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T a t b e s t a n d:

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Die Klägerin befasst sich mit der Herstellung und dem Verkauf von Titanpigmenten sowie Titanverbindungen. Sie stellt unter Einsatz von Toluol im Chloridverfahren Titandi-oxidpulver her, das sie als sog. Weißpigment verkauft. Die Titandioxidpigmente werden in einem Synthesereaktor in drei Schritten hergestellt. Der erste Schritt stellt die Reduktion von Titantetrachlorid (TiCl4) zu TiCl3 in einer Sauerstoffatmosphäre dar. Der Sauerstoff verbindet sich mit dem Titan, während das Chlor teilweise als Chlorgas und teilweise als Chlorwasserstoff entsteht. Die Einleitung der Titandioxidsynthese erfolgt bei sehr hohen Temperaturen. Titantetrachlorid und Sauerstoff werden vor ihrer Zusammenführung stark erhitzt. Da Sauerstoff mit einer Erdgasflamme nur bis etwa 950 Grad Celsius erhitzt werden kann, der Beginn der chemischen Reaktion jedoch eine Erhitzung des Sauerstoffs auf 1.650 Grad Celsius erfordert, wird das Toluol direkt - zur Schließung der "Energielücke" - in den 950 Grad Celsius heißen Sauerstoffstrom eingesprüht, wo es verdampft und anschließend verbrennt. In einem zweiten Schritt kondensieren die Titandioxideinzelmoleküle unter Hitzeeinwirkung zu Nanopartikeln, die in einem dritten Schritt durch Kollision miteinander und anschließender Versinterung zu Mikropartikeln heranwachsen.

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Das gewonnene Titandioxid weist eine instabile Struktur und eine nicht sehr hohe Beständigkeit auf. Deshalb verarbeitet die Klägerin das Titandioxid in einem Trockner und in einem Temperofen weiter. Dabei wird die Oberfläche der Titandioxidgrundkörper durch einen Überzug mit keramischen Mikropartikeln aus Aluminium, Zirkon oder Siliciumoxid oder Mischungen hiervon stabilisiert. Ferner werden Kristallgitterfehler beseitigt. Der Trockner und der Temperofen werden jeweils durch eine Erdgasflamme erhitzt.

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Der Klägerin war mit Verfügung vom 27. Juli 1994 nach § 12 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) eine Erlaubnis für die steuerfreie Verwendung von Toluol zur Herstellung von Titandioxid erteilt worden. Sie beantragte mit Schreiben vom 19. Dezember 2006, ihr nach § 24 Abs. 2 Satz 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) eine Erlaubnis für die steuerfreie Verwendung von Toluol zur Herstellung von Titandioxid im Chloridverfahren zu erteilen. Das beklagte Hauptzollamt lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 17. Dezember 2007 ab, weil das Toluol zum Verheizen verwendet werde. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin hiergegen Klage, die unter dem Aktenzeichen 4 K 1695/10 VE anhängig war.

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Auf Aufforderung des beklagten Hauptzollamts gab die Klägerin am 12. Februar 2008 eine Steueranmeldung für die Verwendung von 1.714.556,32 Liter Toluol zur Herstellung von Titandioxid im Chloridverfahren in dem Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2007 ab. Sie ermittelte unter Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG eine Steuer von 1.122.177,11 EUR.

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Die Klägerin legte gegen die Steueranmeldung Einspruch ein, mit dem sie vortrug: Die Verwendung des Toluols sei nach § 25 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG steuerfrei. Ihr stehe zudem ein Anspruch auf Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG zu. Jedenfalls könne das von ihr verwendete Toluol nicht mit dem Steuersatz des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG besteuert werden. Das Toluol sei nach seiner Beschaffenheit zwar Leichtölen der Unterpositionen 2710 11 11 bis 2710 11 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) ähnlicher als den in § 2 Abs. 1 Nr. 4, 5, 9 und 10 EnergieStG genannten Erzeugnissen. Nach dem insoweit maßgeblichen Verwendungszweck ähnele Toluol jedoch nicht Motorenbenzin, sondern Gasöl i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG. Toluol sei als Kraftstoff ungeeignet und mit einem Preis von etwa 1,42 EUR je Liter im Vergleich zu Benzin mit einem Preis von etwa 0,40 EUR je Liter jeweils ohne Energiesteuer zu teuer. Eine Kennzeichnung des Toluols sei für die Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG nicht erforderlich, weil sie nicht vorgeschrieben sei.

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Das beklagte Hauptzollamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 8. Juli 2010 zurück und führte aus: Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG sei der Steuersatz des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG anzuwenden. Das Toluol stehe nach seiner Dichte und seinem Siedeverhalten Leichtöl der Unterpos. 2710 11 KN und nicht Gasöl oder Heizöl der Unterpos. 2710 19 KN am nächsten. Reines Toluol werde zwar als solches nicht als Kraftstoff verwendet, es komme allerdings als Zusatzstoff für Motorenbenzin durchaus in Betracht. Eine Versteuerung nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG scheide aus, weil das Toluol nicht gekennzeichnet gewesen sei.

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Die Klägerin wiederholt mit ihrer Klage im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

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Die Klägerin beantragt,

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1. die Steueranmeldung vom 12. Februar 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2010 insoweit aufzuheben, als mehr als 25 EUR Energiesteuer gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes festgesetzt worden ist;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist begründet. Die von der Klägerin für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2007 abgegebene Steueranmeldung vom 12. Februar 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2010 ist rechtswidrig und verletzt sie in ihren Rechten, soweit die Energiesteuer unter Anwendung eines höheren Steuersatzes als 25 EUR je 1.000 kg Toluol ermittelt worden ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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Die Steuer ist im Streitfall nach § 67 Abs. 4 i.V.m. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entstanden. Die der Klägerin nach § 12 MinöStG erteilte Erlaubnis galt auf Grund der Erlasse des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. Dezember 2006 und 2. Juli 2007 (Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung-Nachrichten 02 2007 Nr. 4 und 53 2007 Nr. 273) bis zum 31. Dezember 2007 mit der Folge fort, dass der Steuerentstehungstatbestand des § 67 Abs. 4 i.V.m. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG auch noch für den hier in Rede stehenden Zeitraum gilt. Die Klägerin hat das Toluol auch für andere als die in den §§ 24 bis 29 und 44 Abs. 2 EnergieStG genannten steuerfreien Zwecke verwendet. Sie hat das Toluol als Heizstoff verwendet, was nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG eine Steuerbefreiung ausschließt.

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Ein Energieerzeugnis wird dann als Heizstoff verwendet, wenn seine Verbrennung der Erzeugung von thermischer Energie dient. Erschöpft sich die konkrete Verwendung des Energieerzeugnisses in der Wärmeerzeugung, ist ein Einsatz für andere Zwecke und eine damit verbundene Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG ausgeschlossen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08, BFHE 223, 280). Auf den Zweck des Heizens, d.h. auf den konkreten Einsatz der erzeugten Wärme, kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 223, 280).

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Geht man von diesen Grundsätzen aus, kann im Streitfall kein Zweifel daran bestehen, dass die Klägerin das Toluol zum Verheizen verwendet hat. Das Toluol wurde direkt - zur Schließung einer "Energielücke" - in den 950 Grad Celsius heißen Sauerstoffstrom eingesprüht, wo es verdampfte und anschließend verbrannte. Der Sauerstoff wurde dadurch von 950 Grad Celsius auf 1.650 Grad Celsius erhitzt. Auf den Zweck des Verheizens des Toluols kommt es nicht an. Es ist daher unerheblich, dass die Klägerin das Toluol verwendete, um bei der Verbrennung möglichst viel Chlorgas gewinnen zu können und die Bildung von wertlosem Chlorwasserstoff zu vermeiden.

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Die Steuer ist in den Steueranmeldungen jedoch zu Unrecht unter Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG ermittelt worden. Für die Verwendung des Toluols zur Herstellung von Titandioxid im Chloridverfahren ist ein Steuersatz von nur 25 EUR je 1.000 kg anzuwenden (§ 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG).

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Da Toluol der Unterpos. 2902 30 00 KN, die in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 2031/2001 der Kommission vom 6. August 2001 (ABl. EG Nr. L 279/1) anzuwenden ist (§ 1 Abs. 4 EnergieStG a.F.), in § 2 Abs. 1 und 3 EnergieStG nicht genannt ist, unterliegt es nach § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG der gleichen Steuer wie das Energieerzeugnis, dem es am nächsten steht. Dabei stellt § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG auf die Beschaffenheit und den Verwendungszweck des Energieerzeugnisses ab. Demgegenüber werden gemäß Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie (EG) 2003/96 (Richtlinie 2003/96) des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl EU Nr. L 283/51) zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in der Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt wurde, je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert. Nach Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 kommt es nicht auf die Beschaffenheit, sondern ausschließlich auf die Verwendung des Erzeugnisses an. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass es sich bei der Energiesteuer um eine verwendungsorientierte Verbrauchsteuer handelt (vgl. BFH, Urteil vom 11. November 2008 VII R 33/07, BFH/NV 2009, 610). In richtlinienkonformer Auslegung des § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG kann für die Bestimmung des Steuersatzes daher nicht auf die Beschaffenheit des Toluols als ein dem Leichtöl ähnliches Energieerzeugnis abgestellt werden (vgl. zur richtlinienkonformen Auslegung etwa BFH-Urteil vom 11. Februar 2003 VII R 1/01, BFH/NV 2003, 1100). Die Verpflichtung des Senats zur richtlinienkonformen Auslegung besteht unabhängig davon, ob sich die Klägerin auf Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 berufen kann (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, Urteil vom 15. Juni 2000 Rs. C-365/98, Slg. 2000, I-4619 Randnr. 39 f.).

21

Da das Toluol zum Verheizen und nicht zum Antrieb von Verbrennungsmotoren verwendet worden ist, kann der anzuwendende Steuersatz nur § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG entnommen werden. In § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG ist indes kein dem Toluol mit einem Preis von unstreitig etwa 1,42 EUR je Liter gleichwertiger Heizstoff aufgeführt, wie dies Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 an sich erfordert. Dem Toluol gleichwertig ist noch nicht einmal Benzin oder Kerosin, für das nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG in Übereinstimmung mit Anhang I Tabelle C zur Richtlinie 2003/96 kein Steuersatz vorgesehen ist.

22

Der Gesetzgeber hat daher für Fälle der vorliegenden Art keine Regelung getroffen, die es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, dem Gesetzestext seine steuerliche Belastung zu entnehmen. Gleichwohl muss der Senat der Frage, ob § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG auf Grund seiner im Streitfall letztlich leerlaufenden Verweisung auf die Steuersätze des § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verstößt (hierzu etwa Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 4 Randnr. 650), nicht weiter nachgehen. Denn in richtlinienkonformer Auslegung des § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG kann in Ermangelung eines in § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG genannten und dem Toluol gleichwertigen Heizstoffes jedenfalls ein Mindeststeuersatz herangezogen werden, der für Erzeugnisse vorgesehen ist, die zum Verheizen verwendet werden (vgl. zu einer solchen richtlinienkonformen Auslegung auch das BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1100). Dies entspricht dem Ziel der Richtlinie 2003/96, zur Verwirklichung des Binnenmarktes eine harmonisierte Mindestverbrauchsteuer zu gewährleisten (Art. 4 ff. der Richtlinie).

23

Nach seiner (konkreten) Verwendung steht das Toluol dem Heizöl der Unterpos. 2710 19 61 bis 2710 19 69 KN gleich, für das gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG ein Steuersatz von 25 EUR je 1.000 kg anzuwenden ist. Die besonderen Beschaffenheitsmerkmale für Heizöl der vorgenannten Unterpositionen nach der Zusätzlichen Anmerkung 1 Buchst. f zu Kap. 27 KN müssen für die Anwendung des vorgenannten Steuersatzes nicht vorliegen, weil es nach Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 nur auf die Verwendung des Erzeugnisses ankommt. Die fehlende Kennzeichnung des Toluols steht einer Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG gleichfalls nicht entgegen, weil eine Kennzeichnung nach § 2 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG a.F. nur für den Steuersatz des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG vorgesehen ist. Es muss daher nicht geklärt werden, ob die nach § 8 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) an sich vorgesehene Kennzeichnung für eine Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG mit Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96, der nicht auf eine Kennzeichnung des Energieerzeugnisses abstellt, vereinbar ist.

24

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.