreibt eine Eisengießerei, in der sie Fahrwerks- und Motorenteile herstellt.

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Im Rahmen ihres Produktionsprozesses stellte die Klägerin Sandgussformen her. Dabei vermischte sie den von ihr in Mischtrommeln getrockneten Sand mit Zusatzstoffen und Wasser, formte und verdichtete ihn zu den benötigten Formen und Kernen. Dazu wurde u.a. ein Sandgemisch mit getrockneter Druckluft in ein Werkzeug geschossen (gepresst). Die fertigen Kerne wurden zum Teil mit einer "Schlichte" überzogen und in einem mit Erdgas beheizten Kerntrocknungsofen getrocknet. Nach dem Gießen der Metallgussgestelle wurden diese aus den Formen ausgepackt. Hierbei wurden die Sandformen und -kerne zerstört. Die Klägerin bereitete den Sand wieder auf und verwendete ihn erneut. Für die Trocknung setzte sie Erdgas ein.

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Abweichend von einem Vorbericht ging die Prüferin des Hauptzollamts A in ihrem Bericht vom 22.10.2010, Az.:..................., für den Prüfungszeitraum 2009 davon aus, dass die Herstellung der Sandgussformen und die anschließende Wiederaufbereitung des Sandes eigenständige, in sich abgeschlossene Herstellungsprozesse seien, die der Klasse 26.83 der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) zuzuweisen seien. Sie gehörten daher nicht zur Metallbearbeitung, so dass für das dazu eingesetzte Erdgas die Vergütung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) nicht gewährt werden könne.

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Am 13.07.2010 beantragte die Klägerin beim Beklagten, ihr für den Zeitraum April bis Juni 2010 nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG für 1.739,805 MWh Erdgas insgesamt 25.386,77 EUR Energiesteuer zu erstatten. Mit Steuerbescheid vom 29.09.2010 erstattete der Beklagte der Klägerin daraufhin nur 21.576,14 EUR Energiesteuer, da der Formenbau in der Gießerei von der Metallerzeugung und -bearbeitung nicht erfasst werde.

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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und trug zur Begründung vor, bei Gießereien umfasse der Prozess der Metallerzeugung und - bearbeitung auch den Formenbau. Bei allen Gießverfahren müsse die Metallschmelze räumlich so begrenzt werden, dass die Gussstücke eine möglichst endkonturnahe Gestalt erhielten. Dies geschehe für die Außenkontur durch die Form und für die Innenhohlkontur durch einen Kern. Bei Eisengussteilen würden Formen und Kerne häufig aus chemisch gebundenen Formsanden hergestellt, die in der Gießhitze zu losem Sand zerfielen. Um eine chemische Reaktion der Sandoberflächen mit der Eisenschmelze zu verhindern, würden Formen und Kerne mit feuerfesten Schichten überzogen, was durch Bestreichen mit wässrigen oder alkoholischen Suspensionen geschehe. Dieser Überzug müsse vor dem Gießen getrocknet werden, um ein Verdampfen des Lösungsmittels durch die Gießhitze und um Explosionen oder Defekte am Gussstück zu vermeiden. Sowohl ein Überzug als auch die Kerne seien technisch zwingend erforderlich. Form- und Kerntrocknungsprozesse seien originäre Bestandteile der Gießerei.

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Die Regelungen in § 51 EnergieStG seien vollumfänglich auf den Gießereiprozess anzuwenden. Dies zeige sich auch an den abweichenden Bestimmungen des § 9a des Stromsteuergesetzes (StromStG).

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Aus der behaupteten Zuordnung zum NACE-Code 26.82 folge nichts anderes, denn dazu werde kein Prozess genannt, der mit der Formherstellung verglichen werden könne. Die Formen seien teilweise so groß, dass sie in Gießgruben hergestellt werden müssten. Zudem würde eine derartige Einreihung den Gießprozess willkürlich atomisieren, da allein der Gießprozess ihre wesentliche wirtschaftliche Aktivität darstelle. Selbst Kerne würden in der Gießereiwirtschaft nur zu einem verschwindend geringen Anteil extern gefertigt.

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Nachdem der Beklagte den Erstattungsbetrag unter Korrektur eines Rechenfehlers mit Bescheid vom 25.10.2010 auf 22.005,86 EUR heraufgesetzt hatte, wobei er den Erdgaseinsatz für die Herstellung der Gussformen mit 614,711 MWh ermittelte, wies er mit Einspruchsentscheidung vom 08.11.2010 den weitergehenden Einspruch als unbegründet zurück. Dazu führte er aus: Die Herstellung von Gussformen stelle einen selbständigen, abgeschlossenen Herstellungsprozess dar, der mit dem der Gießereien in keinem unmittelbaren prozessualen Zusammenhang stehe. Die Herstellung der Gießformen aus Sand sei der Klasse 26.82 der NACE Rev. 1.1 zuzuordnen.

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Sie sei auch nicht Teil eines insgesamt begünstigten Verfahrens, denn die Gießformen seien kein Bestandteil oder Vorprodukt des Fertigerzeugnisses, sondern nur Produktionsmittel, die nicht stofflich in das Fertigerzeugnis eingingen.

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Schließlich könnten Gießformen auch in anderen, von den Gießereien selbständigen Unternehmen hergestellt werden.

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Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend vor: Nach der Gesetzesbegründung fielen unter § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG Prozesse und Verfahren u.a. der NACE-Klassen 27.10 bis 27.54. Die von ihr betriebene Eisengießerei gehöre zur NACE-Klasse 27.51. Die darunter in der WZ 2003 beschriebenen Tätigkeiten umfassten die Herstellung von Werkstücken aus Gusseisen und damit die Tätigkeiten bis zum fertigen Werkstück. Der begünstigte Prozess der Metallerzeugung und -bearbeitung beginne mit der Formgebung und ende mit der Fertigstellung der Gussstücke. Ihre Herstellung von Sandkernen und die Aufbereitung von Formsand sei keine Fertigung eines Endprodukts, sondern nur ein notwendiger Teilherstellungsprozess von Gussstücken. Dieser Prozess könne auch nicht von Dritten eingekauft werden, da sie in kürzester Zeit enorme Mengen an Formen benötige, die weder lager- noch transportfähig seien und deshalb von ihr selbst erbracht werden müssten.

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Ihre Auslegung von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG werde auch durch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich der Richtlinie (EG) 2003/96 des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (RL 2003/96) gestützt, denn diese nehme Prozesse in der Metallindustrie als Unterfall der Verwendung von Energieerzeugnissen mit zweierlei Verwendungszweck von ihrem Geltungsbereich aus. Eine Bezugnahme auf bestimmte NACE-Klassen wie bei mineralogischen Verfahren finde gerade nicht statt.

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Zudem habe die Zollverwaltung selbst vorhergehende Schritte einem begünstigten Prozess zugeordnet, wenn der Gesamtprozess wie hier in einem Betrieb stattfinde.

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Die Klägerin beantragt,

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den Beklagten unter Aufhebung seines Steuerbescheids vom 29. September 2010 in der Fassung des Steuerbescheids vom 25. Oktober 2010 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2010 zu verpflichten, ihr weitere 3.380,91 EUR Energiesteuer zu erstatten,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus: Die RL 2003/96 enthalte keine Verpflichtung, ganz allgemein Prozesse in der Metallindustrie von einer Besteuerung freizustellen. Nach der Gesetzesbegründung zu § 51 EnergieStG fielen unter die begünstigte Metallerzeugung und -bearbeitung nur solche Prozesse und Verfahren, die in den NACE-Klassen 27.10 bis 27.54 genannt seien.

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Bei Prozessen und Verfahren, die vom Anwendungsbereich der RL 2003/96 ausgenommen seien, könnten die Mitgliedstaaten entscheiden, ob sie von der Besteuerung auszunehmen seien. Unionsrechtlich sei es vor allem um die Entlastung besonders energieintensiver Betriebe gegangen, wie auch Art. 17 RL 2003/96 zeige. Darüber hinaus habe man in der RL 2003/96 eine Regelung getroffen, die es den Mitgliedstaaten freistelle, die zur Herstellung bestimmter Produkte eingesetzten Energieerzeugnisse zu besteuern. In diesem nichtharmonisierten Bereich seien die Mitgliedstaaten frei, die steuerlichen Belastungen zu bestimmen:

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Der Klägerin sei nicht zu folgen soweit sie meine, als Folge der Fiktion in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich RL 2003/96 komme auch eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG in Betracht. Die gesetzgeberische Umsetzung dieser Bestimmung der RL 2003/96 sei nur mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und c EnergieStG erfolgt.

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Eine die Klägerin stützende Verwaltungsauffassung gebe es nicht mehr. Vielmehr habe 2010 eine Neubewertung stattgefunden, von der der Bundesverband der Deutschen Gießerei-Industrie vom Bundesfinanzministerium am 18.11.2010 unterrichtet worden sei. Aufgrund seiner statistischen Bewertung sei zwischen Formenbau und der Metallerzeugung zu unterscheiden. Insoweit werde auf die Stellungnahme des Statistischen Bundesamtes in einem anderen Fall vom 03.02.2010 verwiesen. Die Herstellung von Gießformen sei ein selbständiger abgeschlossener Herstellungsprozess, der auch nicht als Teil eines begünstigten Verfahrens anzusehen sei. Die Gießformen seien nämlich kein Bestandteil oder Vorprodukt des Fertigerzeugnisses aus § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG, denn sie gingen nicht in diesem Produkt auf.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist begründet.

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Der angefochtene Steuerbescheid vom 29.09.2010 in der Fassung des Steuerbescheids vom 25.10.2010 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2010 ist rechtswidrig, soweit der Klägerin darin die Erstattung weiterer 3.380,91 EUR Energiesteuer versagt wurde. Daher war der Beklagte zu verpflichten, der Klägerin diese Steuer zu erstatten, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO –.

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Der Klägerin als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes steht nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG die beantragte Steuerentlastung für das in ihrer Gießerei auch für den Formenbau verwendete, nachweislich versteuerte Erdgas zu. Der im Streitfall vorliegende Bau verlorener Formen für das von der Klägerin betriebene Sandgussverfahren gehört zu der nach der genannten Vorschrift begünstigten Metallbearbeitung.

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Der Betrieb einer Gießerei gehört zur Metallbearbeitung im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG. Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, denn Eisengießereien werden in der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 in der Klasse 27.51 erfasst, die der Gesetzgeber mit der hier streitigen Fassung § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG begünstigen wollte (s. Bundestags-Drucksache 16/1172 S.44 ).

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Mit dem Betrieb einer Gießerei, die wie im Streitfall im Sandgussverfahren arbeitet, ist untrennbar der Formenbau verlorener Formen und damit auch die Sandaufbereitung verbunden. Dies zeigt sich schon an den Betriebsabläufen, nach denen die Formherstellung durch die Klägerin dem eigentlichen Guss untrennbar vorhergeht. Insoweit stellt der Formenbau nur einen notwendigen Teilherstellungsprozess von Gussstücken dar. Der Formenbau kann im Streitfall auch nicht von Dritten eingekauft werden, da die Klägerin unbestritten in kürzester Zeit enorme Mengen an Formen benötigt, die weder lager- noch transportfähig sind und die sie deshalb selbst herstellen muss.

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Die nur begrenzt haltbare und nur einmal verwendbare Form einschließlich eines etwaigen Kerns bestimmt das Gussstück. Sie ist ein Vorprodukt des Fertigerzeugnisses und geht durch die Formung des Fertigerzeugnisses in das Gussstück ein. Ohne Form gibt es weder ein Gussstück noch überhaupt einen Metallguss.

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Dass die Formherstellung keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, zeigt sich auch bei entsprechender Anwendung der Regelungen des § 15 Abs. 4 Sätze 1, 2 Nrn. 1, 2 oder 3 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (Stromsteuer-Durchführungsverordnung – StromStV). Danach ist keine wirtschaftliche Tätigkeit für den Formenbau zu ermitteln.

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Eine Bruttowertschöpfung zu Herstellungspreisen (§ 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 StromStV), der Differenz zwischen dem Produktionswert zu Herstellungspreisen und den Vorleistungen zu Anschaffungspreisen (WZ 2003 Vorbemerkung 3.3), ist getrennt nach Formenbau und Gießerei nicht zu ermitteln, weil der Formenbau im Streitfall in die Gießerei integriert ist.

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Ebenso wenig ist ein größter Anteil an der Wertschöpfung nach 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 StromStV oder ein höchster steuerbarer Umsatz nach § 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 StromStV zu ermitteln. Allenfalls wäre feststellbar, wie viel Personal die Klägerin für den Guss im Gegensatz zum Formenbau beschäftigt. Diese Methode wäre aber im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 3 StromStV als offensichtlich ungeeignet zurückzuweisen, weil — auch bei einem Übergewicht des Personaleinsatzes für den Formenbau — die allein wirtschaftlich relevante Tätigkeit der Klägerin als Gießerei unberücksichtigt bliebe.

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Die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung würde, worauf die Klägerin schon im Einspruchsverfahren hingewiesen hat, den Gießprozess willkürlich atomisieren, da allein der Gießprozess die wesentliche wirtschaftliche Aktivität der Klägerin darstellt. Die Rechtsauffassung des Beklagten widerspricht damit den Denkgesetzen.

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Aus der Stellungnahme des Statistischen Bundesamtes vom 03.02.2010 folgt nichts anderes, denn die dort vorgenommenen Beurteilungen für den Formenbau lassen schon nicht erkennen, wie der Formenbau im Rahmen einer Gießerei zu beurteilen wäre, sondern nur, welchen Wirtschaftszweigen allein ein Formenbau zuzuweisen wäre. Dies aber lässt den Umstand unberücksichtigt, dass der von der Klägerin betriebene Formenbau nur ein von ihr allein zu erbringender notwendiger Teilherstellungsprozess für die Gussstücke darstellt.

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Anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung. Das BFH-Urteil vom 15.02.2011, VII R 51/09, betrifft nur § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG, eine andere, ausdrücklich bestimmte Prozesse bei bestimmten Waren begünstigende Vorschrift. Gleiches gilt auch für das BFH-Urteil vom 09.08.2011, VII R 74/10, das die Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG entsprechenden § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG zum Gegenstand hatte. Dem gegenüber wird mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG ein mit Metallerzeugung und -bearbeitung beschriebener Wirtschaftszweig begünstigt.

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Dass der Gesetzgeber im Hinblick auf die Regelungen in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich RL 2003/96 bei der Ausgestaltung der Begünstigung für Prozesse in der Metallindustrie frei ist, führt nicht dazu, dass die von ihm gewählte Ausgestaltung in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG den Ausschluss des Formenbaus beim Metallguss im Sandgussverfahren rechtfertigt.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision war nicht zuzulassen, weil ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO angesichts des im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalts weder vorgetragen noch sonst ersichtlich war.