Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 364/08 AO

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die abweichende Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2001 im Billigkeitswege.

Der Kläger bezog im Streitjahr 2001 u. a. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit als Geschäftsführer der "S-AG". Am 13.07.1995 schloss der Kläger mit dem Hauptgesellschafter der "S-AG" für sein bisheriges und zukünftiges Engagement eine notarielle Vereinbarung, in der der Hauptgesellschafter dem Kläger eine Beteiligung an den Wertzuwächsen der "S-AG" anbot. Zur Abgeltung weiterer Ansprüche so wie des Anspruchs des Klägers im Zusammenhang mit der notariellen Vereinbarung vom 13.07.1995 schloss der Kläger mit dem Hauptgesellschafter in einem Verfahren vor dem Landgericht "E-Stadt" (Az. 3 0431/99) am 11.01.2001 einen Vergleich. Gegenstand des Vergleichs war u.a. die Zahlung eines Betrages in Höhe von 4.500.000,-- DM an den Kläger. Im Bescheid vom 21.06.2001 wurde dieser Betrag im vollem Umfang vom Finanzamt "W-Stadt" der Schenkungsteuer unterworfen. Der Kläger zahlte die Schenkungsteuer am 25.07.2001.

Ohne einen Ansatz der Zahlung von 4.500.000,-- DM setzte der Beklagte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 2001 vom 13.06.2003 die Einkommensteuer auf 1.682.064,39 Euro fest.

Im Jahr 2006 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "E-Stadt" statt. Im Prüfungsbericht vom 19.12.2006 traf der Prüfer die Feststellung, dass durch die Zahlung von 4.500.000,-- DM einerseits Sachverhalte abgegolten werden sollten, die der Schenkungsteuer unterlägen, und andererseits solche, die ertragssteuerlich zu erfassen seien. Die mit der Erzielung der Einnahmen im Zusammenhang stehenden Beratungskosten seien anteilig als Werbungskosten abziehbar. Die ertragsteuerlichen Einnahmen seien um 2.500.000,-- DM vermindert um Werbungskosten in Höhe von 48.563,-- DM zu erhöhen.

In einem Anschreiben an dem Beklagten vom 19.12.2006 teilte der Prüfer dem Beklagten mit, dass der Kläger im Rahmen der Schlussbesprechung beantragt habe, die zu erstattende Schenkungsteuer auf die Einkommensteuernachzahlung umzubuchen. Dabei sei nach Ansicht der Betriebsprüfung der bisherige Wertstellungstag der Zahlung für die Einkommensteuer zu übernehmen, damit es zu einer zutreffenden Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) kommen könne. Eine Festsetzung von Einkommensteuernachzahlungszinsen für 2001 auf die komplette Mehrsteuer führe zu einer sachlichen Unbilligkeit gegenüber dem Steuerpflichtigen, da ein Liquiditätsvorteil für den Steuerpflichtigen nicht gegeben und eine Verzinsung der Schenkungsteuererstattung gesetzlich nicht vorgesehen sei. Es werde deshalb gebeten, die Auswertung des Bp-Berichts mit dem Finanzamt "W-Stadt" abzustimmen.

Unter dem 14.05.2007 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2001, in dem er die Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit um 2.500.000,-- DM erhöhte und zugleich weitere Werbungskosten in Höhe von 48.563,-- DM berücksichtigte. Die Einkommensteuer 2001 setzte der Beklagte in Höhe von 2.256.527,41 Euro und die Zinsen zur Einkommensteuer 2001 in Höhe von 146.906,-- Euro fest.

Am 04.06.2007 erließ das Finanzamt "W-Stadt" einen nach § 174 AO geänderten Schenkungsteuerbescheid. In diesem verminderte das Finanzamt die Bemessungsgrundlage um den der Einkommensteuer unterworfenen Betrag und nahm eine Erstattung der Schenkungsteuer in Höhe von 438.683,88 Euro vor.

Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 legte der Kläger am 15.06.2007 Einspruch ein und beantragte, die Zinsen zur Einkommensteuer auf 41.454,-- Euro herab zu setzten. Zur Begründung trug er vor, dass die aus der Erhöhung der Bemessungsgrundlage entfallende Einkommensteuer von 607.916,-- Euro um die zu Unrecht gezahlte Schenkungsteuer von 438.684,-- Euro zu mindern sei. Die auf den verbleibenden Differenzbetrag von gerundet 169.200,--Euro vorzunehmende Verzinsung belaufe sich lediglich auf 41.454,-- Euro (49 Monate x 0,5 % x 169.200,-- Euro = 41.454,-- Euro). Zu berücksichtigen sei, dass die jetzt nachgeforderte Einkommensteuer bereits am 25.07.2001 teilweise zur Begleichung der Schenkungsteuerschuld verausgabt worden sei und andererseits die erstattete Schenkungsteuer nicht verzinst werde. Insoweit habe die jetzt nachgeforderte Einkommensteuer nicht zur (fiktiven) Kapitalanlage zur Verfügung gestanden.

Im Einspruchsverfahren stellte der Kläger hilfsweise einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO, den der Beklagte im Bescheid vom 10.12.2007 ablehnte.

In der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2008 wies der Beklagte den Einspruch, den er zugleich als Einspruch gegen die Ablehnung des Antrages nach § 163 AO behandelte, als unbegründet zurück und führte aus: Im Rahmen der Verzinsung von Steuernachforderungen nach § 233a AO sei unmaßgeblich, aus welchen Gründen die spätere Nachzahlung erfolge. Denn die Verzinsung solle einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern trotz gleichem gesetzlichen Entstehungszeitpunkt zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und erhoben würden. Ansatzpunkt hierfür sei der wirtschaftliche Vorteil, der einem Steuerpflichtigen bei einer späteren Nachzahlung entstehe. Dieser sei unabhängig vom Verhalten der Verwaltung zu beurteilen. Nur in dem Fall, dass der Gesetzeszweck in Form der Abschöpfung des Liquiditätsvorteils nicht erreicht werde, könnten Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall in einem separaten Verfahren berücksichtigt werden. Hierfür sei erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Steuer im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung durch eine vorherige freiwillige Zahlung oder wegen Verrechnung bereits vollständig getilgt habe.

Die Tatsache, dass der Kläger bereits im Jahre 2001 teilweise zu Unrecht zur Schenkungsteuer veranlagt, inzwischen mit geändertem Schenkungsteuerbescheid vom 04. 06.2007 die Schenkungsteuer erstattet worden sei und der Umstand, dass eine Verzinsung der zu Unrecht gezahlten Schenkungsteuer nach § 233a AO gesetzlich nicht vorgesehen sei, führe nicht dazu, dass eine sachliche Unbilligkeit vorliege und entsprechend eine abweichende Steuerfestsetzung i.S. des § 163 AO hinsichtlich der Zinsfestsetzung zur Einkommensteuer 2001 durchzuführen sei. Eine freiwillige Leistung des Klägers habe zunächst nicht vorgelegen, da er aufgrund des Schenkungsteuerbescheides vom 21.06.2001 die Schenkungsteuer zahlen musste. Da die Änderung der Schenkungsteuer nach Bekanntgabe des geänderten Einkommensteuerbescheides erfolgte, sei vor der Änderung der Einkommensteuer 2001 kein freiwillige Leistung erbracht worden.

Dagegen hat der Kläger am 07.02.2008 Klage eingereicht und trägt ergänzend vor:

Bei der Frage des Erlasses von Zinsen nach § 233a AO aus sachlichen Billigkeitsgründen sei zu berücksichtigen, dass die Zinsen eine laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung darstellten. Nachzahlungszinsen seien deshalb immer dann zu erlassen, soweit der Steuerpflichtige auf die sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steuerzahlungsforderung vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung freiwillige Leistungen erbracht und das Finanzamt die Leistungen angenommen und behalten habe. Darüber hinaus sei für eine Steuernachforderung dann kein Raum, wenn zweifelsfrei feststehe, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Festsetzung keinen Vorteil erlangt habe. Festgesetzte Nachzahlungszinsen seien dann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen. Aufgrund dessen hätte der Beklagte bei der durchzuführenden Gesamtbetrachtung berücksichtigen müssen, dass er bereits Mitte des Kalenderjahres 2001 die Schenkungsteuer teilweise zu Unrecht gezahlt habe. Erst mit Bescheid vom 04.06.2007 sei ihm die überzahlte Schenkungsteuer erstattet worden. Deshalb ergebe sich aus der Tatsache, dass er im Zeitraum von 2001 bis Mitte des Jahres 2007 über den zu Unrecht gezahlten Schenkungsteuerbetrag nicht habe verfügen können, eine sachliche Unbilligkeit. Die Festsetzung von Zinsen auf den gesamten Einkommensteuernachforderungsbetrag habe zur Folge, dass dem Fiskus ein doppelter Liquiditätsvorteil zu gute komme. Dies würde dem gesetzlich verfolgten Zweck, Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen bzw. Liquiditätsnachteile des Fiskus auszugleichen, widersprechen. Diese Konstellation habe der Gesetzgeber bei der Regelung des § 233a AO nicht bedacht.

Die vorliegende Sachlage sei mit den vom BFH entschiedenen Fällen im Beschluss vom 15.01.2008 VIII B 222/06, im Urteil vom 30.03.2006 V R 60/04 und im Beschluss vom 10.03.2006 V B 82/05 nicht zu vergleichen. Denn in den vom BFH entschiedenen Fällen handele es sich entweder um einen anderen Steuergläubiger bzw. Steuerschuldner oder dem jeweiligen Steuerpflichtigen sei ein Liquiditätsvorteil tatsächlich zu Gute gekommen. Vorliegend sei dies jedoch nicht der Fall. Aus dem BFH-Beschluss vom 15.01.2008 könne nicht abgeleitet werden, dass nach der Auffassung des BFH auf das konkrete Schuldverhältnis abzustellen sei. Aus der Formulierung unter Rz. 13 der bei Juris veröffentlichten Entscheidungsgründe zum Beschluss vom 15.01.2008 VIII B 222/06 ergebe sich vielmehr, dass der BFH zwischen dem Steuerschuldverhältnis des dortigen Klägers zur Bundesrepublik Deutschland und demjenigen zur Republik Österreich abgrenzen wolle. Aus dem Urteil vom 22.02.2005 V R 62/03 (BFH/NV 2005, 1220) sei zu entnehmen, dass der BFH im Zusammenhang mit dem Begriff des Steuerschuldverhältnisses den Steueranspruch der Bundesrepublik Deutschland gegen ihre Bürger von anderen Ansprüchen, nämlich einer etwaigen Zahlungsverpflichtung der Bürger der Bundesrepublik Deutschland gegenüber Drittstaaten oder anderen Steuerpflichtigen aus privatrechtlichen Schuldverhältnissen abgrenze. Eine Abgrenzung, wie sie vom Beklagten vorgenommen werde in dem Sinne, dass auf die konkrete Steuerart abzustellen sei, sei der Rechtsprechung des BFH hingegen nicht zu entnehmen.

Die Kläger beantragen

den Beklagen unter Änderung des Bescheides vom 10.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2008 zu verpflichten, die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 2001 im Bescheid vom 14.05.2007 nach § 163 AO auf 41.454,-- Euro herab zu setzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt ergänzend vor: Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung i.S. des § 163 AO sei eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde. Der Erlass von Nachzahlungszinsen komme nur dann in Betracht, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt sei, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht anzusehen sei. Es sei in der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die BFH-Urteile vom 30.03.2006 V R 60/04 und vom 24.02.2005 V R 62/03 sowie die BFH-Beschlüsse vom 10.03.2006 V B 82/05 und vom 15.01.2008 VIII B 222/06 geklärt, dass es entscheidend sei, ob der Steuerschuldner auf Grund der erst späteren Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt habe, weil er von der Zahlung dieser geschuldeten Steuer vorerst wegen unzutreffender Steuerfestsetzung freigestellt gewesen sei. Zu berücksichtigen sei insoweit, dass § 233a AO ausschließlich auf das konkrete Steuerschuldverhältnis abstelle. Vorliegend habe der Kläger zunächst eine Zahlung auf die festgesetzte Schenkungsteuer erbracht, für die der Gesetzgeber im Falle einer Herabsetzung keine Erstattungszinsen vorsehe. Dieser Umstand führe nicht zu einer zwangsläufigen Nichterhebung der Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Schriftsätze nebst Anlagen sowie der beigezogenen Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die Ablehnung der begehrten abweichenden Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen in der geltend gemachten Höhe ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten Der Beklagte ist darüber hinaus verpflichtetet, die mit Bescheid vom 14.05.2007 festgesetzten Nachforderungszinsen auf 41.454,-- Euro herab zu setzten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung kann sich u.a. aus sachlichen Gründen ergeben. Eine sachliche Unbilligkeit liegt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Besteuerung unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist und deshalb den gesetzlichen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09.09.1993 V R 45/91, Bundessteuerblatt – BStBI - II 1994, 131, sowie vom 23.09.2004 V R 58/03, Sammlung aller amtlich und nicht amtlich veröffentlichen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 825). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, können jedoch eine Billigkeitsmaßnahme nicht rechtfertigen, da die generelle Geltung des Gesetzes durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BStBl II 2006, 155). Diese Grundsätze gelten auch für die abweichende Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2009 I R 112/98, BFH/NV 2010, 606 m.w.N.).

Ob die Voraussetzungen für eine derartige Billigkeitsmaßnahme vorliegen, entscheidet die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen. Derartige Ermessensentscheidungen kann das Gericht grundsätzlich nach § 102 FGO nur darauf überprüfen, ob die Behörde von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist, ob sie im Rahmen des ihr zustehenden Ermessenspielraums tätig geworden ist, dabei Billigkeit und Zweckmäßigkeit beachtet und von ihrem Ermessen in rechtlich vertretbarer Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1986 IV R 77/84, BFH/NV 1987, 768). Ein Ermessensfehler (Ermessensunterschreitung) liegt auch dann vor, wenn die Behörde in Verkennung der Reichweite ihrer Ermessensbefugnis angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie habe nach der anzuwendenden Rechtsnorm bei der Bescheidung des ihr vorliegenden Antrages keine Ermessensbefugnis, sondern müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2000 IV R 3/99, BStBl II 2000, 372).

Ausgenommen von der eingeschränkten Überprüfung nach § 102 FGO ist der Fall, dass nur eine Entscheidung möglich ist, nämlich die Gewährung des begehrten Billigkeitsmaßnahme. In diesem Fall darf das Finanzgericht bei einer Ablehnung durch die Verwaltung im Sinne einer Billigkeitsmaßnahme selbst entscheiden (Fall der sogenannten Ermessensreduzierung auf Null; vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2010 V R 42/08, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2010, 1570 m.w.N.).

Im Streitfall sind die Ermessenserwägungen des Beklagten fehlerhaft (1) und der Kläger hat auch einen Rechtsanspruch auf Gewährung des begehrten Billigkeitsmaßnahme (2).

1. Der Ablehnungsbescheid vom 10.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2008 ist wegen einer Ermessensunterschreitung rechtswidrig.

Der Beklagte hat sein Ermessen nicht ausgeübt, weil er eine Billigkeitsmaßnahme auf Grund eines unzutreffenden rechtlichen Ansatzes ausgeschlossen hat. Die Annahme des Beklagten, dass eine sachliche Unbilligkeit i. S. des § 163 AO bei der Festsetzung von Nachforderungszinsen nach § 233a AO nur dann gegeben sein könne, wenn der Steuerpflichtige auf die geschuldete Steuer vor deren Festsetzung eine freiwillige Leistung erbracht habe, geht fehl.

Zweck der Regelung der § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen (aus welchen Gründen auch immer) zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzesentwurf BTDrucks 11/2157, S. 194). Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheides typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sogenannten Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 13.3.2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434 m.w.N.). Steht aber zweifelsfrei fest, dass ein Steuerpflichtiger durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangt hat, ist für einen Ausgleich in Form einer Verzinsung der Steuernachforderung kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.1996 V R 18/95, BStBI II 1997, 259).

Entgegen der Auffassung des Beklagten kommt auf der Tatbestandsebene eine Unbilligkeit i. S. des § 163 AO nicht lediglich dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige vorab eine freiwillige Leistung auf die später geschuldete Steuer erbracht hat. Gesichtspunkte für die generelle Annahme, dass der Gesetzgeber Wechselwirkungen zwischen verschiedenen Steuerarten bei der Zinsregelung bewusst ausschließen wollte, sind nicht erkennbar. Solche Gesichtspunkte lassen sich auch nicht aus der gesetzgeberischen Entscheidung ableiten, die Erbschaft- und Schenkungsteuer von der Vollverzinsung auszunehmen. Die Nichtanwendung des § 233a AO auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist vom Gesetzgeber mit Besonderheiten des Erbschaftsteuerrechts, z.B. langwierigen Erbschaftsprozessen, Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Erben oder des Nachlasses, begründet worden (vgl. BT-Drucks. 11/2157, S. 195). Dadurch wollte der Gesetzgeber lediglich eine unangemessene Belastung der Steuerpflichtigen durch eine Verzinsung von Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerschulden ausschließen. Daraus ergeben sich jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Verzinsungstatbestandes im Falle einer später geänderten steuerlichen Beurteilung zugleich bewusst eine Berücksichtigung vom Steuerschuldner zunächst geleisteter Erbschaft- bzw. Schenkungsteuern zu dessen Gunsten ausschließen wollte.

Insoweit ist die Ausgangssituation eine andere als in Fällen der Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Einkommensteuer infolge einer nachträglichen Zuordnung von Einkünften zu einem anderen Veranlagungszeitraum. Im Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BStBl II 2006, 155, führt der BFH insoweit aus, dass ein Ausklammern von Gewinnverlagerungen aus der Vollverzinsung nach § 233a AO dem Willen des Gesetzgebers zuwider laufen würde. Denn der Gesetzgeber habe trotz der in der öffentlichen Anhörung geäußerten Bedenken im Hinblick auf Streitigkeiten wegen nachträglicher Verschiebungen von Einkünften zwischen verschiedenen Veranlagungszeiträumen an der Verknüpfung der Vollverzinsung nach § 223a AO mit der jahresbezogenen Vollverzinsung festgehalten und keine Sonderregelung für Fälle getroffen, in denen Steuernachforderungen in einem engen sachlichen Zusammenhang mit Steuererstattungen stünden. Diese Erwägungen stehen im Zusammenhang mit den Besonderheiten der Einkommensteuer, bei der sowohl im Falle einer Steuernachforderung als auch einer Steuererstattung eine Verzinsung gesetzlich geregelt ist. Demgegenüber stehen sich im Streitfall bei der nachgeforderten Steuer eine verzinsungspflichtige Steuerart, nämlich die Einkommensteuer, und bei der Steuererstattung eine nicht verzinsungspflichtige Steuerart, nämlich die Schenkungsteuer, gegenüber.

Auch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung und insbesondere den vom Beklagten ausdrücklich zitierten Entscheidungen des BFH lässt sich kein Grundsatz dahingehend ableiten, dass eine abweichende Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO nur dann in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige eine freiwillige Leistung auf die später festgesetzte Steuer erbracht hat. In den vom Beklagten zitierten Entscheidungen hat der BFH die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung der Nachforderungszinsen darauf gestützt, dass kein wechselseitiger Zinsvorteil- bzw. Zinsnachteil zwischen dem Steuerschuldner und dem Steuergläubiger bestand. So hat der BFH eine sachliche Unbilligkeit verneint, weil ein Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen nicht durch die Steuerzahlung an einen anderen Steuergläubiger – nämlich Österreich – ausschied (vgl. BFH-Beschluss vom 15.01.2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753). Ferner hat der BFH einen Liquiditätsvorteil nicht ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige ihm zu Unrecht erstattete Vorsteuern an den Rechnungsaussteller gezahlt hatte (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220) bzw. weil eine andere Person, die ihr zu Unrecht erhobene Steuer anstelle des Steuerpflichtigen an den Fiskus geleistet hatte (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.2006 V B 82/05, BFH/NV 2006, 1433; ebenso BFH-Urteil vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Schließlich hat der BFH einen Liquiditätsvorteil darin gesehen, dass der Steuerpflichtige über einen ihm zu Unrecht gewährten Steuererstattungsanspruch durch Aufrechnung verfügt hat (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434).

Indem der Beklagte die Anwendbarkeit des § 163 AO vorliegend bei Zahlungen des Steuerpflichtigen, die sich nicht auf die später festgesetzte Steuer beziehen, von vornherein ausschließt, unterschreitet er das ihm eingeräumte Ermessen, woraus eine Rechtsverletzung gegenüber dem Kläger folgt. Die Ablehnungsentscheidung des Beklagten war daher entsprechend dem dies umfassenden Antrag des Klägers auf Abänderung und Neubescheidung aufzuheben.

2. In Streitfall sind darüber hinausgehend die Voraussetzungen einer abweichenden Zinsfestsetzung im Billigkeitswege gegeben und der Senat sieht sich wegen einer Ermessensreduzierung auf Null befugt, gemäß § 101 Satz 1 FGO in der Sache selbst abschließend zu entscheiden.

a) Nach den bereits dargestellten Grundsätzen setzt ein Absehen von der Festsetzung der Nachzahlungszinsen voraus, dass die Verzinsung im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Zinsregelung des § 233a AO nicht vereinbar wäre. Da im Streitfall auf Seiten des Klägers bei der späteren Festsetzung und Fälligkeit der Einkommensteuer 2001 auf Grund der ursprünglich gezahlten Schenkungsteuer ein Liquiditätsvorteil ausscheidet und zugleich auch auf Seiten des Beklagten kein Liquiditätsnachteil eingetreten ist, liegen die Voraussetzungen für einen dem Gesetzeszweck entsprechenden Ausgleich in Form der Verzinsung der Einkommensteuernachzahlung 2001 nicht vor und eine solche Verzinsung wäre deshalb sachlich unbillig.

b) Darüber hinaus kommt im Streitfall nur eine Entscheidung mit der Gewährung der beantragten Billigkeitsmaßnahme in Betracht. Denn jede andere Entscheidung als die einer Zinsberechnung unter Anrechnung der Schenkungsteuerzahlung wäre im Hinblick auf den vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Überhang des gesetzlichen Tatbestandes ermessensfehlerhaft, so dass eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt.

3. Da aus der nachträglichen Erhöhung der Bemessungsgrundlage zur Einkommensteuer 2001 unstreitig Mehrsteuern in Höhe von 607.916,-- Euro resultieren, bestehen unter Anrechnung der zu Unrecht geleisteten Schenkungsteuerzahlung von 438.684,-- Euro auch hinsichtlich der vom Kläger vorgenommenen Berechnung der Zinsen auf die verbleibende Einkommensteuernachzahlung nach § 233a AO mit 41.454,-- Euro keine Bedenken.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).