Finanzgericht Düsseldorf, 5 V 3486/09 A(U)

Gründe:

Der Antragsteller war in den Streitjahren als Facharzt für Dermatologie und Chirurg ohne Kassenzulassung unternehmerisch tätig. Streitig ist die Umsatzsteuerpflicht für vom Antragsteller durchgeführte chirurgische Eingriffe, mittels derer er Schweißdrüsen bei Patienten absaugte. Eine Übernahme der Behandlungskosten erfolgte – unstreitig – nicht durch die gesetzlichen Krankenkassen.

Der Antragsteller begehrt mit seinem Antrag die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der infolge einer Betriebsprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2004, in denen der Antragsgegner, das Finanzamt – FA – die Entgelte für das Absaugen von Schweißdrüsen der Umsatzsteuer unterworfen hat, wobei es davon ausging, dass es sich hierbei um medizinisch nicht begründete Schönheitsoperationen gehandelt habe, die von der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr.14 Umsatzsteuergesetz – UStG – nicht erfasst seien.

Das FA hat die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2004 durch Einspruchsentscheidungen vom 31.8.2009, soweit die Steuerpflicht der Entgelte für das Absaugen von Schweißdrüsen streitig war, als unbegründet zurück gewiesen, da der Antragsteller nicht entgegen der ihm insoweit obliegenden Beweislast nachgewiesen habe, dass die von ihm operierten Patienten an einer behandlungsbedürftigen Krankheit, insbesondere der Hyperhidrosis – dem sogenannten krankhaftem Schwitzen – gelitten hätten.

Gegen die beiden Einspruchsentscheidungen vom 31.8.2009 hat der Antragsteller Klagen erhoben, die derzeit unter den Aktenzeichen 5 K 3336/09 U (wegen Umsatzsteuer 2001 und 2002) und 5 K 3345/09 U (wegen Umsatzsteuer 2003 und 2004) noch anhängig sind.

Nach Ablehnung eines beim FA gestellten Aussetzungsantrags durch Schreiben des FA vom 28.9.2009 begehrt der Antragsteller nunmehr die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide.

Der Antragsteller ist der Ansicht, dass die von ihm erbrachten ärztlichen Leistungen als umsatzsteuerbefreit i.S. von § 4 Nr.14 UStG zu beurteilen seien. Sämtliche von ihm durch das Absaugen von Schweißdrüsen behandelten Patienten hätten zuvor an der Hyperhidrosis axillaris, einer überwiegend genetisch bedingten Erkrankung der Schweißdrüsen gelitten und überdies an Folgeerkrankungen der Haut wie z.B. Hautrissen und Pilzinfektionen.

Der Antragsteller hat im gerichtlichen Verfahren zum Nachweis der Erkrankungen Unterlagen betreffend von ihm in den Streitjahren behandelter Patienten vorgelegt, auf deren Inhalt im Folgenden Bezug genommen wird.

Er weist darauf hin, dass sämtliche Unterlagen die Angabe von ICD 10 Nummern enthielten. Bei der ICD 10 Liste handele es sich um die von der Weltgesundheitsorganisation herausgegebene internationale statistische Qualifikation der Krankheiten und verwandter Gesundheitsprobleme. Sie bilde die Grundlage für die Abrechnung medizinischer Maßnahmen durch die gesetzlichen Krankenkassen.

In allen vom Antragsteller durch Patientenunterlagen dokumentierten Fällen sei die übliche Vorbehandlung der Hyperhidrose, nämlich örtliche Therapien mit Salben, Deos, Iontopherese etc. vergeblich gewesen.

Bei der Versagung der Steuerfreiheit könne sich das FA nicht mit Erfolg darauf berufen, dass in keinem Fall die Sozialversicherungsträger, also die gesetzlichen Krankenkassen, die Behandlungskosten übernommen hätten, da der Kläger ausschließlich privatärztlich tätig geworden sei.

Der Antragsteller beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 vom 2.6.2009 und die Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 vom 20.5.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.8.2009 von der Vollziehung auszusetzen.

Das FA beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Das FA hält für die Verifizierung der Behauptung des Antragstellers, es habe sich bei dem von ihm erbrachten Leistungen um medizinische Heilbehandlungen gehandelt, die Übernahme der Behandlungskosten durch einen Sozialversicherungsträger für erforderlich.

(...)

II.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der streitigen Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2004 ist begründet, da der Antragsteller in diesem summarischen Verfahren gemäß § 69 Abs.2 und 3 der Finanzgerichtsordnung durch die Vorlage der Patientenunterlagen hinreichend glaubhaft gemacht hat, dass die von ihm erbrachten ärztlichen Leistungen als Heilbehandlungsleistungen i.S. des § 4 Nr.14 UStG anzusehen sind.

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheids auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen. Die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Sachverhaltsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Mai 1978 I R 50/77, Bundessteuerblatt - BStBl - II - 1978, 579).

Der Senat hat hiernach hinreichende ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzbesteuerung der vom Kläger erbrachten ärztlichen Leistungen.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.

§ 4 Nr. 14 UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (so auch die Regierungsbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG). Die Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c lautet:

„(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedsstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

(…)

c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedsstaat definierten ärztlichen oder arztähnlichen Berufe erbracht werden.“

Diese Bestimmung ist nach der Rechtsprechung des EuGH dahin auszulegen, dass medizinische Leistungen, die nicht in der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung bestehen, nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fallen; befreit sind nur diejenigen Leistungen, deren Zweck der Schutz der menschlichen Gesundheit ist; die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (EuGH-Urteile in Slg. 2000, I-6795, UR 2000, 432; vom 6. November 2003 Rs. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, UR 2003, 584 Randnr. 48; vom 20. November 2003 Rs. C-212/01, Margarete Unterpertinger, UR 2004, 70; vom 20. November 2003 Rs. C-307/01, Peter d'Ambrumenil, UR 2004, 75).

Dieser Auffassung hat sich auch der BFH in seiner Entscheidung vom 15. Juli 2004 (V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862) angeschlossen.

Nach den Grundsätzen der zitierten Rechtsprechung des EuGH reicht es nicht aus, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können, vielmehr müssen sie der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen; nur dann liegt eine ärztliche Ausübung der Heilkunde vor (V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862).

Maßgebend für die Qualifizierung einer Leistung als „heilberufliche Tätigkeit“ ist danach das jeweils mit der Leistung verfolgte Ziel. Wird eine solche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, findet die Befreiung keine Anwendung. Dass die betreffende Leistung von einer Person erbracht wird, die die für Heilbehandlungen erforderlichen beruflichen Voraussetzungen erfüllt, und dass die Person sich derselben Methoden wie bei Heilbehandlungen bedient, reicht ebenso wenig aus wie der Umstand, dass die mit einem anderen Hauptzweck vorgenommene Tätigkeit zugleich auch zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beigetragen hat (BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BStBl II 2008, 35).

Bei Anwendung dieser Grundsätze hat das Gericht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzbesteuerung der Behandlungsleistungen des Klägers.

Der Antragsteller hat geltend gemacht, dass sämtliche der hier streitigen Umsätze auf Behandlungen von Patienten beruhen, die an der sogenannten Hyperhidrose axillaris und zudem an hierdurch bedingten Folgeerkrankungen wie Pilzinfektionen, Hautrissen und weiteren Hauterkrankungen gelitten hätten.

Die Hyperhidrose findet sich als katalogisierte Krankheit unter der Klassifizierungsnummer R 61.0 des ICD-10 Codes (International Classification of Diseases and Related Health Problems). Das Absaugen von Schweißdrüsen dient nach einer Internetrecherche des Berichterstatters – neben anderen Behandlungsformen - (siehe u.a. Internetauftritt des Universitätsklinikums Bonn unter: http://www.ukb.uni-bonn.de/quick2web/internet/internet.nsf/04fa7deb65dc84f9c1256a6200552c10/27442df72a93bf3cc1256f40002907ed?OpenDocument) der Beseitigung dieser krankhaften Schweißbildung und führt damit operativ zur Heilung bzw. Linderung einer Krankheit.

Ein Vergleich mit medizinisch nicht indizierten Schönheitsoperationen scheidet daher nach Auffassung des erkennenden Senates aus, da diese gerade nicht dem Zweck der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen.

Das FA bestreitet zwar die vom Antragsteller behauptete medizinische Indikation der Operationen unter Hinweis auf fehlende Gutachten und sonstige Unterlagen und zieht aus dem Umstand, dass der Antragsteller nach dessen Auftritten im Internet offensichtlich ausschließlich auf dem Gebiet der ästhetisch plastischen Chirurgie arbeite, den Schluss, dass auch die hier streitigen Behandlungen der Schönheitschirurgie zuzuordnen seien.

Allerdings hat der Antragsteller in diesem summarischen Verfahren durch die erstmalige Vorlage von Unterlagen diverser von ihm in den Streitjahren behandelter Patienten, in denen jeweils Angaben zur Diagnose, zu den Vorbehandlungen, dem lokalen Befund und der Therapie gemacht werden, gegenüber dem Gericht hinreichend glaubhaft gemacht, dass das Absaugen der Schweißdrüsen in den dokumentierten Fällen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit diente. In allen vom Antragsteller durch Unterlagen dokumentierten Fällen litten die Patienten an der Hyperhidrose axillaris und an Folgeerkrankungen der Haut. Die vorliegenden Unterlagen reichen dem Gericht in diesem summarischen Verfahren aus, um dem Sachvortrag der Antragstellerseite, das Absaugen der Schweißdrüsen habe der Behandlung von Krankheiten gedient, zu folgen. Im Klageverfahren wird der Antragsteller im Rahmen der ihm obliegenden Beweislast für das Vorliegen steuerfreier Umsätze i.S. des § 4 Nr.14 UStG auch die krankheitsbedingte Veranlassung der übrigen Operationen nachweisen müssen, wie von ihm bereits im Schreiben vom 4.2.2010 in Aussicht gestellt. Allerdings ist hervorzuheben, dass die hier zu beurteilende Behandlungsform offensichtlich, im Gegensatz zu den üblichen Schönheitsoperationen, nicht zu einer optischen Veränderung des Patienten führt, sondern lediglich die Reduzierung der Schweißbildung zur Folge hat. Es mögen aus Sicht des Gerichts zwar auch Fälle denkbar sein, in denen sich ein Patient aus rein persönlichen Empfindungen und ohne entsprechende medizinische Veranlassung der hier streitigen Behandlungsform unterzieht. Allerdings geht das Gericht davon aus, dass „normal“ schwitzende, gesunde Menschen nur in den wenigsten Fällen aus den klassischen – nicht medizinischen - Gründen für eine Schönheitsoperation – wie insbesondere Eitelkeit - auf den Gedanken kommen könnten, sich gegen erhebliches Entgelt einer Operation wie der hier streitigen Schweißdrüsenabsaugung zu unterziehen.

Der Umstand, dass die Kosten der Schweißdrüsen-Absaugung von den Krankenkassen nicht übernommen werden, steht dem vorgenannten Ergebnis nicht entgegen. Zwar stellt die Übernahme der Kosten einer Behandlung im Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherungen ein gewichtiges Indiz für die medizinische Indikation der Behandlung dar. Es kann aber im Umkehrschluss aus einer Nichtaufnahme einer Behandlung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nicht geschlossen werden, dass eine medizinische Indikation nicht vorliegt. Die Frage der Übernahme von Behandlungskosten – gerade auch bei neuen und kostenintensiven Verfahren – richtet sich nicht in jedem Fall nach der medizinischen Notwendigkeit, sondern ist auch von finanziellen Kostengesichtspunkten beherrscht. So werden medizinisch indizierte Kosten zum Teil auf die Patienten umgelegt (Praxisgebühr, Zuzahlungen bei Medikamenten, Zahnbehandlungen und Hilfsmitteln). Neue und kostenintensive Behandlungsmethoden werden oftmals erst nach geraumer Zeit und einer gerichtlichen Klärung in den Leistungskatalog aufgenommen (siehe Urteil des FG Münster vom 8.10.2009, 5 K 3452/07 U, StE 2010, 118). Im übrigen handelt es sich bei der Übernahme der Behandlungskosten durch die Sozialversicherungsträger, namentlich die gesetzlichen Krankenkassen, nicht um ein Tatbestandsmerkmal des § 4 Nr.14 UStG, dessen Vorliegen Voraussetzung für die Steuerfreiheit wäre (anders z.B. § 4 Nr.16 e) UStG).

Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der streitigen Bescheide war daher stattzugeben. Die Kosten des Verfahrens hat dennoch der Antragsteller gemäß § 137 Satz 1 FGO zu tragen, da er die Patientenunterlagen mit den Krankheitsbefunden, durch die er die krankheitsbedingte Veranlassung der Operationen und damit das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiung des § 4 Nr.14 UStG glaubhaft gemacht hat, erstmalig in diesem gerichtlichen Verfahren vorgelegt hat.