Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 360/08 K,G

Tatbestand

Streitig ist, ob die Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1994 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1994 zugunsten der Klägerin zu ändern waren.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1994 stellte der Prüfer u. a. fest, dass die Klägerin Honorare an den Wirtschaftsprüfer W geleistet und als Betriebsausgabe verbucht hatte. Die in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuern hatte die Klägerin als Vorsteuern geltend gemacht. Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass die Aufwendungen nicht abzugsfähig seien und die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer i. S. des § 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz -UStG- abgezogen werden konnte. Der Beklagte folgte der Auffassung des Außenprüfers und erließ entsprechend geänderte Bescheide, in denen er das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um die Nettorechnungsbeträge erhöhte und die bisher berücksichtigten Vorsteuerbeträge um die in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge kürzte.

Im Rahmen des sich an das Einspruchsverfahren anschließenden Klageverfahrens kam es im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 10.12.2002 zu folgendem Urteil (6 K 3593/99):

"Die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge werden in der Weise festgesetzt, dass (unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung) die Hinzurechnung außerhalb der Bilanz der gezahlten Beraterhonorare als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben rückgängig gemacht wird und die Honorare in Höhe von netto 422.013,00 DM (1990), 75.234,00 DM (1991), 679.859,00 DM (1992), 420.000,00 DM (1993), 284.450,00 DM (1994) als abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt werden und die Umsatzsteuer in der Weise festgesetzt wird, dass die auf die Beratungsleistungen entfallende Umsatzsteuer i. H. von 59.081,00 DM (1990), 10.532,00 DM (1991), 195.180,00 DM (1992), 63.000,00 DM (1993) und 42.667,00 DM (1994) als Vorsteuer abgezogen werden. Die Berechnung der Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbeträge sowie der gemäß § 47 Abs. 2 KStG festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wurden dem Beklagten übertragen."

Auf die Revision des Beklagten hin wurde das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf hinsichtlich der Umsatzsteuer durch Gerichtsbescheid vom 18.03.2004 (V R 19/03) aufgehoben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Im Übrigen wurde das Urteil des FG Düsseldorf vom 10.12.2002 rechtskräftig (Revision wurde insoweit nicht eingelegt).

In Umsetzung des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.12.2002 erließ der Beklagte unter dem 06.06.2003 bzw. 09.07.2003 nach § 172 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Abgabenordnung -AO- geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer, zur Feststellung gem. § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und zum Gewerbesteuermessbescheid, jeweils für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1994. Hiergegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 26.06.2003 bzw. 14.07.2003 Einspruch. Das Verfahren wegen Umsatzsteuer 1990 bis 1994 endete mit einer im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 17.10.2007 getroffenen tatsächlichen Verständigung, wonach 4/13 der im Streit befindlichen Vorsteuerbeträge als Vorsteuer berücksichtigt werden können (5 K 3726/04).

Mit Schreiben vom 14.11.2007 beantragte die Klägerin, die angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1994 in der Weise zu ändern, dass die nach dem Finanzgerichtsverfahren 5 K 3726/04 nicht nach § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähigen Umsatzsteuern als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.01.2008 wies der Beklagte die Einsprüche vom 26.06.2003 als unbegründet zurück. Er war der Auffassung, die Steuer- bzw. Steuermessbetragsfestsetzungen könnten nicht nach § 172 AO geändert werden, weil sie auf einem rechtskräftigen Finanzgerichtsurteil beruhten.

Mit ihrer Klage vom 07.02.2008 begehrt die Klägerin weiterhin die Änderung der streitigen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen.

Einer Änderung der streitigen Steuerfestsetzungen stehe die Rechtskraft des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.12.2002 (6 K 3593/99) nicht entgegen. Nach § 110 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- binden rechtskräftige Urteil die Beteiligten insoweit, als über den Streitgegenstand entschieden ist. Soweit das Gericht über einen Streitgegenstand nicht entschieden habe, bleiben nach § 110 Abs. 2 FGO bezüglich dieses Streitgegenstandes die Berichtigungsvorschriften der Abgabenordnung unberührt. Da das Finanzgericht Düsseldorf im Urteil vom 10.12.2002 die geltend gemachten Vorsteuern als nach § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähig betrachtet habe, habe es nicht darüber entscheiden können, ob die der Klägerin in Rechnung gestellten Umsatzsteuern Betriebsausgaben darstellten.

Infolge des Ausgangs des Klageverfahrens 5 K 3726/04 sei das Urteil vom 10.12.2002 automatisch insoweit fehlerhaft geworden, als die nicht nach § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähigen Vorsteuern materiell-rechtlich Betriebsausgaben darstellten. Diesem Umstand hätten die Einsprüche vom 26.06.2003 gedient, die inhaltlich als Anträge auf Änderung der Steuerfestsetzungen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO zu verstehen gewesen seien.

Soweit der Beklagte in der angefochtenen Einspruchsentscheidung nunmehr die Auffassung vertrete, § 110 Abs. 2 FGO beschränke die Änderungsmöglichkeiten auf solche nach den §§ 173 ff. und § 164 Abs. 2 AO, treffe dieses nicht zu. Es sei nicht ersichtlich, warum eine Änderung nach § 172 Abs. 1 AO durch § 110 Abs. 2 FGO ausgeschlossen sei. In jedem Fall müsse sich der Steuerpflichtige jedoch über § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO eine den Eintritt der Festsetzungsverjährung verhindernde Möglichkeit der Änderung einer finanzgerichtlichen Steuerfestsetzung erhalten können, wenn - wie im streitigen Fall - aufgrund eines anderen Verfahrens zu befürchten sei, dass eine - im Zeitpunkt ihres Ergehens noch zutreffende - Finanzgerichtsentscheidung nachträglich fehlerhaft wird und damit zwei gerichtliche Entscheidungen divergierten.

Unabhängig davon müsse im Streitfall eine Änderung der angefochtenen Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 AO erfolgen.

Sei ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei und stelle sich diese Annahme als unrichtig heraus, könne die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben sei, nach § 174 Abs. 3 AO insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung sei bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Diese Auffassung teile auch die OFD Hannover in ihrer Verfügung vom 10.12.2004 (Lexinform-Dokument 0578934).

Der Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 3 und 4 AO stehe nach der Rechtsprechung des BFH auch nicht entgegen, dass die erneut zu ändernden Steuerbescheide bereits Gegenstand eines rechtskräftigen Finanzgerichtsverfahrens gewesen seien (vgl. BFH vom 16.04.1997, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1997, 738; vom 18.03.2004, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 402).

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1994 und die Gewerbesteuermess-

bescheide 1990 bis 1994 in der Weise zu ändern, dass zusätzliche Betriebsaus-

gaben von 40.902,00 DM (1990), 7.292,00 DM (1991), 65.894,00 DM

(1992), 43.616,00 DM (1993) und 29.568,00 DM (1994) berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Da die von der Klägerin angefochtenen Steuerbescheide nur Ausfluss der Anordnung in § 100 Abs. 2 FGO gewesen seien und daher nicht selbständig mit neuen Gründen angefochten werden könnten, ist der Beklagte weiterhin der Auffassung, dass eine Änderung der streitigen Steuerbescheide nicht in Betracht komme. Dieses gelte insbesondere, weil es sich bei den angefochtenen Steuerbescheiden keineswegs um vollgültige Steuerbescheide handele. Die eigentliche Steuerfestsetzung sei vielmehr bereits durch das Urteil des Finanzgerichts erfolgt. Die insofern eingetretene Bestandskraft könne nicht dadurch unterlaufen werden, dass ein Änderungsantrag innerhalb der Rechtsbehelfsfrist für den Bescheid nach § 100 Abs. 2 FGO gestellt werde. Denn dieser Bescheid habe lediglich wiederholende Funktion, soweit er nicht das steuerliche Ergebnis des finanzgerichtlichen Urteils betragsmäßig konkretisiere. Wiederholende Verfügungen eröffneten jedoch nicht die Möglichkeit zur erneuten Prüfung der getroffenen bestandskräftigen Regelung. Gleiches gelte auch für den Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 b 2. Halbsatz AO, da auch ein Änderungsantrag keine weiter gehenden Änderungen ermögliche, als in einem Einspruchsverfahren bestünden.

Nach Ansicht des Beklagten kommt auch eine Änderung der streitigen Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 nicht in Betracht. Ein Fall des § 174 Abs. 3 AO liege dann vor, wenn gerade die Annahme, dass der Sachverhalt in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei, für die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts im zu ändernden Bescheid maßgeblich sei. Abzustellen sei dabei auf die Absicht des für die Steuerfestsetzung zuständigen Bearbeiters. Selbst wenn man davon ausgehen könne, dass diese Grundsätze (trotz § 110 Abs. 1 FGO) analog auch im finanzgerichtlichen Verfahren hinsichtlich der Entscheidung der Richter zur Anwendung kommen könnten, fehlte es jedoch an einem Antrag der Klägerin, die Vorsteuern als Betriebsausgabe abzuziehen. Gerade deshalb sei die Berücksichtigung der in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als Betriebsausgabe vom Finanzgericht nicht zu beurteilen gewesen. Vielmehr wäre das Gericht mit der Prüfung dieser Frage sogar unzulässiger Weise über den Antrag der Klägerin hinausgegangen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Kausal für die Nichtberücksichtigung sei insofern nicht die bewusste Annahme gewesen, die Vorsteuern seien keine Betriebsausgabe, weil sie umsatzsteuerlich abzugsfähig seien, sondern die Begrenzung der Prüfungs- und Entscheidungspflicht des Finanzgerichts auf den Abzug der Nettohonorare. Die Beurteilung der entsprechenden Vorsteuerbeträge habe dabei zu keiner Zeit in Frage gestanden und habe dementsprechend auch nicht zum Prozessgegenstand gehört. Somit habe auch die Annahme, die Beträge seien als Vorsteuern abzugsfähig, nicht zu der "Nichtberücksichtigung" beim Erlass der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbescheide geführt. Wegen des Vortrags des Beklagten im Übrigen wird auf den Schriftsatz vom 09.04.2008 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, die aufgrund der tatsächlichen Verständigung in der mündlichen Verhandlung vom 17.10.2007 (5 K 3726/04) als nicht abzugsfähige Vorsteuer behandelten Beträge im Rahmen von Änderungsbescheiden als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Im Streitfall greift die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ein.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

Wann ein Sachverhalt in diesem Sinne steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt jedenfalls nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich vielmehr auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 und vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BStBl II 1994, 648).

Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig zwar nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (BFH, BStBl II 1993, 897). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur, soweit die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt.

Bei Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegt im Streitfall ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor.

Zwar handelt es sich bei der Körperschaftsteuer um eine laufend veranlagte Steuer, weshalb später eintretenden Änderungen des für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalts grundsätzlich durch entsprechende bilanzielle Berücksichtigung in dem Veranlagungszeitraum Rechnung zu tragen ist, in dem das ändernde Ereignis eintritt.

Allerdings gelten hinsichtlich der Behandlung von Vorsteuerbeträgen nach Auffassung des Senats andere Grundsätze.

Die Zahlung von in Rechnung gestellter Umsatzsteuer führt je nach Qualifikation der gezahlten Beträge entweder zu einer Forderung gegenüber dem Finanzamt oder zu einer entsprechenden Betriebsausgabe bzw. Anschaffungskosten (BFH vom 26.03.1992 IV R 121/90, BStBl II 1992, 1038). Dabei regelt § 9b Einkommensteuergesetz -EStG- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG das Verhältnis von Ertragsteuer zur Umsatzsteuer und verhindert einen doppelten Abzug der gezahlten Umsatzsteuer. Zwar regelt § 9b Abs. 2 EStG nicht den Fall einer von Anfang an unzutreffenden Behandlung der Vorsteuer als abziehbar (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 9b Rz. 9). Eine spätere Änderung der Abzugsberechtigung wirkt jedoch nach h.M. auf den Zeitpunkt der Zahlung zurück (Schulte in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -K/S/M-, EStG, § 9b Rz. C 76; Erhard in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9b EStG Rz. 91 f.; wohl auch Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 9b Rz. 9). Dem entspricht es, wenn der BFH eine Behandlung gezahlter Umsatzsteuer als Werbungskosten rückwirkend für den Fall zulässt, dass erst später die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug geschaffen werden (vgl. BFH vom 30.08.1995 IX B 74/95, BFH/NV 1996, 41). Gleiches muss jedoch gelten, wenn über die Abzugsberechtigung erst durch eine Gerichtsentscheidung endgültig befunden wird. Denn in diesem Fall liegen bereits alle Umstände für die Entscheidung über den Vorsteuerabzug vor. (vgl. insgesamt auch Schulte in K/S/M § 9b Rz. C 76; Erhard in Blümich, § 9b Rz. 91 f.). Unerheblich ist nach Auffassung des Senats, dass § 9b EStG in Streitfall nach seinem Wortlaut keine Anwendung findet, da aus seinem Gesamtregelungsverständnis klar wird, dass Änderungen über die Abzugsfähigkeit der Vorsteuer ertragsteuerlich rückwirkend richtig gestellt werden sollen. Dieses muss unabhängig davon gelten, ob eine Behandlung der Vorsteuer als Anschaffungskosten streitig ist, oder ob die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer letztlich eine Betriebsausgabe darstellt. Nur so ist eine Gleichbehandlung der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer unabhängig davon möglich, ob ihr ein Anschaffungsgeschäft oder eine Dienstleistung zu Grunde liegt.

Unabhängig von diesen Erwägungen beruht die im nachhinein fehlerhaft gewordene bilanzielle Berücksichtigung der gezahlten Umsatzsteuerbeträge im Streitfall auf der Entscheidung des FG Düsseldorf vom 10.12.2002 (6 K 3593/99). Dabei ging das Gericht – ebenso wie die Beteiligten – davon aus, dass sich die Frage der Abzugsfähigkeit der gezahlten Vorsteuerbeträge unmittelbar auf die Höhe des Einkommens auswirkt. Wenn aber das Gericht einheitlich über mehrere angefochtene, aber sich unmittelbar gegenseitig beeinflussende Fragen entschieden hat, kommt der späteren Änderung einer der getroffenen Entscheidung rückwirkende Kraft zu. Denn durch die bestehende unmittelbare Verknüpfung beider Entscheidungen des Gerichts besteht die Notwendigkeit, bei einer späteren Änderung einer Teilentscheidung die unmittelbare Folge für die andere Teilentscheidung zu ziehen. Letztlich folgt aus der unmittelbaren Verknüpfung der Teilentscheidung durch das Gericht der rückwirkende Charakter der späteren Änderung einer der getroffenen Teilentscheidungen.

Da sich die Änderung der streitigen Bescheide bereits aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rechtfertigt, braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die durch die tatsächliche Verständigung in der mündlichen Verhandlung vom 17.10.2007 (5 K 3726/04) geänderte umsatzsteuerliche Behandlung der Vorsteuer eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides nach § 174 AO rechtfertigt, weil die in Rechnung gestellte Vorsteuer bei der Besteuerung im Streitjahr weder durch Berücksichtigung einer Betriebsausgabe bei der Körperschaftsteuer noch durch Ansatz eines entsprechenden Vorsteueranspruchs bei der Umsatzbesteuerung berücksichtigt wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.