Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 7145/02 K,F

T a t b e s t a n d

Gegenstand der am 05. Dezember 1990 gegründeten Klägerin ist der Im- und Export von Lebensmitteln. Außerdem war die Klägerin befugt, innerhalb und außerhalb des Landes gleiche oder ähnliche Unternehmungen zu erwerben, sich an solchen zu beteiligen oder Niederlassungen zu eröffnen. Alleinige Anteilseignerin war die "H1-GmbH", die später in "H2-GmbH" umfirmierte. Das Stammkapital der Klägerin betrug 50.000 DM. Zwischen der "H2-GmbH" als Organträgerin und der Klägerin bestand seit dem 1. Januar 1991 eine körperschaftsteuerliche Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag.

Zum 1. September 1998 erfolgte ein Gesellschafterwechsel, wobei die "H2-GmbH" ihre Anteile an der Klägerin an die "H3-BV" "(Niederlande)" veräußerte, die ihrerseits alleinige Anteilseignerin der "H2-GmbH" war. Im zeitlichen Zusammenhang wurde der Ergebnisabführungsvertrag (mit Wirkung zum 31. August 1998) aufgehoben. Die Klägerin erwarb zugleich mehrere zuvor von der "H2-GmbH" gehaltene Beteiligungen an anderen Unternehmen.

Seit dem 14. März 1995 war die Klägerin zunächst mit 10 % an der "M-GmbH" und an der "M-GmbH & Co. KG" als Kommanditistin beteiligt. Die "M-GmbH" war Komplementärin dieser KG. Die "M-GmbH & Co. KG" erzielte Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung im Sinne des § 15 Abs. 4 Einkommensteuergesetz –EStG -. Für 1997 war durch das Finanzamt "D-Stadt" hieraus ein Beteiligungsverlust der Klägerin in Höhe von 1.101.726 DM und für 1998 in Höhe von 2.047.903 DM festgestellt worden. Die Klägerin, die seit dem 15. Dezember 1997 alleinige Anteilseignerin geworden war, veräußerte diese Beteiligungen am 23. Dezember 1998, wobei die Klägerin laut Feststellungsbescheid des FA "D-Stadt" für 1998 vom 17. April 2000 einen der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 4.706.094 DM erzielte.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung "E-Stadt" gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass die Klägerin nach dem Gesellschafterwechsel ab dem 01. September 1998 nicht mehr wirtschaftlich mit der bis zum 31. August 1998 bestehenden Gesellschaft identisch war. Seien in der Handels- und Steuerbilanz zum 31. Dezember 1997 lediglich die Beteiligungen an der "M-Beteiligungs-GmbH" und der "M-GmbH & Co. KG" mit einem Bilanzansatz von 390.685 DM enthalten gewesen, so seien in den Bilanzen zum 31. Dezember 1998 weitere Beteiligungen an der "I4-GmbH", der "L-GmbH", der "C-GmbH", der "I5-GmbH" sowie der "T- GmbH" mit einem Wert von 17.555.002 DM (Handelsbilanz) bzw. 16.578.182 DM (Steuerbilanz) enthalten. Daher sei hinsichtlich der bis zum 31. August 1998 erzielten Verluste aus der Beteiligung an der "M-GmbH & Co. KG" ein Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 4 KStG nicht mehr möglich. Zwar beziehe sich die Vorschrift ihrem Wortlaut nach nur auf § 10 d EStG. Die Verlustabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG sehe aber eine Verlustvortragsregelung nur nach Maßgabe des § 10 d EStG vor, was auch eine Bindung an die verfahrensrechtliche Regelung zur Folge habe. Der für 1997 insoweit festgestellte Verlust von 1.101.726 DM sowie 8/12 des Verlustes aus 1998 in Höhe von 2.047.902 DM (= 1.365.267) seien daher nicht mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Prüferin an und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide für 1998, in dem er die Verluste aus der Beteiligung an der "M-GmbH & Co. KG" mit einer Summe von 2.466.993 DM nicht zum Abzug zuließ.

Mit ihrer Sprungklage, der der Beklagte fristgemäß zugestimmt hat, macht die Klägerin geltend, § 8 Abs. 4 KStG finde keine Anwendung. Nach seinem Wortlaut regele die Vorschrift die Voraussetzungen für den Verlustabzug nach § 10 d EStG. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG schließe die Anwendung des § 10 d EStG indessen aus. Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 EStG könnten die Verluste nur nach Maßgabe des § 10 d EStG mit Gewinnen aus gewerblicher Tierzucht verrechnet werden. Von der Gesetzessystematik her sei bei Verlusten aus gewerblicher Tierzucht ein Verlustabzug nach § 10 d EStG ausgeschlossen. Des Weiteren führe die Anteilsübertragung bei der "I3-BV" von einer mittelbaren Beteiligung an der Klägerin zu einer unmittelbaren nicht zum Verlust der wirtschaftlichen Identität im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG.

Das Gericht hat mit Beschlüssen vom 29. April 2005 und 15. Dezember 2008 jeweils das Ruhen des Verfahrens im Einvernehmen mit den Beteiligten angeordnet und zwar zunächst im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 2 BvL 12/91 zur Frage, ob das Unternehmenssteuerreformgesetz vom 29. Oktober 1997 verfassungsgemäß zu Stande gekommen ist und anschließend (Beschluss vom 15. Dezember 2008) im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren I R 78/01 zur Frage des Verlustes der wirtschaftlichen Identität bei Anteilsübertragungen im Konzern. Mit Beschluss vom 17. August 2009 wurde die Fortführung des Verfahrens angeordnet, weil nach Abschluss dieser Verfahren Gründe für ein weiteres Ruhen fortgefallen waren.

Die Klägerin meint, es sei kein neues Betriebsvermögen zugefügt worden. Sie trägt ergänzend vor, der bis zum 31. August 1998 durchgeführte Ergebnisabführungsvertrag schließe die Verlustnutzung durch die Klägerin nicht aus. Die aus der Beteiligung an der "M-GmbH & Co. KG" resultierenden Verluste seien ausschließlich der Klägerin, keinesfalls aber der damaligen Organträgerin zuzurechnen. Gemäß § 14 Abs. 1 KStG werde das Einkommen der Organgesellschaft der Organträgerin als fremdes Einkommen zugerechnet. Einzelne Besteuerungsmerkmale und die Verwirklichung von Steuertatbeständen wirkten sich aber allein auf der Ebene der Organgesellschaft aus. und würden der Organträgerin nicht zugerechnet.

Entgegen der Auffassung des Beklagten sei der Ergebnisabführungsvertrag bis zu seiner Beendigung durchgeführt worden. Aus den Feststellungen der Betriebsprüfung ergebe sich nichts anderes. Dort sei lediglich eine doppelte Berücksichtigung eines Verlustes von 106.044,44 DM korrigiert worden. Der Verlust sei zum einen bei der Organträgerin und zum anderen, weil die Forderung auf Ausgleich der Verlustes nicht erfüllt worden war, als Forderungsabschreibung der Klägerin fehlerhaft berücksichtigt worden. Die Korrektur dieser Doppelerfassung durch die Betriebsprüfung spreche nicht gegen die Durchführung der Organschaft. Diese sei vielmehr bis zum 31. August 1998 durchgeführt worden.

Mit Verfügung vom 19. Februar 2010 hat das Gericht unter Hinweis auf das Urteil des FG Münster vom 02.05.1995, 7 K 5815/92, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 973 die Beteiligten um Mitteilung gebeten, ob und ggf. für wen (Organgesellschaft oder Organträgerin) die nicht ausgeglichenen Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung gesondert festgestellt worden sind und zur Vorlage der entsprechenden Feststellungsbescheide aufgefordert. Daraufhin hat der Beklagte mitgeteilt, er gehe davon aus, dass bislang keine Feststellungen erfolgt seien.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass das festgestellte zu versteuernde Einkommen um 2.466.993 DM herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, die Einschränkung des § 8 Abs. 4 KStG gelte auch innerhalb des § 15 Abs. 4 EStG. Außerdem meint er, dass die Organschaft keine Auswirkung auf den Streit habe, weil der Ergebnisabführungsvertrag für 1998 nicht durchgeführt worden sei. Der Verlust aus 1998 sei nicht ausgeglichen worden. Der Ergebnisabführungsvertrag sei daher ab 1998 als steuerrechtlich unwirksam anzusehen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist – nachdem der Beklagte der Sprungklage fristgemäß gem. § 45 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO - zugestimmt hat - zulässig und begründet.

Das Einkommen der Klägerin war im Streitjahr gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 15 Abs. 4 EStG unter Verrechnung der Verluste aus gewerblicher Tierzucht aus 1997 zu ermitteln. Der unter Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG die Verrechnung dieser Verluste ausschließende Körperschaftsteuerbescheid 1998 ist rechtwidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

1. Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG, der nach § 8 Abs. 1 KStG Anwendung findet, dürfen Verluste aus gewerblicher Tierzucht ober gewerblicher Tierhaltung weder mit anderen Einkünften aus Gewerbetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 EStG mindern die Verluste nach Maßgabe des § 10 d EStG die Gewinne des Steuerpflichtigen aus gewerblicher Tierzucht ober gewerblicher Tierhaltung, die er in vorangegangenen und in späteren Wirtschaftsjahren erzielt hat oder erzielt. Aufgrund dessen war das Einkommen der Klägerin in 1998 unter Verrechnung des einheitlich und gesondert festgestellten Gewinns aus gewerblicher Tierzucht (Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der "M-GmbH & Co. KG") i. H. von 4.706.094,00 DM mit den zuvor ebenfalls einheitlich und gesondert festgestellten Beteiligungsverlusten aus gewerblicher Tierzucht i. H. von 1.101.726,00 DM in 1997 und DM 2.047.903 aus 1998 zu ermitteln.

2. Der Verrechnung des Verlustes aus 1997 steht nicht entgegen, dass der in 1997 nicht ausgeglichene Verlust offensichtlich bislang weder bei der Klägerin noch bei der Organträgerin gem. § 15 Abs. 4 EStG gesondert festgestellt worden ist.

Zwar erstreckt sich nach Auffassung des FG Münster (Urteil in EFG 1995, 973), der sich die AO-Referatsleiter des Bundes und der Länder angeschlossen haben (vgl. z. B. OFD Frankfurt S 2119 A - 5 - St II 20 vom 09.09.2002, JURIS), die Verweisung des § 15 Abs. 4 Satz 2 EStG auf § 10 d EStG auch auf die Verfahrensregeln in Abs. 4 des § 10 d EStG, so dass für nicht ausgeglichene Verluste i. S. des § 15 Abs. 4 EStG eine gesonderte Feststellung nach § 179 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - erfolgen müsse.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist aus der Formulierung "nach Maßgabe des § 10 d EStG" keine hinreichende Grundlage für ein gesondertes Feststellungsverfahren zur Feststellung nicht ausgeglichener Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung zu entnehmen. Er schließt sich damit der Ansicht des IX. BFH-Senats an, der in seinem Urteil vom 22. September 2005 (X R 21/04, BFH/NV 2005, 1749) zur wortgleichen Verweisung in § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG entschieden hat, dass dem Wortlaut der Vorschrift keine Entscheidung des Gesetzgebers für ein gesondertes Feststellungsverfahren für nicht ausgeglichene Verluste nicht entnommen werden könne und zwar auch nicht im Wege teleologischer Auslegung.

Eine solche positive Entscheidung des Gesetzgebers ist aber Voraussetzung für die Durchführung eines Feststellungsverfahrens. Der auf einer anderen Auslegung des identischen Wortlautes in § 15 Abs. 4 EStG beruhenden Entscheidung des FG Münster in EFG 1995, 973 ist deshalb nicht zu folgen. "Nach Maßgabe des § 10 d" erfolgt vielmehr eine Minderung schon dann, wenn ein nicht ausgeglichener Verlust nach der Regelung für den Verlustrücktrag des § 10 d Abs. 1 EStG in der jeweils geltenden Fassung abgezogen und im Übrigen gem. § 10 d Abs. 2 EStG vorgetragen wird. Ein gesondertes Feststellungsverfahren ist in § 15 Abs. 4 EStG, anders als in § 15 a Abs. 4 EStG für Verluste bei beschränkter Haftung, nicht vorgeschrieben und damit entbehrlich. Offen bleiben kann damit auch, auf welcher Ebene (Betriebsstättenfinanzamt der der "M-GmbH & Co. KG" oder Beklagter oder jeweils durch beide beteiligte Finanzämter) die entsprechende gesonderte Feststellung zu erfolgen hätte.

3. Einer Verrechnung der zur Zeit der Organschaft (laut Klägerin bis zum 31. August 1998) erwirtschafteten Verluste gem. § 15 Abs. 4 EStG mit dem in nachorganschaftlicher Zeit erzielten Gewinn aus gewerblicher Tierzucht durch die Klägerin steht auch nicht § 14 KStG entgegen.

Zwar ist zwischen den Verfahrensbeteiligten streitig, ob die Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der "I" Holding als Organträgerin im Streitjahr – noch – durchgeführt wurde. Diese Frage kann indessen dahinstehen. Denn nach § 14 KStG ist zwar das Einkommen der Organgesellschaft der Organträgerin als fremdes Einkommen zuzurechnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BStBl II 2003, 9). Nicht zuzurechnen sind der Organträgerin dagegen einzelne Besteuerungsmerkmale und Einkünfte. Schon wegen des Verrechnungsverbotes des § 15 Abs. 4 EStG durfte und konnte das der Organträgerin zuzurechnende Einkommen der Klägerin 1997 und 1998 (bis zum 31. August 1998) die streitigen Verluste aus gewerblicher Tierzucht nicht enthalten. Eine Grundlage für eine neben der Einkommenszurechnung erfolgende Zurechnung einzelner – nicht verrechnungsfähiger – Einkünfte existiert nicht. Mithin verblieben die aus der Beteiligung an der "M-GmbH & Co. KG" erzielten Verluste i. S. des § 15 Abs. 4 EStG auf der Ebene der Klägerin als - ehemaliger – Organgesellschaft und waren damit bei deren Veranlagung im Verlustverrechnungszeitpunkt mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen.

4. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Verrechnung der Verluste aus gewerblicher Tierzucht aus den Jahren 1997 und 1998 auch nicht gemäß § 8 Abs. 4 KStG in Verbindung mit § 10 d EStG ausgeschlossen.

Nach § 8 Abs. 4 KStG ist Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 10 d EStG bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Entsprechendes gilt nach Satz 4 des § 8 Abs. 4 KStG für den Ausgleich des Verlustes vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung. Seinem ausdrücklichen Wortlaut nach betrifft § 8 Abs. 4 KStG den Verlustabzug nach § 10 d EStG. Nicht darunter fallen somit u.a. verbleibende Verluste i. S. des § 15 Abs. 4 EStG (vgl. Dötsch in Dötsch/Jost//Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 Rz. 31). Der Entwurf eines Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 28.11.2002 sah zwar eine Ausweitung der gesetzlichen Regelung unter anderem auf Verluste i. S. des § 15 Abs. 4 EStG vor (Bundestagsdrucksache 15/119 vom 02.12.2002, Art. 3). Zu der vorgeschlagenen Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG ist es jedoch nicht gekommen.

Soweit § 8 Abs. 4 Satz 4 bestimmt, Entsprechendes gelte für den Ausgleich des Verlustes vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung, ist die Vorschrift gleichfalls nicht auf – unterjährige - Verluste i. S. des § 15 Abs. 4 EStG anzuwenden. Die Formulierung "Entsprechendes" verweist nach Auffassung des Senates auf den Verlustabzug nach § 10 d des Einkommensteuergesetzes und umfasst die Verluste, die, wenn nicht zuvor die wirtschaftliche Identität der Körperschaft gewechselt hätte, grundsätzlich einem Verlustabzug nach § 10 d EStG zugänglich gewesen wären. Dies ist bei Verlusten im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG gerade nicht der Fall.

Auf die Frage, ob die Klägerin im Streitjahr ihre wirtschaftliche Identität im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG mit der Anteilsveräußerung und dem Erwerb weiterer Beteiligungen verloren hat, kommt es daher im Ergebnis nicht an.

5. Das Einkommen der Klägerin in 1998 ist hiernach unter Berücksichtigung der für die Klägerin festgestellten Verluste aus der Beteiligung an der "M-GmbH & Co. KG" von 1.101.726,00 DM in 1997 und den vom Beklagten nicht anerkannten 8/12 von DM 2.047.903 (=1.365.267,00) in 1998 zu ermitteln. Die Steuerberechnung wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

7. Die Revision war zuzulassen, weil sämtliche unter 2. bis 4. aufgeworfenen und bislang höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Fragen grundsätzliche Bedeutung haben und eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).