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G r ü n d e :

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Die Beteiligten streiten darüber, ob im Streitjahr (1996) aus dem Privatvermögen ver-äußerte Aktien einbringungsgeborene Anteile waren und der Veräußerungserlös mithin zu versteuern ist.

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Der mit seiner Ehefrau, der Klägerin, zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Kläger war Ende des Jahres 1987 mit einer Kommanditeinlage von 1,1 Mio. DM zu 55 % an der "D" GmbH & Co. KG ("D"-KG) beteiligt. Komplementärin der "D"-KG war die "D" Verwaltungs-GmbH ("DV" GmbH), deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Diese und weitere Gesellschaften, an denen der Kläger beteiligt war bzw. die er gegründet hatte, und ebenso diejenigen, die er später noch gründete, nutzten die Bezeichnung "DD" firmen- und warenzeichenrechtlich.

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Zum 1. Januar 1988 wurde die "D"-KG durch übertragende Umwandlung nach §§ 40 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 1969) in die "D" AG ("D"-AG) umgewandelt, deren Grundkapital 2 Mio. DM betrug und in 40.000 Aktien zum Nennbetrag von 50 DM aufgeteilt war, wovon auf den Kläger 22.000 Stück entfielen. Die Beteiligung an der "DV" GmbH übernahm der Kläger in sein Privatvermögen. Die "D"-AG setzte das eingebrachte Vermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit 2 Mio. DM an; das entsprach dem Buchwert, mit dem das Betriebsvermögen in der Bilanz der "D"-KG zum 31. Dezember 1987 ausgewiesen war. Zur Werthaltigkeit der Sacheinlagen hieß es im Gründungsbericht der "D"-AG u. a., in den Buchwerten der "D"-KG seien erhebliche stille Reserven vorhanden.

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Im Streitjahr veräußerte der Kläger die ihm inzwischen gehörenden 57.647 Aktien der "D"-AG, an der er in den letzten fünf Jahren nicht (mehr) wesentlich i. S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beteiligt war, zum Kaufpreis von 60.686.897,67 DM. Der Kläger verzichtete in diesem Zusammenhang gegenüber der "D"-AG kostenfrei auf sämtliche Rechte am Namen und am Logo "DD" – das seit 1991 als deutsches Warenzeichen und internationale Marke geschützt war – und verpflichtete sich, sich deren Gebrauchs zu enthalten. Der Beklagte ermittelte aus der Veräußerung einen auf die anlässlich der Gründung vom Kläger erworbenen 22.000 Aktien entfallenden Veräußerungsgewinn von 25.997.415 DM, den er der Einkommensteuer unterwarf.

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Die hiergegen erhobene Klage wies der hiesige Senat mit Urteil vom 16. August 2007 (15 K 6196/04 E) ab. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil mit Gerichtsbescheid vom 16. Dezember 2009 (I R 97/08, BFHE 228, 203, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2010, 808) auf und verwies die Sache zurück. Der BFH hielt die Erwägungen, mit denen der hiesige Senat die Voraussetzungen für eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns des Klägers aus dem Verkauf der Anteile an der "D"-AG gemäß § 16 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) bejaht hatte, nicht in allen Punkten für zutreffend. Zwar habe das Finanzgericht –FG- bindend festgestellt, dass der Kläger die Anteile unter dem Teilwert erworben habe. Es könne indes nicht abschließend beurteilt werden, ob die veräußerten Aktien auch einbringungsgeboren gewesen seien, d. h. ihr Erwerb auf einer Sacheinlage beruht habe. Eine Sacheinlage erfordere den Übergang sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen von der "D"-KG auf die "D"-AG. Die Anteile des Klägers an der "DV" GmbH gehörten - so das FG zutreffend – nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, sodass deren Übernahme ins Privatvermögen des Klägers unschädlich sei. Offen sei indes, ob die zum Sonderbe-triebsvermögen des Klägers bei der "D"-KG gehörenden Rechte am Namen und an der Bezeichnung "DD", die der Kläger (ebenfalls) nicht in die "D"-AG eingebracht habe, wesentliche Betriebsgrundlagen der "D"-KG gewesen seien. Die Auffassung des FG, dass eine Einordnung als wesentliche Betriebsgrundlage bereits mangels damaligen Schutzes der Rechte durch das Warenzeichengesetz bzw. mangels Bilanzierungsfähigkeit ausscheide, sei nicht überzeugend; diese Gesichtspunkte seien steuerlich unerheblich. Entscheidend und vom FG noch aufzuklären sei stattdessen, ob das Recht des Klägers am Namen bzw. an der Bezeichnung "DD" (als mangels entgeltlichen Erwerbs nicht bilanzierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut) nach der für § 20 UmwStG 1995 maßgeblichen sog. funktionalen Betrachtungsweise, nach der Art des Betriebes der "D"-KG und seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich gewesen sei.

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Die Kläger machen geltend, die Qualifikation des Namens- bzw. Zeichenrechts "DD" als wesentliche Betriebsgrundlage liege auf der Hand. Das kombinierte Wort-Bild-Zeichen sei, wie im Gründungsbericht der "D"-AG formuliert, das Erkennungszeichen gleichstrukturierter Vertriebsgesellschaften mit bundesweit identifiziertem hohem Leistungsstandard gewesen. Die wirtschaftliche Bedeutung des Rechts ergebe sich aus den Dokumenten in den Steuerakten, insbesondere der formfrei bereits vor 1995 erfolgten Gestattung des Klägers gegenüber allen von ihm gegründeten oder noch zu gründenden Gesellschaften sowie den Gestattungsverträgen vom 30. Dezember 1985 und 21. Dezember 1993, dem Veräußerungsvertrag vom 29. Juni 1996 und den Gründungsbericht der "D"-AG sowie dem Klagevorbringen im ersten Rechtsgang.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004 dahin zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG von 25.997.415 DM außer Ansatz bleibt.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte wendet im Wesentlichen Folgendes ein: Das Namensrecht gehöre nicht zum Betriebsvermögen der "D"-KG (Sonderbetriebsvermögen des Klägers), sondern zum Privatvermögen des Klägers; es sei nicht der "D"-KG zur Nutzung überlassen worden. Er bestreite eine mündliche Vereinbarung dergestalt, dass der Kläger eine Nutzung des Namensrechts für vorhandene und künftige Firmen ausgesprochen habe. Der Vertrag vom 30. Dezember 1985 zwischen dem Kläger einerseits und der "D" Vertriebs-GmbH "L-Stadt" sowie den Herren "E" und "M" andererseits gestatte nicht der "D"-KG die Namensnutzung, sondern allein der "L-Stadt" Gesellschaft. Der Gestattungsvertrag vom 21. Dezember 1993 berechtige ebenfalls nicht die "D"-KG, sondern lediglich die "D" Systeme GmbH "N-Stadt". Der Veräußerungsvertrag vom 29. Juni 1996 verpflichte den Kläger zu einem Verzicht auf die Namensrechte; daraus ergebe sich indes nichts für die Rechtsstellung der "D"-KG, da diese zu diesem Zeitpunkt bereits infolge Umwandlung erloschen gewesen sei. Jedenfalls aber scheitere ein Klageerfolg daran, dass das Namensrecht nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der "D"-KG gehört habe. Denn es sei frei widerruflich gewesen und den Gesellschaften in "L-Stadt" und "N-Stadt" unentgeltlich überlassen worden; auch der Verzicht beim Aktienverkauf sei kostenfrei erfolgt. Dementsprechend hätten die beteiligten Unternehmen dem Recht keinen Marktwert beigemessen. Zudem sei das Namens- bzw. Zeichenrecht nie bewertet oder bilanziert worden.

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Der Kläger stellt den Abschluss eines mündlichen Gestattungsvertrages betreffend alle vorhandenen und künftigen Gesellschaften mit Beteiligung des Klägers unter Beweis durch Zeugnis seiner Mitgesellschafter "E" und "M".

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Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

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Die Klage ist begründet.

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Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO); der Beklagte hat die Veräußerung der Anteile zu Unrecht der Besteuerung unterworfen.

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Gemäß § 16 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 führt die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Einbringungsgeboren sind solche Anteile, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage unter dem Teilwert erworben hat. Eine Sacheinlage i.d.S. setzt gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (1995) die Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft gegen die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile voraus.

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Diese Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz eines Veräußerungsgewinns sind hier nicht sämtlich erfüllt. Zwar hat der Kläger, wie vom BFH im Revisionsverfahren bestätigt, Anteile an der "D"-AG veräußert, die er unter dem Teilwert erworben hatte. Es kann indes nicht – auch nicht aufgrund der weiteren Ermittlungen des Gerichts im zweiten Rechtsgang - festgestellt werden, dass der Erwerb der Anteile (an der "D"-AG, im Rahmen der Umwandlung der "D"-KG im Jahr 1988) durch eine Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG 1995 erfolgt war. Eine derartige Sacheinlage erfordert den Übergang aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsvermögens und Sonderbetriebsvermögens des Betriebes auf die Kapitalgesellschaft. Daran fehlt es hier, weil die Rechte am Namen und an der Bezeichnung "D" als eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen der "D"-KG nicht auf die "D"-AG übergegangen war.

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Dass diese Rechte im Rahmen der übertragenden Umwandlung der "D"-KG auf die "D"-AG beim Kläger verblieben waren, war bereits im ersten Rechtsgang festgestellt und sodann vom BFH bestätigt worden und ist im Übrigen zwischen den Beteiligten (weiterhin) unstreitig.

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Der Nichtübergang dieser Rechte steht der für den Ansatz eines Veräußerungsgewinns erforderlichen Sacheinlage der "D"-KG in die "D"-AG entgegen, weil sie zum (Sonder)Betriebsvermögen der "D"-KG und dort zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten.

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Bereits der BFH hat in seinem (an den hiesigen Senat zurückverweisenden) Urteil – mehrfach – die Rechte als "zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörende Rechte" bezeichnet. Ob diesen Ausführungen des BFH eine eigene rechtliche Beurteilung des Gerichts zugrunde liegt – statt eine bloße Übernahme aus dem Tatbestand des erstinstanzlichen Urteils – und damit vorliegend eine Bindungswirkung i. S. von § 126 Abs. 5 FGO eingetreten ist, kann hier dahinstehen. Denn die Zugehörigkeit der Rechte zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers ergibt sich aus der Gesamtheit der Umstände des vorliegenden Falls.

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Das Sonderbetriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter, die im Eigentum nicht der Gesellschaft, sondern lediglich eines Mitunternehmers stehen und dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen. Das trifft insbesondere zu für Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft vom Mitunternehmer zur Nutzung überlassen sind und von dieser für die eigengewerbliche Tätigkeit genutzt werden. Zum Sonderbetriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter eines Mitunternehmers, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden. Dabei spielt es keine Rolle, worauf sich diese Nutzung gründet – etwa auf den Gesellschaftsvertrag, einen Mietvertrag oder ein anderes Rechtsverhältnis; ebenso ist es unerheblich, ob für die Nutzung ein Entgelt gezahlt wird (Stuhrmann in Blümich, EStG, § 15 Rdn. 461 m. w. N.). Maßgebend ist die objektive Bestimmung zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb – insbesondere, allerdings nicht ausschließlich, infolge einer Nutzungsüberlassung, ungeachtet deren Grundlage; auch ohne Nutzungsüberlassung kann sich die entsprechende Bestimmung zum Einsatz im Betrieb aus den Umständen ergeben (Bordewin in Bordewin/Brandt, EStG, §§ 4-5 Rdn. 373, 501, 505 m.Rspr.N.). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

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Die zum Eigentum des Klägers (persönlich) gehörenden Rechte am Namen und an der Bezeichnung "DD" waren objektiv zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der "D"-KG bestimmt. Nach dem (bis zur mündlichen Verhandlung am 16. Februar 2011 auch vom Beklagten nicht in Abrede gestellten) Klagevortrag hatte der Kläger bereits vor der am 30. April 1985 beschlossenen Firmenänderung mit der seinerzeit unter der Firma "B" Vertriebs-GmbH handelnden Gesellschaft einen formlosen Gestattungsvertrag abgeschlossen, nach dem es der Gesellschaft bis auf Widerruf ebenso wie anderen vom Kläger gegründeten oder noch zu gründenden Gesellschaften gestattet war, den Namen "DD" firmen- und warenzeichenrechtlich zu nutzen. Dieses Vorbringen der formlosen Gestattung wird gestützt durch die schriftliche Fixierung und Bezugnahme im o. a. Gestattungsvertrag vom 30. Dezember 1985. Diese wiederum ist bekräftigt worden mit o. a. Gestattungsvertrag vom 21. Dezember 1993 ("... tragen die verschiedenen Gesellschaften der "DD"-Gruppe den Namensbestandteil "DD" aufgrund einer den jeweiligen Gesellschaftern gegenüber erklärten ausdrücklichen Gestattung durch Herrn "T""). Der BFH hat hierzu im Tatbestand des die Sache zurückverweisenden Urteils ausgeführt, dass der Kläger es den Gesellschaften, an denen er beteiligt gewesen sei, durch Gestattungsverträge erlaubt habe, die Bezeichnung "DD" firmen- und warenzeichenrechtlich zu nutzen. Ob ein derartiger sämtliche Gesellschaften – also auch die "D"-KG (anders als die späteren nur mit den "N-Stadt" und die "L-Stadt" Gesellschaft schriftlich vereinbarten Gestattungsverträge aus den Jahren 1985 und 1993) – betreffender mündlicher Gestattungsvertrag tatsächlich existiert – wie vom Beklagten nunmehr bestritten wird -, kann allerdings für die vorliegende Entscheidung dahin stehen; einer entsprechenden Beweiserhebung bedurfte es nicht. Denn die unmittelbare Eignung und Bestimmung der Rechte, dem Betrieb der "D"-KG zu dienen bzw. diesen zu fördern, ergibt sich bereits aus dem unstreitigen Umstand, dass die Personengesellschaft diese Rechte über viele Jahre hinweg tatsächlich in ihrem Betrieb genutzt bzw. eingesetzt hat und dies nicht etwa rechtswidrig, sondern mit Einverständnis bzw. Duldung des Klägers erfolgt ist.

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Dass die "D"-KG diese ihrem (Sonder-)Betriebsvermögen zugehörigen Rechte nicht in die "D"-AG eingebracht hat, führt hier dazu, dass die Voraussetzungen einer Sacheinlage nicht vorliegen. Denn deren Übertragung war zum Übergang der wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich.

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Bei der Beurteilung einer Einbringung nach § 20 UmwStG 1995 ist die sog. funktionale Betrachtungsweise maßgeblich; entscheidend ist also, ob das Recht nach seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung haben, etwa weil die Umsätze in erheblichem Umfang auf der Verwertung des Rechts beruhen. Ebenso ist von Bedeutung, ob Nutzungswillige auf den Abschluss von Lizenzverträgen angewiesen wären (Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möllenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. A., § 20 UmwStG Rdn. 49 f.; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rdn. 45 jeweils m. Rspr.N.). Eine derartige funktionale Bedeutung kam den Rechten hier für den Betrieb der "D"-KG zu.

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Der Kläger hat schlüssig und insgesamt überzeugend sowohl schriftsätzlich als auch in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass die Rechte am Namen und an der Bezeichnung "DD" funktional erheblich bedeutsam waren. Das unternehmerische Konzept bestand darin, mit Hilfe mehrerer gleichstrukturierter Vertriebsgesellschaften in wirtschaftlichen Zentren mit einer konsistenten Unternehmensstrategie einen mit dem einheitlichen Markenzeichen "DD" bundesweit identifizierten Standard anzubieten. Die vom Kläger geschaffene Schöpfung "DD", eine schlagwortartige Beschreibung von "D-Ware" und deren Vernetzung als dem Unternehmensbereich der Gesellschaften, sollte die Wiedererkennung am Markt sicherstellen. Es sollte eine zentrale Bewerbung unter dem Firmenbestandteil "DD" erfolgen, und zwar überregional für sämtliche Gruppenunternehmen. Nachfrager an verschiedenen Standorten in Deutschland sollten den Firmenbestandteil wiedererkennen; es ging um die Erstellung einer flächendeckenden Vertriebsschiene unter nur einem Namen. Diese Zielsetzung haben die Gesellschaften auch erreicht, wie die – unstreitig – schnelle und steile Entwicklung der Umsätze bestätigt hat. Damit steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Rechte, die nur mit Gestattung oder zumindest Billigung bzw. Duldung des Klägers genutzt werden durften, ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung hatten und auch die Umsätze der "D"-KG in einem erheblichen Umfang auf ihnen beruhten. Der Einwand des Beklagten, das Fehlen einer Entgeltvereinbarung sowohl für die Nutzung der Rechte als auch für den im Streitjahr ausgesprochenen Verzicht deute auf eine Wertlosigkeit der Rechte hin, vermag nicht zu überzeugen. Wie sich bereits aus den Gesamtumständen ergibt und von den Klägern in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt worden ist, sind die Rechte tatsächlich in die jeweilige Preisgestaltung eingeflossen – lediglich nicht als gesondert bewerteter bzw. ausgewiesener Betrag, sondern als Bestandteil des einheitlich festgelegten Preises. Entsprechend hat auch der Erwerber der Aktien der "D"-AG (Gesellschaften der Gruppe "H") den Namenszusatz "DD" in seinem Firmennamen verwendet. Auch der weitere Hinweis des Beklagten auf eine fehlende Bewertung und Bilanzierung der Rechte steht der Einordnung als wesentliche Betriebsgrundlage nicht entgegen, zumal es sich um vom Kläger selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter handelt, die nicht bilanzierungsfähig sind (vgl. Beschluss des BFH vom 25. März 1992 II B 12/91, BFH/NV 1993, 221; ebenso das vorliegende o. a. zurückverweisende Urteil des BFH vom 16. Dezember 2009).

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Die Übertragung der Berechnung auf den Beklagten stützt sich auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; sie schließt die Kosten des Revisionsverfahrens ein.