Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 3319/08 GE

T a t b e s t a n d :

Ursprünglich waren an der Klägerin, zu deren Vermögen Grundstücke gehören, A mit 1/3 Anteil und B mit 2/3 Anteil beteiligt. Mit Einbringungsvertrag vom 27.12.2001 übertrug A seinen 1/3 Anteil an der Klägerin auf die A Grundstücks- und Beteiligungsgemeinschaft mbH. nunmehr A Bau-Finanz GmbH – GmbH –. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer ist A. Mit einem weiteren Übertragungsvertrag vom 15.12.2006 übertrug B einen 1/3 Anteil an der Klägerin an A, den anderen 1/3 Anteil an die GmbH. Die Klägerin besteht nunmehr aus den Gesellschaftern A zu 1/3 Anteil und der GmbH zu 2/3 Anteil.

Der Beklagte sah hierin einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel und erließ am 05.07.2007 einen Grunderwerbsteuerbescheid über EUR 5.425,00, als Bemessungsgrundlage wurde der Verkehrswert angesetzt. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien erfüllt. Der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft habe sich innerhalb von fünf Jahren dergestalt geändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen seien. Die Gesellschafter seien vollständig ausgewechselt worden. Die Position als Gesellschafter habe A mit der Übertragung seines Anteils auf die GmbH aufgegeben. Mit seiner neuerlichen Beteiligung an der Klägerin durch Erwerb des Anteils des B sei er neuer Gesellschafter im Sinne der vorgenannten Norm geworden. Er sei daher bei seinem Wiedereintritt in die Klägerin nicht als Altgesellschafter anzusehen. Diese Beurteilung entspreche auch der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27.04.2005 II R 61/03, BFH/NV 2005, 1716 und Beschluss vom 17.03.2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341).

Den hiergegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2008 als teilweise unbegründet zurück. Die Grunderwerbsteuer wurde um 1/3 auf EUR 3.616,00 herabgesetzt, weil eine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG in Höhe von 1/3 zu gewähren sei. Im Übrigen wurde er abgewiesen.

Die Klägerin hat am 25.08.2008 Klage erhoben. Der Beklagte hat den Bescheid unter dem 23.09.2010 für vorläufig erklärt nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsmäßig ist.

Die Klägerin trägt vor, der Bescheid sei rechtswidrig und daher aufzuheben. Eine unmittelbare oder mittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile innerhalb des Fünfjahreszeitraumes des § 1 Abs. 2a GrEStG habe nicht stattgefunden. Hierfür sei erforderlich, dass mindestens 95 % der Anteile auf "neue" Gesellschafter übergegangen seien. Dies sei hier nicht der Fall, weil der erneute Anteilserwerb durch A einen Erwerb durch einen Altgesellschafter darstelle.

Die Stellung als Altgesellschafter bestimme sich nach der Gesellschafterstellung im Zeitpunkt des ersten Erwerbs innerhalb des Fünfjahreszeitraumes. Es sei allein entscheidend, dass der Gesellschafter in diesem Zeitpunkt Gesellschafter gewesen sei. Nicht erforderlich sei dagegen, dass die Gesellschafterstellung während des gesamten Fünfjahreszeitraumes fortbestanden habe. Dies ergebe sich aus Sinn und Zweck der Regelung, nach der der Tatbestand nur erfüllt sei, wenn 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen von den ursprünglichen Gesellschaftern auf davon verschiedene Gesellschafter übertragen würden. Dies ergebe sich auch aus der Gesetzesbegründung, der zufolge die Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften der Grunderwerbsteuer unterworfen würden, wenn sie im wesentlichen der Übertragung eines Grundstücks gleichkäme.

Auch nach dem vom Beklagten zitierten Urteil des BFH greife die Fiktion des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht, denn es sei keine "Übereignung eines Grundstücks von der Personengesellschaft mit dem ursprünglichen Gesellschafterbestand auf eine neue Personengesellschaft mit dem nach Erreichen der Grenze von 95 % bestehenden Gesellschafterbestand" erfolgt. Es seien gerade nicht in vollem Umfang an die Stelle der ursprünglichen Gesellschafter neue Gesellschafter getreten. Der vom Beklagten zitierte Beschluss befasse sich nicht mit der hier zu beurteilenden Thematik. Auch nach einem Erlass der Finanzverwaltung vom 26.02.2003 BStBl 2003 I, 271 seien Altgesellschafter die Gesellschafter, die vor dem Beginn des Fünfjahreszeitraumes mittelbar oder unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt gewesen seien.

Die Klägerin beantragt,

die Grunderwerbsteuerfestsetzung, zuletzt geändert im Bescheid vom 23.09.2010, aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zunächst auf die Begründung im Verwaltungsverfahren. Ergänzend trägt er vor, der Streitfall unterscheidet sich, wie die Klägerin zutreffend angeführt habe, von dem im BFH-Urteil II R 61/03 entschiedenen Fall dadurch, dass im Streitfall der Altgesellschafter direkt wieder in die Personengesellschaft eingetreten sei, im Fall des BFH aber mittelbar über eine zwischengeschaltete weitere Personengesellschaft. Die von der Vorinstanz vertretene Meinung, mit einer Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft gehe die Eigenschaft als "Altgesellschafter" verloren nicht widerlegt. Das Verfahren sei durch Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG erledigt worden, dabei sei die grundsätzliche Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Frage gestellt worden.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben. Er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO-.

Der Tatbestand der von dem Beklagten herangezogenen und einzig für die Festsetzung von Grunderwerbsteuern in Betracht kommenden Norm, des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, ist nicht erfüllt.

Nach dieser Vorschrift gilt die unmittelbare oder mittelbare Veränderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen eine inländisches Grundstück gehört, innerhalb von fünf Jahren dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine andere Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Klägerin besitzt inländischen Grundbesitz. Es hat auch ein Gesellschafterwechsel stattgefunden, doch erfüllt der Wechsel der Gesellschafter nicht die in der genannten Norm genannte Voraussetzung, dass mindestens 95 % der Anteile übergehen.

Diese Grenze wurde nicht überschritten. Dies gilt zunächst für die Einbringung im Jahre 2001, bei der nur ein Drittel der Anteile betroffen waren. Entsprechendes gilt für den Vertrag vom Dezember 2006, in dem, wenn man isoliert nur diese Vereinbarung betrachtet, nur zwei Drittel der Gesellschaftsanteile übertragen wurden.

Die Grenze wird aber auch dann nicht überschritten, wenn beide Geschäftsvorfälle gemeinsam berücksichtigt werden. Eine gemeinsame Betrachtung ist hier notwendig, weil beide Anteilsveränderungen innerhalb des vom Gesetz angenommenen Zeitraumes von fünf Jahren vorgenommen wurden. Doch werden auch dann die maßgeblichen 95 % nicht erreicht.

Addiert man die Veränderungen in den beiden Übertragungsvorgängen in einer rein mathematischen Betrachtungsweise auf, wird die Grenze überschritten, da insgesamt 100 % Anteile übertragen werden. Hiervon geht auch der Beklagte aus.

Allerdings wurden die Anteile zum Teil, nämlich zu einem Drittel, nicht, wie es das Gesetz für die Verwirklichung eines Grunderwerbsteuer auslösenden Sachverhalts fordert, auf neue Gesellschafter übertragen. Der Gesellschafter A war vor der ersten Übertragung und nach der letzten Übertragung Gesellschafter, daher war er nicht neuer Gesellschafter, sondern Altgesellschafter.

Im Gegensatz zum Grundfall, der in § 1 Abs. 1 GrEStG geregelt ist, und in dem auf einzelne, zeitbezogene Sachverhaltsmomente abgestellt wird, ist der hier in Rede stehende Abs. 2a zeitraumbezogen zu betrachten.

Im genannten Grundfall des Abs. 1 ist isoliert auf die einzelnen Grunderwerbsteuer auslösenden Sachverhalte abzustellen. Im Falle eines Erwerbes mit anschließendem Rückerwerb, einer Konstellation, in der bei einer die Vorgänge zusammenfassenden Betrachtung im Ergebnis keine andere Zuordnung des Grundstückes erfolgt ist als ohne die Veräußerungsvorgänge, sind zwei Grunderwerbsteuer auslösende Geschehen verwirklicht worden, die unter den dort näher festgelegten Umständen nach § 16 Abs. 2 GrEStG zu einer Nichtfestsetzung oder Aufhebung der Steuer für den Rückerwerb führen können.

Entscheidend für § 1 Abs. 2a GrEStG ist dagegen, ob innerhalb eines Zeitraumes, nämlich innerhalb von fünf Jahren, ein Gesellschafterwechsel stattgefunden hat, bei dem die erforderliche Anteilsquote auf neue Gesellschafter übergegangen ist. Diese Änderung im Gesellschafterbestand kann in einem einzigen Sachverhalt verwirklicht sein, indem bereits hier die maßgeblichen Grenze überschritten wird, oder in mehreren Schritten (BFH – Urteil vom 27. April 2005 II R 61/03, BFH/E 210,56, BStBl II 2005, 649). Werden mehrere Teilakte innerhalb des Fünfjahreszeitraumes verwirklicht, muss jeweils geprüft werden, ob durch diesen Vorgang die Grenze überschritten wird, gemessen jeweils an den im Fünfjahreszeitraum zuvor gegebenen Verhältnissen, also ob der Gesellschafterbestand nach dem Ereignis zu mindestens 95 % anders ist als in einem maßgeblichen Zeitpunkt zuvor. Folgt man dieser am Wortlaut der Norm orientierten Auslegung des Gesetzes, ist der Tatbestand hier nicht verwirklicht. Zu keinem Zeitpunkt waren an der Gesellschaft zumindest 95 % andere Gesellschafter beteiligt als zu einem anderen zu betrachtenden Moment. Dies gilt auch für den Zeitpunkt vor der ersten Übertragung in 2001 und nach der letzten Übertragung nach 2006. An beiden Zeitpunkten war der Gesellschafter A mit einem Drittel beteiligt.

Das Ergebnis wird bestätigt durch den Sinn und Zweck der Norm. Sie soll verhindern, dass eine Neuzuordnung von Grundstücken durch ein Auswechseln von Gesellschaftern vorgenommen wird, ohne dass die nach dem Grundgedanken des Grunderwerbsteuergesetzes erforderliche Besteuerung anfällt. Dieser Intention ist genügt, wenn, wie hier, zu keinem Zeitpunkt der fast vollständige Gesellschafterwechsel verwirklicht wird. Es ist nach Sinn und Zweck der Norm nicht erforderlich, einen im Zeitraum wieder eintretenden Gesellschafter als Neugesellschafter anzusehen, obwohl er im maßgeblichen Zeitraum bereits einmal Gesellschafter war. Denn die Zuordnung der Grundstücke hat sich nicht soweit geändert, wie es das Gesetz voraussetzt.

Der vom Beklagten hiergegen erhobene Einwand, ein Gesellschafter verliere durch sein Ausscheiden aus der Gesellschafter seine Eigenschaft als "Altgesellschafter" (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 24.9.2003 5 K 248/02, EFG 2004, 138; BMF – Schreiben vom 12.3.2010 IV A 3-FG 2032/09/10005,BStBl I, 244, Ziff. 2.1, ohne Begründung), genauer, er sei damit nach dem neuerlichen Erwerb von Gesellschaftsanteilen "Neugesellschafter", findet im Gesetz keine Stütze und ist aus den vorgenannten Gründen auch nicht zur Verwirklichung einer angemessenen, am Sinn und Zweck der Regelung orientierten Besteuerung ergänzend heranzuziehen

Die Revision wird zur Klärung der Rechtsfrage zugelassen, ob ein ausgeschiedener Gesellschafter mit seinem erneuten Eintritt in die Gesellschaft neuer Gesellschafter ist im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren auf § 139 Abs.3 Satz 3 FG