Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 7534/04 F

T a t b e s t a n d

Die Kläger beteiligten sich im Streitjahr 1998 an der Erwerbergemeinschaft "Q" "M-Stadt", "Q" (künftig "Q"). Gegenstand der Beteiligung war ein denkmalgeschütztes Wohn- und Geschäftsgebäude aus 3 miteinander verbundenen Häusern, in dem sich vormals 19 Wohnungen befunden hatten. Als Herausgeber des Prospektes, Vertriebsbeauftragter, Geschäftsbesorger und Bauträger fungierte die Firma "C-GmbH" aus "F-Stadt" (künftig "C"). Die "C" hatte das Grundstück in eigenem Namen und für eigene Rechnung erworben. Zum Zeitpunkt des Ankaufs war das Grundstück ungeteilt. Nach Erwerb plante die "C" die Modernisierung. Die noch zu modernisierenden Wohnungen wurden sodann – noch vor Beginn der Sanierung – Kaufinteressenten angeboten. Die gesamten Modernisierungsarbeiten wurden von der "C" im eigenen Namen und auf eigene Rechnung für das Gesamtobjekt durchgeführt. Die Teilung erfolgte während der Durchführung der Modernisierungsarbeiten. Bis zum Eigentumsübergang bei Fertigstellung der Wohnungen (also nach Beendigung der Modernisierungsarbeiten) leisteten die späteren Erwerber Anzahlungen auf die Anschaffungskosten.

Die Kläger und die anderen Zeichner schlossen mit der "C" am 9.12.1998 einen notariellen Kaufvertrag über einen Miteigentumsanteil am Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an der "in diesem Gebäude durch Sanierungs- und Erweiterungsmaßnahmen zu erstellenden Wohnung bzw. Geschäftseinheit" mit der Nummer 45 im Dachgeschoss. Ferner schlossen sie mit der "C" einen Geschäftsbesorgungsvertrag ab, in dem unter Punkt 5 Folgendes vereinbart wurde:

Vollmachten aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag

Der Käufer bevollmächtigt hiermit (...) sowie die "C" GmbH alleine

Zur Vertretung des Käufers im objektbezogenen finanzamtlichen Anerkennungsverfahren für die gemeinschaftlichen Werbungskosten sowie der Abschreibungsbemessungsgrundlage beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt "E-Stadt". Hierzu gehören insbesondere die Abgabe von Feststellungserklärungen, der Empfang von Feststellungsbescheiden, die Vertretung des Käufers in der abschließenden ertragsteuerlichen Betriebsprüfung nach Auflösung der Gemeinschaft anlässlich der der Bezugsfertigkeit des Objekts sowie die Bereitstellung aller Unterlagen für die Finanzverwaltung einschließlich der notwendigen Korrespondenzführung, soweit sich diese Aufgabe zwingend aus den Regelungen der §§ 180 und 183 der Abgabenordnung (AO) ergeben.

Das Objekt umfasste nach Durchführung der geplanten Umbau- und Sanierungsarbeiten 46 Wohnungen, 4 Ladenlokale und 1 Büro/Arztpraxis. Ausweislich der im Prospekt dargestellten Baubeschreibung – auf die für die Einzelheiten Bezug genommen wird – sollten u.a. folgende Arbeiten vorgenommen werden:

Der rückwärtige Gebäudeteil wird entsprechend der Gesamtplanung komplett abgebrochen und der Schutt beseitigt.
Ein neuer Dachstuhl wird in Holzkonstruktion als Mansarddach mit ca. 75 Grad Dachneigung hergestellt.
Die Straßenfassade wird entsprechend dem Sanierungskonzept in Anlehnung an die ursprüngliche Form hergerichtet.
Die Ergänzung von tragenden Innenwänden erfolgt entsprechend den statischen Erfordernissen.
Neue Treppenhaus- und Wohnungstrennwände werden entsprechend den statischen Möglichkeiten (...) errichtet.

Baubeginn war der 18.3.1998. Die Wohneinheiten 1 bis 18 und die Läden 7001 und 7002 wurden bis zum 31.12.1998 fertig gestellt, die Wohneinheiten 19 bis 46 und die Läden bzw. das Büro 7003 bis 7005 bis zum 31.3.1999.

Die Feststellungserklärungen für 1998 und 1999 wurden von der "C" erstellt und in Vollmacht unterschrieben. Die "C" war auf dem Mantelbogen der Feststellungserklärungen jeweils als gemeinsamer, von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter bezeichnet. In Bezug auf die Dachgeschosswohnung beantragte die "Q" eine Sonderabschreibung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 des Fördergebietsgesetzes (FördG) von 25%.

Am 28.11.2000 beantragte die "C" wegen drohender Zahlungsunfähigkeit die Einleitung eines Insolvenzverfahrens. Der Rechtsanwalt "S" (Kanzlei "S") wurde am 28.11.2000 vom Amtsgericht "Y-Stadt" zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt. Mit Verfahrenseröffnung am 1.2.2001 wurde er als endgültiger Insolvenzverwalter eingesetzt.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 24.6.1999 (1998) und am 17.4.2001 (1999) Feststellungsbescheide gemäß der Verordnung zu § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Darin stellte das FA u.a. die Bemessungsgrundlagen der nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b FördG i.V.m. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG berücksichtigungsfähigen Sonderabschreibungen auf geleistete Anzahlungen in Höhe von 10.991.634 DM (1998) und von 9.275.581 DM (1999) fest. Dabei wurde auch für die im Prospekt der "C" als Neubau angebotenen Dachgeschosswohnungen eine Bemessungsgrundlage nach dem FördG festgestellt, die eine 40%-ige Sonderabschreibung ermöglicht hätte. Die Bekanntgabe des Feststellungsbescheides für 1998 erfolgte an die "C" z.Hd. Herrn "T". Der Feststellungsbescheid für 1999 wurde an "S" als Insolvenzverwalter über das Vermögen der "C" GmbH bekannt gegeben.

Im Jahr 2002 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung "G-Stadt" eine Betriebsprüfung (BP) bei der "Q" für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 durch. In dem BP-Bericht vom 11.4.2002, auf den Bezug genommen wird, heißt es auszugsweise:

Tz. 13

Die Anleger der WE 18 und 45 und der Gewerbeeinheiten 7003 und 7005 sind der Gemeinschaft erst nach Sanierungsbeginn am 18.3.1998 beigetreten. Die steuerlich zu berücksichtigenden Anzahlungen 1998 bzw. Anschaffungskosten waren daher entsprechend zu kürzen. Bemessungsgrundlage sind die Sanierungskosten des Gebäudes insgesamt.

Kürzungen

WE 45 70,370% = 340.718,97 DM

Tz 17 Andere Wirtschaftsgüter (keine Sanierung)

Die bisherigen Wohnungen sind durch die Baumaßnahmen untergegangen. Es erfolgte innerhalb des Gebäudes eine vollständige Neuaufteilung. Die Wohnungen 05, 09, 13, 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28, 30, 31, 32, 33, 40, 42, 44 wurden durch eine neue Raumaufteilung der Gebäudegeschosse erstmalig geschaffen. Die WE 01, 02, 19 und 38 wurden aus bisherigen gewerblich genutzten Räumen gebildet. Es wurde demnach keine Wohnung saniert, die den Anlegern zuzurechnen gewesen wären. Durch die Neuerrichtung von Wänden, den Einbau von Bädern, Fenstern, Installationen, Balkonen etc. sind die Neubauteile geprägegebend. Die verwendeten Altteile sind wertmäßig untergeordnet.

Aufgrund dieser Baumaßnahmen wurden im steuerlichen Sinne andere Wirtschaftsgüter geschaffen, bei denen von einer Sanierung nicht auszugehen ist. Es kommt daher, abweichend von der Feststellungserklärung, nur eine Abschreibung in Höhe von 25% gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b und § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG für die geleisteten Anzahlungen 1997/1998 und die Restbeträge 1998 in Betracht.

Der Dachstuhl des Hauses wurde abgerissen und völlig neu erstellt. Auf der Grundfläche des Dachgeschosses wurden Wohnungen neu eingebaut. Die im Dachgeschoss bisher vorhandene Wohnung ist durch diese Maßnahme vollständig untergegangen. Die Dachgeschosswohnungen sind daher ebenfalls nicht als sanierte Wohnungen zu betrachten. Es handelt sich vielmehr um neue Wirtschaftsgüter, die bisher im Gebäude nicht bestanden haben. Es kommt auch in diesen Fällen die geringere Abschreibung in Höhe von 25% gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b und § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG für die geleisteten Anzahlungen 1997 und 1998 und die Restbeträge 1998 in Betracht. Durch die BP erfolgt keine Änderung der Bemessungsgrundlagen, da in den Feststellungserklärungen bereits richtig von neuen Wirtschaftsgütern ausgegangen worden ist.

Im BP-Bericht vom 11.4.2002 heißt es weiterhin: "Eine förmliche Schlussbesprechung hat nicht stattgefunden, da der Insolvenzverwalter trotz wiederholter Aufforderung keine Person benannt hat, die die Interessen der "C" und der Anleger in einer solchen Besprechung wahrzunehmen berechtigt ist."

Mit Schreiben vom 6.12.2002 bat das FA um Klärung, ob aufgrund der zwischenzeitlich von der "C" angemeldeten Insolvenz davon ausgegangen werden könne, dass die Empfangsvollmacht aufrecht erhalten bleibe. Soweit einzelne Feststellungsbeteiligte dem bisherigen Prozedere widersprechen würden, werde darum gebeten, diese zu benennen und deren anderweitigen Empfangsbevollmächtigten anzugeben.

Das FA gab die aufgrund der Betriebsprüfung geänderten Feststellungsbescheide für 1997 bis 1999 am 9.12.2002 an Herrn "S" als Insolvenzverwalter für die Firma "C" GmbH i.I. als Empfangsbevollmächtigte für die EWG "Q" "M-Stadt" mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte bekannt. In den Änderungsbescheiden wurden u.a. folgende Feststellungen getroffen:

	1998	1999
Bemessungsgrundlage § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b, Satz 3 FördG (Anzahlung Sanierungskosten)	2.903.383,39
Bemessungsgrundlage § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b, Satz 2 Nr. 1 FördG (Anzahlung Gebäude-AK)	4.437.323,00
Altbausubstanz § 7 Abs. 4 EStG	603.013,09	476.699,31
Sanierungskosten § 7 Abs. 4 EStG	3.500.659,76	2.767.355,66
Gebäudeanschaffungskosten § 7 Abs. 4 EStG	2.841.757,66	7.355.986,09

Die geänderten Feststellungsbescheide beinhalteten folgende Feststellungen betreffend die Bemessungsgrundlage der Sonder-AfA der Kläger:

Anzahlung Gebäudeanschaffungskosten § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b, Satz 2 Nr. 1 FördG 1998	122.175,54
Gebäudeanschaffungskosten § 7 Abs. 4 EStG 1999	484.179,49

In der Bescheiderläuterung heißt es auszugsweise: "Die Zustellung erfolgt an Sie, weil Sie Herrn "T" weder in Ihrem Schreiben vom 16.10.2001 noch im Rahmen der abgeschlossenen Betriebsprüfung als Empfangbevollmächtigten benannt haben. Die Feststellung nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO ist geboten, weil es sich bei dem o.g. Projekt um ein Gesamtobjekt i.S.d. Tz. 2.1 des BMF-Schreibens vom 5.12.1990 (BStBl I 1990, 764) handelt (...)".

Mit Schreiben vom 27.12.2002, eingegangen beim FA am 30.12.2002, legte der Insolvenzverwalter der "C" Einspruch gegen die Feststellungsbescheide der "Q" für 1997 bis 1999 ein. Der Einspruch richtete sich gegen die Beurteilung des Modernisierungsaufwands als Anschaffung eines anderen Wirtschaftsguts bei den von dieser Umqualifizierung betroffenen Zeichnern. Nicht als Einspruchsführer aufgeführt waren die Kläger. Der Antrag lautete dahingehend, die Modernisierungsmaßnahmen bei allen Wohneinheiten als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG zu qualifizieren. Des Weiteren teilte der Insolvenzverwalter mit, dass er, soweit die der "C" im Geschäftsbesorgungsvertrag eingeräumten Vollmachten nicht ohnehin durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erloschen sein sollten, die Empfangsvollmacht gem. § 183 AO nach Eingang des Einspruchs niederlege. Mit Einspruchsentscheidungen vom 2.2.2004 wies das FA diese Einsprüche als unbegründet zurück. Nach Auffassung des FA belief sich die anzuerkennende Sonderabschreibung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG lediglich auf 25%. Denn die Kosten für die Modernisierungsarbeiten seien gem. § 3 Satz 1 FördG lediglich als Teil der Anschaffungskosten für ein anderes Objekt begünstigt.

Am 15.3.2004 ging das Einspruchsschreiben der Kläger beim FA ein. Diese wiesen das FA darauf hin, dass den Klägern keine geänderten Feststellungsbescheide für 1998 und 1999 bekannt gegeben worden seien. Die betreffenden Feststellungsbescheide seien ihnen vielmehr erst auf Anforderung vom 2.3.2004 von der insolventen "C" GmbH u. Co "..." KG i.L. übersandt worden. Die Bekanntgabe sei an den Insolvenzverwalter erfolgt, ohne dass die Kläger diesem eine Zustellvollmacht erteilt hätten. Den Klägern sei auch nicht bekannt, dass sie der "C" eine entsprechende Zustellvollmacht erteilt hätten. Sollte eine solche bestanden haben, sei die jedenfalls durch deren Insolvenz erloschen. Es werde daher um Zustellung der Bescheide und des BP-Berichts gebeten. Soweit sich das FA auf § 183 AO berufe, sei darauf hinzuweisen, dass diese Art der Bekanntgabe gem. § 183 Abs. 2 AO nicht in Betracht komme, wenn sich die Gesellschaft in Insolvenz befinde. Der Beteiligte werde im Konkurs der Gesellschaft nicht vom Konkursverwalter vertreten. Im vorliegenden Fall sei zwar nicht die "Q", sondern die beauftragte Baufirma in Konkurs gegangen. Zwischen beiden Fällen bestehe aber kein wirtschaftlicher Unterschied.

Das FA teilte mit Schreiben vom 2.4.2004 mit, dass die Bekanntgabe ordnungsgemäß an den Insolvenzverwalter der "C" erfolgt sei. Die Feststellungsbeteiligten hätten der "C" eine Empfangsvollmacht im Sinne des § 183 AO erteilt und dies bislang nicht widerrufen. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe keine Auswirkungen auf die Wirksamkeit der Geschäftsbesorgungsverträge bzw. die Empfangsbevollmächtigung. Gem. § 80 Abs. 1 InsO sei lediglich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergegangen. Die Empfangsbevollmächtigte befinde sich weiterhin im Insolvenzverfahren und sei folglich rechtlich existent. Eine Gefährdung des Informationsflusses zwischen der "C" und den Feststellungsbeteiligten in steuerlichen Angelegenheiten sei nicht ersichtlich.

Das FA verwarf den Einspruch der Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 6.5.2004 als unzulässig.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Die Kläger halten an ihrer Auffassung fest, dass die Feststellungsbescheide nicht an den Insolvenzverwalter, sondern an die einzelnen Beteiligten hätten bekannt gegeben werden müssen. Gem. § 183 AO könne zwar an einen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten zugestellt werden. Dies gelte aber gem. § 183 Abs. 2 AO dann nicht mehr, wenn die Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht mehr bestehe. Hierzu müsse nicht der "Wegfall" der Personengesellschaft eingetreten sein. Es reiche aus, dass sich die tatsächliche Verbindung gelöst habe, was durch die Unterbrechung des Informationsflusses indiziert werde. Die Aktenlage verdeutliche vorliegend, dass es schon während der Betriebsprüfung große Kommunikationsprobleme zwischen der Gesellschaft, dem Vertreter der Beteiligten und dem Insolvenzverwalter gegeben habe. Es stelle daher einen schweren Verstoß gegen die Bekanntgaberegeln dar, dass die Feststellungsbescheide an den Insolvenzverwalter bekannt gegeben worden seien. Eine Bekanntgabe an den Insolvenzverwalter sei des Weiteren auch deshalb unzulässig gewesen, da der Geschäftsbesorgungsvertrag mit der Firma "C" durch die Insolvenz gem. §§ 115 Abs. 2, 117 InsO erloschen sei, im Übrigen aber nichtig gewesen sei. Der mit der "C" abgeschlossene Geschäftsbesorgungsvertrag verstoße nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung gegen Art. 1 § 1 RBerG. Aus diesem Grund sei auch die darauf basierende Vollmacht nichtig gem. § 134 BGB. Es sei ferner offensichtlich, dass der Geschäftsbesorgungsvertrag auch gegen §§ 3 ff. StBerG verstoße, woraus ebenfalls gem. § 134 BGB die Nichtigkeit folge. Damit sei eine ordentliche Bevollmächtigung zur Entgegennahme der Feststellungsbescheide jedenfalls nicht zustande gekommen. Habe die "C" GmbH ihrerseits eine steuerliche Vertretung beauftragt, die Feststellungsbescheide entgegenzunehmen, sei die Beauftragung wegen Nichtigkeit des Geschäftsbesorgungsvertrags ebenfalls nichtig.

Die Kläger beantragen,

festzustellen, dass die geänderten Feststellungsbescheide für 1998 und 1999 vom 9.12.2002 nicht wirksam bekannt gegeben worden und damit unwirksam sind sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Bekanntgabe an den Insolvenzverwalter als Vertreter der "C" sei nicht zu beanstanden. Insoweit werde auf den Beschluss des FG Düsseldorf vom 17.9.2004 13 V 4044/04 A (F) verwiesen, in dem das FG keine Zweifel an die wirksame Bekanntgabe der Feststellungsbescheide geäußert habe. Im Übrigen sei die Bekanntgabe im vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall, der Anlass für das Urteil vom 18.9.2007 IX R 31/05 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2008, 762) gewesen sei, entsprechend der Bekanntgabe im hier zu entscheidenden Fall erfolgt.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Die vorliegend erhobene Nichtigkeitsfeststellungsklage im Sinne des § 41 Abs. 1 1. Halbsatz 2. Alternative der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist zulässig. Mit der Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 1. Halbsatz 2. Alternative FGO kann, wie vorliegend, nicht nur die Nichtigkeit, sondern – zur Beseitigung des Rechtsscheins der wirksamen Bekanntgabe – auch die Unwirksamkeit eines Steuerverwaltungsakts wegen fehlender oder fehlerhafter Bekanntgabe geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 9.9.1994 III B 29/94, BFH/NV 1995, 276). Die Kläger haben im Streitfall vor diesem Hintergrund ein berechtigtes Interesse gem. § 41 Abs. 1 2. Halbsatz FGO an der beantragten Feststellung, dass die geänderten Feststellungsbescheide für 1998 und 1999 ihnen gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben wurden (vgl. zum berechtigten Interesse BFH-Urteil vom 1.12.1988 V R 125/83, BFH/NV 1989, 523). Die grundsätzliche Subsidiarität der Feststellungsklage nach § 41 Abs.2 Satz 1 FGO gilt nicht für den Fall der Feststellung der Unwirksamkeit eines Steuerverwaltungsakts (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die vom Kläger erhobene Feststellungsklage ist daher nicht fristgebunden. Der Durchführung eines außergerichtliches Vorverfahren (§ 44 FGO) bedarf es ebenfalls nicht (vgl. von Groll, in Gräber, Kommentar zur FGO, 7. Aufl. § 41 Rn. 3 und 22).

II. Die Klage ist auch begründet.

Die geänderten Feststellungsbescheide für 1998 und 1999 vom 9.12.2002 sind, wie von den Klägern im Ergebnis zutreffend geltend gemacht wurde, ihnen gegenüber nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben und damit nicht wirksam im Sinne des § 124 Abs. 1 Satz 1 AO geworden.

1. Im Streitfall ist bereits zweifelhaft, ob die Firma "C" vom FA zutreffend als Empfangsbevollmächtigter der Erwerbergemeinschaft angesehen wurde. Zwar ist der "C" von den Feststellungsbeteiligten auf der Grundlage der abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsverträge eine Empfangsvollmacht eingeräumt worden (vgl. Rz. 5.2.2 zweiter Spiegelstrich des Geschäftsbesorgungsvertrags vom 7.12.1998). Diese Vollmachtserteilung dürfte aber unwirksam gewesen sein. Wie der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14.5.2002 XI ZR 155/01 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 2325) entschieden hat, bedarf derjenige, der ausschließlich oder hauptsächlich die rechtliche Abwicklung eines Grundstückserwerbs im Rahmen eines Bauträgermodells für den Erwerber besorgt, der Erlaubnis nach Art. 1 § 1 des Rechtsberatungsgesetzes (RBerG). Ein ohne diese Erlaubnis abgeschlossener Geschäftsbesorgungsvertrag ist wegen Verstoßes gegen Art. 1 § 1 Abs. 1 Satz 1 RBerG nichtig (§ 134 BGB). Die Nichtigkeit des Geschäftsbesorgungsvertrags erfasst in diesem Fall auch die der Geschäftsbesorgerin zur Ausführung des Vertrags erteilte Vollmacht. In seinem Urteil vom 18.3.2003 XI ZR 188/02 (NJW 2003, 2088) hat der BGH diese Rechtsprechung auf die im Rahmen von Bauherren- und Erwerbermodellen abgeschlossenen Treuhänderverträge ausgedehnt. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist folglich eine auf einem nichtigen Geschäftsbesorgungsvertrag basierende Bevollmächtigung ebenfalls als nichtig anzusehen. Dies gilt im Ergebnis auch für eine auf dieser Grundlage erteilte Prozessvollmacht. Zwar ist eine Prozessvollmacht als Verfahrenshandlung grds. von dem zugrunde liegenden Geschäftsbesorgungsvertrag unabhängig, d.h. mögliche Mängel des Grundgeschäftes schlagen auf die Prozessvollmacht in der Regel nicht durch. Dies gilt nach der Rechtsprechung des BGH jedoch nicht bei einem Verstoß gegen Art. 1 § 1 Abs. 1 Satz 1 RBerG i.V.m. § 134 BGB. Ein solcher Verstoß soll sich auch auf die prozessuale Vollmacht auswirken, weil andernfalls Sinn und Zweck des gesetzlichen Verbots nicht zu erreichen wären (vgl. etwa BGH-Urteil vom 14.5.2009 IX ZR 60/08, NJW-RR 2010, 67). Diese Rechtsprechung des BGH ist nach Ansicht des Senats auch auf den hier vorliegenden Fall einer Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten zu übertragen, bei der es sich ebenfalls um eine Verfahrenshandlung handelt. Die Nichtigkeit der Empfangsvollmacht dürfte im Streitfall im Übrigen nicht nur aus Art. 1 § 1 RBerG, sondern auch aus einem Verstoß gegen die §§ 3 ff. StBerG folgen. Ein solcher Verstoß zieht nach zivilgerichtlicher Rechtsprechung ebenfalls die Nichtigkeit von Geschäftsbesorgungsvertrag und Vollmacht nach sich.

Eine Bekanntgabe an die "C" als Empfangsbevollmächtigte der Erwerbsgemeinschaft hätte daher im Streitfall allenfalls nach den Grundsätzen der Bevollmächtigung kraft Rechtsscheins erfolgen können. Trotz Unwirksamkeit der zugrunde liegenden Vollmacht kann danach etwa ein durch den Bevollmächtigten abgeschlossener Vertrag nach den Grundätzen der Anscheins- oder Duldungsvollmacht wirksam sein. Wie der BFH in seinem Urteil vom 25.9.1990 IX R 84/88 (Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1991, 120) entschieden hat, liegt eine Bevollmächtigung nach Rechtsscheinsgrundsätzen insbesondere bei Bauherrengemeinschaften nahe. Denn die Bauherren lassen sich regelmäßig bei der Durchführung des Projekts durch mehrere Personen (Initiatoren) vertreten, die häufig wirtschaftlich und personell miteinander verflochten sind. Tritt einer der Initiatoren gegenüber dem FA wie ein Bevollmächtigter auf, verhandelt er z.B. mit den Finanzbehörden in Angelegenheiten der Bauherrengemeinschaft, nimmt er Verwaltungsakte für die Bauherrengemeinschaft entgegen, wirkt er bei der Abfassung der Feststellungserklärungen mit und stellt er Anträge, so darf das FA regelmäßig aus seinem Auftreten folgern, er sei bevollmächtigt, für die Bauherrengemeinschaft zu handeln und Verwaltungsakte entgegenzunehmen (ebenso für den Fall der Treuhandschaft BFH-Urteil vom 24.5.1977 IV R 47/76, BStBl II 1977, 737, 744; Urteil des FG Nürnberg vom 25.3.1987 V 272/83, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 442 für eine Bauherrengemeinschaft). Es entspricht schließlich ebenfalls der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, dass die Grundsätze der Rechtsscheinsvollmacht auch im Rahmen des § 183 AO (und damit auch im Rahmen des hier einschlägigen § 6 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO) zur Anwendung kommen (vgl. Schön, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 183 AO Rn. 54 m.w.N.).

2. Ob im Streitfall wirksam nach den Grundsätzen der Rechtsscheinsvollmacht bekannt gegeben wurde, kann allerdings im Ergebnis dahingestellt bleiben. Bestand eine solche Rechtsscheinsvollmacht nicht, war die Bekanntgabe gegenüber den Klägern unwirksam. Das FA hätte in diesem Fall, da kein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter im Sinne des § 6 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO vorhanden war, eine Einzelbekanntgabe vornehmen müssen. Unterstellt man dagegen, dass die "C" kraft Rechtsscheinsvollmacht wirksam als Empfangsbevollmächtigte eingesetzt war, war die Bekanntgabe der geänderten Feststellungsbescheide vom 9.12.2002 jedenfalls insoweit fehlerhaft und damit ohne Wirkung für und gegen die Beteiligten, als diese an den Insolvenzverwalter erfolgte (vgl. allgemein zu Fehlern der Bekanntgabe an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 183 AO Rn. 64). Eine Bevollmächtigung juristischer Personen ist, da diese geschäfts- und handlungsunfähig sind, in eine Bevollmächtigung ihrer gesetzlichen Vertreter umzudeuten (vgl. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 80 AO Rn. 65). Gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO war im Streitfall also der (bzw. die) Geschäftsführer der "C". Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist zwar dessen Recht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter übergegangen (§ 80 InsO). Nach ständiger Rechtsprechung des BGH ist der Insolvenzverwalter aber nicht Vertreter des Schuldners, sondern Partei kraft Amtes (vgl. BGH-Urteil vom 26.01.2006 IX ZR 282/03, ZInsO 2006, 260). Partei- und Prozessfähigkeit des Schuldners bleiben von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unberührt. Gleiches gilt für die Organstellung der Organe einer juristischen Person. Die Organstellung des Geschäftsführers wird durch die Insolvenzeröffnung nicht tangiert. Auch im Insolvenzverfahren ist der Geschäftsführer daher aufgrund seines Dienstvertrages weiter tätig. Allerdings darf der Geschäftsführer aufgrund der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse des Insolvenzverwalters nur noch solche Kompetenzen wahrnehmen, die nicht die Insolvenzmasse, sondern den insolvenzfreien Bereich betreffen. Die Bevollmächtigung als Empfangsbevollmächtigter für einen Dritten – hier die "Q" – betrifft den letztgenannten Bereich. Zutreffender Bekanntgabeadressat und Empfänger der Feststellungsbescheide war demnach weiterhin der Geschäftsführer der "C" und nicht der Insolvenzverwalter.

Der aus der unzutreffenden Adressierung resultierende Bekanntgabefehler ist auch nicht geheilt worden.

a) Eine Heilung durch die ordnungsgemäße Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung scheidet im Streitfall (anders als im Fall der übrigen Feststellungsbeteiligten) aus. Denn eine solche ist von vornherein ausgeschlossen, wenn es sich – wie hier – um eine den Rechtsbehelf als unzulässig verwerfende Einspruchsentscheidung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 25.1.1994 VIII R 45/92, BStBl II 1994, 603).

b.) Der Bekanntgabemangel ist schließlich auch nicht dadurch geheilt worden, dass die geänderten Feststellungsbescheide an den zutreffenden Empfänger weiter geleitet wurden. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt ein Verwaltungsakt, der mit einfachem Brief einer nicht zur Empfangnahme berechtigten Person bekannt gegeben wurde, in analoger Anwendung des § 9 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes (in der bis zum 30. Juni 2002 geltenden Fassung) in dem Zeitpunkt als bekannt gegeben, in dem der richtige Empfänger den Bescheid erhält (vgl. BFH-Urteile vom 8.12.1988 IV R 24/87, BStBl II 1989, 346, und vom 14.12.1989 III R 49/89, BFH/NV 1991, 288; vom 1.12.2004 II R 17/04, BStBl II 2005, 855). Empfangsberechtigter i.S. dieser Vorschrift ist dabei nicht der materiell von dem Bescheid Betroffene, sondern derjenige, an den die Zustellung des Bescheides nach dem Gesetz zu richten war, das heißt, im Falle des Vorliegens einer Vollmacht der Bevollmächtigte (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.1980 VIII R 122/78, BFHE 132, 380, BStBl II 1981, 450; Urteil in EFG 1982, 216). Vorliegend wollte das FA die geänderten Feststellungsbescheide mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten an die "C" als (vermeintliche) Empfangsbevollmächtigte der "Q" bekannt geben. Voraussetzung für eine Heilung durch Weiterleitung wäre daher im Streitfall, dass der Bescheid vom Insolvenzverwalter als unzutreffendem Empfänger an den Geschäftsführer der "C" als zutreffenden Empfangsberechtigten weiter geleitet worden wäre. Dass dies der Fall war, ist für das FG aber nicht feststellbar. Die telefonische Nachfrage des FG beim Insolvenzverwalter, ob die Feststellungsbescheide seinerzeit an die "C" weiter geleitet worden seien, konnte die Bearbeiterin, die derzeit noch für die "Restarbeiten" im Rahmen der Abwicklung des Insolvenzverfahrens verantwortlich ist, nicht beantworten. Die Kläger selbst haben die betreffenden Bescheide auf ihre Anfrage vom 2.3.2004 hin von der "C" GmbH und Co "..." KG i.I. und nicht von der "C" zugesandt bekommen. Die Umstand, dass sich nicht nachweisen lässt, ob die betreffenden Bescheide an den Geschäftsführer der "C" weiter geleitet wurden, musste sich vorliegend zu Lasten des insoweit beweisbelasteten FA auswirken.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 4 FGO.