Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 4581/07 F

Streitig ist die Anwendung des § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf (Teilwert-) Abschreibungen von Darlehensforderungen und GmbH-Beteiligungen für das Streitjahr 2005.

Die Kläger zu 1) bis 3) sind Gesellschafter der A Gesellschaft bürgerlichen Rechts, der Klägerin zu 4) (im Folgenden: GbR). An ihr sind X A (Kläger zu 2)) zu 51 v. H., Y A (Kläger zu 1)) zu 24,5 v. H. und C (Klägerin zu 3)) zu 24,5 v. H. beteiligt. Die Gesellschafter waren zugleich Gesellschafter der A GmbH (im Folgenden: GmbH), deren Gegenstand der Handel mit Industrieprodukten war. Zwischen der GbR und der GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung, welche durch die Liquidation der GmbH im Streitjahr beendet wurde. Im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens befanden sich zum 31.12.2004 Darlehensforderungen gegenüber der GmbH in Höhe von rd. 477.991 EUR (davon 169.495 EUR im Sonderbetriebsvermögen und 308.496 EUR im Gesamthandsvermögen). Die Beteiligungen an der GmbH betrugen insgesamt rd. 351.129 EUR und wurden im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der GbR erfasst.

Nach den Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der GbR ab dem Jahr 1998 bis 2005 umfassten die Umsätze lediglich Mieterträge. Die GmbH hatte zuletzt im Jahr 1990 Gewinnausschüttungen vorgenommen. Zinsen auf die Darlehensforderungen wurden zuletzt im Jahr 1995 entrichtet. Zum 31.12.2004 stand der GmbH ein Verlustvortrag über 800.000 EUR zu.

Aufgrund der Liquidation des Betriebsunternehmens wurden für 2005 sowohl die Darlehensforderungen als auch die Beteiligungen an der GmbH auf 0 EUR abgeschrieben. In der Feststellungserklärung für die GbR wurden entsprechende Verluste geltend gemacht, wobei die Abschreibungen der Beteiligungen dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen wurden. Der Beklagte wich von den erklärten Angaben insoweit ab, als er auch die abgeschriebenen Darlehensforderungen als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend qualifizierte. Er war der Ansicht, dass es sich bei den Darlehen um kapitalersetzende Darlehen handele, weil bereits bei Hingabe aufgrund der angespannten finanziellen Situation auf eine Verzinsung verzichtet worden sei. Mit Bescheid vom 16.03.2007 stellte er u. a. laufende Einkünfte in Höhe von ./. 829.120,85 EUR, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, d. h. unter das Halbeinkünfteverfahren fallen, fest.

Hiergegen legte die Klägerin zu 4) Einspruch ein, welchen sie wie folgt begründete:

Bei der Darlehensforderung handele es sich um ein selbständiges Wirtschaftsgut, welches eigenständig zu bewerten sei. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) zu wesentlichen Beteiligungen im Privatvermögen (§ 17 EStG) entwickelten Grundsätze fänden auf Anteile im Betriebsvermögen keine Anwendung. Bei einem Wertverfall werde somit nicht die Beteiligung, sondern das eigenständige Wirtschaftsgut "Darlehensforderung" abgeschrieben. Deshalb führe ein Ausfall des Darlehens auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Daher sei es ohne Bedeutung, ob das gewährte Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter habe. Vielmehr seien außerhalb des sachlichen Anwendungsbereichs des § 17 EStG und damit auch im vorliegenden Fall nur solche Aufwendungen des Gesellschafters nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung, welche (offene oder verdeckte) Einlagen in das Gesellschaftsvermögen darstellten. Die Darlehensverluste stellten somit keine nachträglichen Anschaffungskosten dar und unterlägen nicht dem Halbeinkünfteverfahren.

Darüber hinaus bestehe hier kein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG. Im vorliegenden Fall sei von zwei getrennt zu beurteilenden Wirtschaftgütern auszugehen. Das Wirtschaftsgut "Beteiligung" sei im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens abzuschreiben, da hier im Fall einer Ausschüttung Einnahmen vorlägen, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG nur zu 50 v. H. besteuert würden. Bei dem Wirtschaftsgut "Forderung" hingegen liege kein Zusammenhang mit Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG vor. Sofern eine solche Forderung gegenüber der GmbH verzinst werde, seien diese Zinsen mit 100 v. H. zu versteuern. Ein Forderungsausfall sei somit dementsprechend zu 100 v. H. abziehbar.

Der Einspruch wurde mit Entscheidung vom 20.11.2007 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Der Beklagte führte zur Begründung aus:

Die für das Streitjahr abgeschriebenen Darlehensforderungen seien zutreffend dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen worden. Zwar führe die nachhaltige Wertminderung einer kapitalersetzenden Forderung regelmäßig nicht zu Anschaffungskosten auf die im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung, sondern zur erfolgswirksamen Abschreibung der Forderung. Wenn jedoch der Darlehensgeber eine natürliche Person und die Darlehensforderung dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei (wie hier bei der Betriebsaufspaltung), sei in Bezug auf die Forderungsabschreibung die Anwendung vom § 3c Abs. 2 EStG zu prüfen. Teilwertabschreibungen, die sich bei der steuerlichen Gewinnermittlung auswirkten, fielen grundsätzlich unter den Ausgabenbegriff des § 3c EStG. Der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG geforderte mittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG sei zu bejahen, weil die Hingabe des abgeschriebenen Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sei. In seiner Entscheidung vom 06.11.2003 (Az.: IV R 10/01) habe der BFH darüber hinaus deutlich gemacht, dass zumindest in den Fällen der Betriebsaufspaltung die Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehensforderungen gegen die Betriebsgesellschaft nach den gleichen Grundsätzen zu erfolgen habe wie die Bewertung der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft selbst. Zwar seien Besitz- und Betriebsgesellschaft zwei selbständige Unternehmen, die auch jeweils unabhängig voneinander zu bilanzieren hätten. Die funktionale Bedeutung der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft gebiete es aber, auch bei der Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehensforderungen eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen anzustellen.

Ein Vollabzug des Darlehensverlustes könne auch nicht mit dem vollen Ansatz evtl. Darlehenszinsen begründet werden, da zwischen dem Darlehensstammrecht und den Zinsen als Frucht aus dem Stammrecht zu unterscheiden sei. Zudem wären die Zinsen bei der GmbH als Betriebsausgaben abzugsfähig, während die Wertminderung des Darlehens bei dieser nicht zu einem betrieblichen Ertrag führe.

Mit der Klage machen die Kläger geltend, dass sowohl die abgeschriebenen Darlehensforderungen als auch die abgeschriebenen GmbH-Beteiligungen steuerlich nicht zutreffend erfasst worden seien. Das Argument des beklagten Finanzamts, dass zwischen der Abschreibung der Darlehen und der Abschreibung der Beteiligung ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG mit steuerfreien Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG bestehe, da die Hingabe der Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst sei, gehe jedenfalls im Fall der Liquidation einer GmbH ins Leere. Bei der Liquidation der GmbH lägen keine Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG vor. Eine entsprechende "Vorbegünstigung" eines Aufgabeverlustes gebe es hier nicht. Gleiches gelte auch für die Abschreibung der Beteiligungen. Auch hier lägen im Fall der Liquidation keine Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG vor, so dass auch hier die Anwendung des § 3c EStG ausgeschlossen sei. Zur weiteren Begründung werde auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 10.05.2007 11 K 2363/05 E (Az. BFH: IX R 98/07) hingewiesen.

Mit aktuellem Urteil vom 25.06.2009 (Az.: IX R 42/08) habe der BFH nunmehr entschieden, dass eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht komme, wenn keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfielen. Folgerichtig trete die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Flössen keine Einnahmen zu, komme § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin sei der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Hiernach sei der Klage stattzugeben.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 vom 16.03.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2007 dahin zu ändern, dass keine Einkünfte festzustellen sind, die unter die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, § 3c Abs. 2 EStG verlange nur einen mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Beteiligungserträgen. Ein solcher Zusammenhang sei stets gegeben, wenn ein eigenkapitalersetzendes Darlehen vorliege. Die Wertminderung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens sei als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Damit werde zugleich der wirtschaftliche Zusammenhang des § 3c Abs. 2 EStG mit Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG begründet. In der Person des Anteilseigners unterlägen die Beteiligungseinkünfte nicht der vollen, sondern einer durch Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gemilderten Ertragsteuerbelastung. Aufwendungen, die mit diesen Beteiligungseinkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden (hier: der Wertverlust des eigenkapitalersetzenden Darlehens), könnten nur zur Hälfte geltend gemacht werden.

Mit Urteil vom 19.06.2007 habe der BFH (Az.: VIII R 69/05) entschieden, dass das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sei. Die großzügige, zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende Typisierung auf der Einnahmenseite und die daraus folgende hälftige Steuerbefreiung der Einnahmen beim Anteilseigner gebiete es, auch beim Ansatz der damit zusammenhängenden Aufwendungen das Halbabzugsverbot anzuwenden.

Mit Schriftsatz vom 19.10.2009 weist der Beklagte darauf hin, dass Anweisungen zur Anwendung des BFH-Urteils vom 25.06.2009 (Az.: IX R 42/08) noch nicht ergangen seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Als Kläger sind nicht nur die drei Gesellschafter der GbR, sondern auch die Gesellschaft selbst anzusehen. Erheben – wie hier – sämtliche Gesellschafter einer GbR Klage gegen den Feststellungsbescheid und sind sie ohne Ausnahme gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie sowohl im Namen der Gesellschaft als auch im eigenen Namen klagen (z. B. BFH-Urteil vom 23.09.2009 IV R 21/08, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2010, 97). Die Gesellschafter sind nach dieser Vorschrift klagebefugt, weil Gegenstand des Klageverfahrens auch die Höhe ihrer Sonderbetriebsausgaben ist. Das Rubrum war in Übereinstimmung mit Beteiligten insoweit zu ergänzen.

Die Klage ist begründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat zu Unrecht laufende Einkünfte in Höhe von insgesamt ./. 829.120,85 EUR, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, d. h. unter das Halbeinkünfteverfahren fallen, festgestellt und damit zu Unrecht die Teilwertabschreibungen der Darlehensforderungen sowie GmbH-Beteiligungen in dieser Höhe dem Halbabzugsverbot unterworfen.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG in der für 2005 geltenden Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Diese Vorschrift greift hier nicht ein.

Soweit die Teilwertabschreibungen der Darlehensforderungen betroffen sind, folgt dieses Ergebnis bereits daraus, dass sie nicht mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (können). Zinsen aus Darlehensforderungen unterliegen als Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht dem Halbeinkünfteverfahren; sie stellen keine Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 EStG dar und sind nicht zur Hälfte steuerfrei.

Dem Argument des Beklagten, der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG geforderte mittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG sei zu bejahen, weil die Hingabe der abgeschriebenen Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sei und damit ein mittelbarer Zusammenhang mit Beteiligungserträgen bestehe, kann nicht gefolgt werden. Die GmbH-Beteiligungen und die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sind eigenständige Wirtschaftsgüter. Anders als im Anwendungsbereich des § 17 EStG führt die betrieblich veranlasste Gewährung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft, deren Anteile der Gesellschafter – wie hier - in seinem Betriebsvermögen hält, grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters auf die Beteiligung. Die entsprechende Darlehensforderung ist vielmehr als ein eigenständiges Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens anzusehen (so BFH-Urteile vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733; vom 20.04.2005 X R 2/03, BStBl II 2005, 694); Erträge hieraus und Betriebsvermögensmehrungen folgen anderen steuerlichen Regelungen.

Aber selbst wenn die Teilwertabschreibungen der Darlehensforderungen hier dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen würden, greift das Halbabzugsverbot nicht ein. Dieses Verbot ist ebenfalls nicht auf die Teilwertabschreibungen der Gesellschafter/Kläger zu 1) – 3) hinsichtlich ihrer GmbH-Beteiligungen anzuwenden. Dies folgt aus den aktuellen BFH-Urteilen vom 25.06.2009 IX R 42/08 (DStR 2009, 1843) und vom 14.07.2009 IX R 8/09.

In diesen Urteilen hat der IX. Senat des BFH streng nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG entschieden, dass das Halbabzugsverbot zumindest dann nicht anzuwenden sei, wenn dem Steuerpflichtigen keine nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen, z. B. offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, ein Veräußerungspreis oder Aufgabegewinn i. S. des § 16 Abs. 2, 3 EStG, soweit ein solcher Betrag auf die Veräußerung oder Aufgabe von Anteilen an Kapitalgesellschaften entfalle, zuflössen. Fielen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, komme eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig trete die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser stehe nicht - wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlange - in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Mangels Zuflusses von Einnahmen komme § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin sei der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (so BFH in DStR 2009, 1843; Naujok, Kommentar hierzu im Betriebs-Berater –BB- 2009, 2128). Der Senat wendet diese Urteile im Streitfall an, so dass hier die Teilwertabschreibungen der Darlehensforderungen und GmbH-Beteiligungen in Höhe von insgesamt ./. 829.120,85 EUR und nicht nur zur Hälfte abziehbar sind. Während der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) sind den Klägern keine nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfreien Einnahmen und Betriebsvermögensmehrungen, insbesondere Gewinnausschüttungen, zugeflossen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war angesichts des Urteils des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12.11.2009 6 K 2084/07 zuzulassen, wonach das Halbabzugsverbot auch dann anzuwenden ist, wenn – wie hier im Jahr 1990 - die GmbH Gewinnausschüttungen vorgenommen hat, für die § 3 Nr. 40 EStG noch nicht anwendbar war (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).