Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 4574/06 K

T a t b e s t a n d

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der "X-Stadt" Stadtwerke AG (AG), an der die Städte "X-Stadt" zu "Mehrheit" v.H. und "T-Stadt" zu "Minderheit" v.H. beteiligt waren.

Mit "Entsorgungsvertrag" vom 31.0"V".1997 hat die Stadt "X-Stadt" die AG mit der Wahrnehmung der Aufgaben der Stadtentwässerung beauftragt. Nach § 2 des Vertrages hatte die AG die Planung, Finanzierung, Herstellung und/oder Anschaffung, Unterhaltung, Instandsetzung sowie Erneuerung und/oder Verbesserung von Abwasseranlagen auszuführen. Diese Aufgaben waren zu erfüllen zum einen mit den von der Stadt "X-Stadt" beigestellten Altanlagen und zum anderen mit von der AG neu zu bauenden Abwasseranlagen.

Die Neuanlagen betreffen laut § 1 Abs. 6 des Vertrages vor allem Kanäle und Anschlüsse in Neubaugebieten oder Abwasseranlagen, die dem erstmaligen Anschluss von Anschlussnehmern dienen. Hinzu kommen neu gebaute Funktionen und Nutzungsmöglichkeiten, die über das zum Stichtag 30.09.1996 vorhandene System wesentlich hinaus gehen (z. B. Sammler, Becken) und/oder die vorhandenen technischen Kapazitäten wesentlich erweitern (z.B. Pumpwerke).

Der Vertrag sieht in § 1 Abs. 8 vor, dass neu gebaute Abwasseranlagen Eigentum der AG werden, in dieses überführt oder in eigentumsähnlicher Weise zugunsten der AG gesichert werden. Für die von der AG im eigenen Namen und auf eigene Rechnung erstellten neuen Abwasseranlagen trägt die AG nach § 6 Abs. 2 des Vertrages im Verhältnis zur Stadt auch die Gefahr des zufälligen Untergangs und der Wiederherstellung. Die zunächst im Eigentum der Stadt verbliebenen Altanlagen sind der AG zur Erfüllung der übernommenen Verpflichtungen zur Verfügung gestellt worden.

Die laufenden Entgelte für Leistungen, die die AG hinsichtlich der beigestellten und der neugebauten Abwasseranlagen im eigenen Namen und für eigene Rechnung erbringt, werden ihr nach § 14 Abs. 3 des Vertrags von der Stadt "X-Stadt" vergütet, wobei sich das jährlich neu berechnete Entgelt im Wesentlichen aus den Betriebskosten, kalkulatorischen Abschreibungen (lineare Berechnung unter Zugrundelegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer), kalkulatorischen Zinsen und Gewinnzuschlägen zusammensetzt. Nicht erfasst werden hierbei die Kosten der Erneuerungs- und/oder Verbesserungsmaßnahmen an beigestellten Anlagen; diese werden gesondert abgerechnet.

Die Stadt "X-Stadt" erhebt nach Maßgabe der Einzelnachweise Beiträge und Gebühren, die sie an die AG (nunmehr die Klägerin) weiter leitet und im Übrigen zur Senkung der Abwassergebühr verwendet. Für die Zukunft streben die Vertragsparteien die privatrechtliche Ausgestaltung des Benutzungsverhältnisses zwischen der Gesellschaft und den Abwasserkunden an, sobald dies rechtlich zweifelsfrei möglich und angezeigt ist (vgl. § 15 des Vertrags). Der auf unbestimmte Dauer geschlossene Vertrag kann frühestens zum 31.12.2017 gekündigt werden. Nach Beendigung des Vertrages hat die AG der Stadt "X-Stadt" sämtliche Rechtspositionen an den Abwasseranlagen zur Verfügung zu stellen. Der AG stehen als Entschädigung nach § 17 Abs. 6 des Vertrags für die Übernahme der Abwasseranlagen und der sonstigen Sachanlagen deren angemessenen Werte unter Berücksichtigung der durch die Verrechnung in den Entgelten bereits amortisierten Beträge zu; die übrigen Aktiva und Verbindlichkeiten werden nach ihrem "Buchwert" ausgeglichen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Entsorgungsvertrag vom 31.0"V".1997 (Bl. 71 GA) Bezug genommen.

Auf der Grundlage des Entsorgungsvertrages erweiterte die AG im Streitjahr (1997) das vorhandene Kanalnetz der Stadt "X-Stadt" im eigenen Namen und auf eigene Rechnung und aktivierte die Neuanlagen mit den um die laufenden Abschreibungen geminderten Herstellungskosten. Im Rahmen einer bei der AG u.a. für das Streitjahr durchgeführten Betriebsprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, dass eine Aktivierung von Neuinvestitionen bei der AG ausscheide, soweit lediglich das beigestellte Abwassernetz erweitert worden sei. Eine Aktivierung von Neuinvestitionen bei der AG könne, solange sie noch nicht im Besitz (richtig wohl Eigentum) des Altnetzes sei, nur erfolgen, wenn ein selbstständiges Wirtschaftsgut entstehe. Ein solches sei nur anzunehmen bei Sonderbauwerken (z. B. dem "Y") und der Erschließung von Siedlungsgebieten, die aufgrund ihrer Eigenständigkeit und Größe als selbstständiges Netz angesehen werden könnten. Dagegen dürfe die AG die bloße Erweiterung des beigestellten Abwassernetzes durch Erschließung einzelner Straßen nicht bilanzieren. Insoweit lägen vielmehr Forderungen der AG gegenüber der Stadt "X-Stadt" vor, die in Höhe der Anschaffungskosten gemindert um die weiter berechneten Abschreibungen zuzüglich Umsatzsteuer und Gewinnaufschlag in Höhe von 2,5 v.H. anzusetzen seien.

Aufgrund dieses Forderungsansatzes ergab sich eine Gewinnerhöhung in Höhe von "Z EUR" . Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Tz. 32 des Berichts der Groß- und Konzernprüfung "C" von 24.07.2002 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erhöhte im nach § 164 der Abgabenordnung geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1997 vom 14.02.2003 das Einkommen entsprechend. Hiergegen hat die AG nach in diesem Streitpunkt erfolglosem Einspruch Klage erhoben. Die Klägerin, die erst während des anhängigen Klageverfahrens Rechtsnachfolgerin der AG geworden ist, wendet sich mit der Klage weiterhin gegen den Ansatz einer Forderung zuzüglich Gewinnaufschlag anstelle der aktivierten Herstellungskosten für die Erweiterung des Abwassernetzes. Zur Begründung trägt sie vor:

Auch die Kanalnetzerweiterungen innerhalb des beigestellen Bestandsnetzes stellten ein selbstständiges Wirtschaftsgut dar. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung bestehe ein Leitungsnetz aus mehreren Wirtschaftsgütern, wenn bestimmte Netzteile Sonderfunktionen hätten. Das sei hier der Fall. Die Netzerweiterung sei deshalb zutreffend als selbstständiges Wirtschaftsgut aktiviert worden. Die neuen Abwasserleitungen stünden auch in ihrem zivilrechtlichen Eigentum. Denn die Stadt habe der AG an den jeweiligen Grundstücken nach § 6 Abs. 1 des Vertrags vom 31.0"V".1997 von der Stadt Dienstbarkeiten eingeräumt, so dass es sich nach § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB um bloße Scheinbestandteile handele. Ein Eigentumserwerb der Stadt lasse sich auch nicht auf § 947 BGB stützen, weil bei einer Verbindung von gleichartigen Sachen – hier den Kanalrohren – schon begrifflich keine von beiden Teilen die Hauptsache sein könne.

Zumindest habe ihre Rechtsvorgängerin an den Netzerweiterungen des Bestandsnetzes wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erlangt. Sie sei nunmehr Besitzerin dieser Erweiterungen und trage die Gefahr des zufälligen Untergangs. Zudem könne sie die Stadt wirtschaftlich von Einwirkungen auf die Neuinvestitionen ausschließen, weil diese nicht über den Wert der Anlagen verfügen könne, sondern ihr – der Klägerin – bei Vertragsbeendigung den Zeitwert der Investitionsmaßnahmen ersetzen müsse, wobei der angemessene Wert i. S. des § 17 Abs. 6 Satz 1 des Vertrages nur der Zeitwert sein könne. Insoweit seien die Grundsätze zu Mietereinbauten entsprechend anwendbar.

Die Klägerin beantragt (Bl. 54 GA),

den Körperschaftsteuerbescheid 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. 08. 2006 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen um "Z EUR" gesenkt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest und begründet diese unter Hinweis auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung zusammenfassend wie folgt:

Die streitigen Netzerweiterungen seien unter Beachtung der Rechtsprechungsgrundsätze zur Behandlung von Versorgungsnetzen als selbstständige Wirtschaftsgüter, die für Entsorgungsnetze entsprechend gelten würden, nicht als selbständiges Wirtschaftsgut bilanzierbar. Auch unter Berücksichtigung der Erweiterung des Kundenkreises und der unterschiedlichen Rohrdurchmesser von Alt- und Neuanlagen könne nicht festgestellt werden, dass die Erweiterungen Sonderfunktionen hätten, die eine selbstständige Aktivierung rechtfertigen könnten. Eine Sonderfunktion könne sich jedenfalls nicht daraus ergeben, dass sich der Durchmesser der Leitungen verändert habe. Für diese Beurteilung sei auch nicht maßgebend, ob sich die Wirtschaftsgüter in einer oder in mehreren Händen befänden.

Mit der Verbindung der Erweiterungen an das Bestandsnetz habe die Stadt das zivilrechtliche Eigentum an diesen erworben. Dies habe auch dem Willen der Vertragsbeteiligten entsprochen. Denn die Erweiterung des Kanalnetzes sei im alleinigen Interesse der Stadt erfolgt. Die AG habe nicht an den Wertsteigerungen der Erweiterungen teilhaben, sondern lediglich die Aufwendungen einschließlich eines Gewinnzuschlags erhalten sollen.

Die AG bzw. die Klägerin sei auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Erweiterungen. Insbesondere sei der ihr bei Vertragsende zu ersetzende "angemessene" Wert nicht als gemeiner Wert zu verstehen. Zudem werde der Wert um die bereits amortisierten Beträge gekürzt. Die AG habe der Stadt spätestens mit Fertigstellen der Erweiterungen die Verfügungsmacht verschafft. Die Stadt sei zivilrechtliche und auch wirtschaftliche Eigentümerin diesen Anlagen, die AG sei lediglich als Erfüllungsgehilfe tätig geworden.

Mit dem Erwerb des Eigentums durch die Stadt habe die AG Ihre Leistung erbracht, ein nicht zu bilanzierendes Geschäft liege bezüglich der Erweiterungsinvestitionen nicht vor. Mit der erbrachten Leistung sei damit auch der Gewinn verwirklicht worden.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist im Umfang der Gewinnerhöhung von "Z EUR" rechtswidrig und verletzt die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der AG in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO--). Der AG stand in Höhe dieses "Gewinnzugschlags" keine Forderung gegenüber der Stadt "X-Stadt" zu, die sie in der Bilanz zum 31.12.1997 hätte aktivieren können und/oder müssen.

1. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hatte die AG in ihrer Bilanz für das Streitjahr das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

Den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung sehen Rechtsprechung und herrschende Meinung im Fachschrifttum bei der Veräußerung von Vermögensgegenständen im Allgemeinen als objektiviert und willkürfrei erfüllt an, wenn der Vermögensgegenstand ausgeliefert, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr des zufälligen Untergangs (sog. Preisgefahr) auf den Leistungsempfänger übergegangen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 27.02.1986 IV R 52/83, BStBl II 1986, 552). Die der Klägerin nach dem Versorgungsvertrag u.a. obliegende Verpflichtung zur Durchführung von Ersatzinvestitionen im Bestandsnetz, die nach Auffassung des Beklagten in das Eigentum der Stadt "X-Stadt" gelangt ist, ist als Werkvertrag nach § 631 BGB zu qualifizieren, bei dem es nach § 640 BGB neben der Übergabe, d.h. dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten, auch der Abnahme des Werkes durch den Besteller bedarf, um den Übergang der Preisgefahr und damit die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2005 IV R 40/04, BStBl II 2006, 26 m.w.N.). Eine Übergabe und Abnahme der Werkleistung hat jedoch nicht stattgefunden; sie war auch im Hinblick auf die im Entsorgungsvertrag getroffenen Regelungen entbehrlich, weil nach dem Willen der Vertragsbeteiligten das erstellte "Werk" gerade nicht auf die Stadt übergehen, sondern bei der AG verbleiben sollte.

Ein Ausweis des streitigen Gewinns als Forderung auf der Aktivseite der Bilanz käme selbst dann nicht in Betracht, wenn man, wie vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, die von der Klägerin getätigten Investitionen als bloße "Dienstleistung" qualifizieren würde. Würde man die der Klägerin im Entsorgungsvertrag vom 31.0"V".1997 übertragene Wahrnehmung der Aufgaben der Stadtentwässerung (Planung, Bau, Betrieb und Finanzierung (s. Präambel Teil I.) unbeschadet der jeweiligen konkreten Leistung generell als Dienstleistung werten, so wäre diese Dienstleistung jedenfalls nicht bereits zum 31.12.1997, sondern erst mit Ablauf des Entsorgungsvertrags erfüllt. Der Klägerin stünde auch in diesem Fall keine abgrenzbare Forderung für die im Streitjahr vorgenommenen Ersatzinvestitionen zu; sie hatte allenfalls einen Anspruch in Höhe der vereinbarten jährlichen Amortisationsbeträge, die sich an der Nutzungsdauer der jeweiligen Anlage orientierten.

2. Die zwischen den Verfahrensbeteiligten streitige Frage der Bilanzierung der Erweiterungsinvestitionen im Bestandsnetz bedarf hiernach keiner Entscheidung, zumal Einvernehmen darüber besteht, dass ein entsprechender Aktivposten in der Bilanz zu bilden war, dessen Bezeichnung (als Sachanlage oder Forderung) ohne Belang ist. Streitig ist lediglich die Höhe dieses Bilanzansatzes.

Nur vorsorglich stellt der Senat fest, dass die von den Beteiligten erörterten Rechtsprechungsgrundsätze zur Behandlung eines Leitungsnetzes als (einheitliches) Wirtschaftsgut andere – vorliegend nicht einschlägige – Problemfelder betreffen, nämlich zum einen die für die Investitionszulage und die frühere Selbstverbrauchssteuer des § 30 Abs. 2 UStG bedeutsame Streitfrage, ob durch die Investition ein neues (eigenständiges) Wirtschaftsgut entsteht und zum anderen die Frage der Abgrenzung zwischen nachträglichen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen.

3. Der Senat hat – auch dies nur klarstellend - keine ernstlichen Zweifel, dass die AG (Klägerin) zumindest wirtschaftliche Eigentümerin der Netzerweiterungen geworden ist und diese Sachanlagen damit auch in ihrem Betriebsvermögen ausweisen durfte und musste.

a) Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinn nimmt die Rechtsprechung an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (z.B. BFH-Urteil vom 12.04.2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9).

Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf (unter) einem fremden Grundstück ein Bauwerk, ist zwar der Grundstückseigentümer grundsätzlich zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Bauwerks, wenn dessen Errichtung sowohl dem Interesse des Bauenden als auch dem des Grundstückseigentümers dient und sich der Wert des Bauwerks nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt. Der Bauende ist jedoch als wirtschaftlicher Eigentümer zu beurteilen, wenn er aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft -- unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers -- innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Bauwerks entweder für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zusteht oder er für den Fall der vorzeitigen Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Bauwerks gegen den Grundstückseigentümer hat (nunmehr ständige Rechtsprechung; vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 18.07.2001 X R 23/99, BStBl II 2002, 281, zu möglichen Divergenzen zwischen den Ertragsteuersenaten des BFH).

b) Die Regelungen im Entsorgungsvertrag vom 31.0"V".1997 verfolgten erkennbar den Zweck, der AG das rechtliche, zumindest jedoch das wirtschaftliche Eigentum an den von ihr errichteten Anlagen zu verschaffen. Der AG sollte, wie bereits der Umsatzsteuersenat im Urteil vom 7.11.2008 1 K 3533/06 U zutreffend ausgeführt hat, die stärkste rechtlich mögliche Rechtsposition eingeräumt werden. Sie sollte die Anlagen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung erstellen und "weitestgehend" Eigentum erlangen oder zumindest eigentumsähnliche Sicherungen erhalten.

Insbesondere steht der Klägerin vorliegend auch für den Fall einer vorzeitiger Nutzungsbeendigung eine Entschädigung auf der Grundlage des Verkehrswerts zu. Der erkennende Senat schließt sich auch insoweit der Würdigung der vertraglichen Regelungen durch den Umsatzsteuersenat an, wonach die Entschädigung nach § 17 Abs. 6 des Vertrags auf der Basis des sog. angemessene Werts jedenfalls nach dem Willen der Beteiligten dem Verkehrswert entspricht.

4. Der Senat geht mit dem Beklagten von der Fremdüblichkeit der zwischen der AG (Klägerin) und der Stadt "X-Stadt" als beherrschender Gesellschafterin getroffenen Vereinbarungen im Entsorgungsvertrag vom 31.0"V".1997 aus. Anhaltspunkte für eine verdeckte Gewinnausschüttung ergeben sich damit auch bei Verneinung einer Forderung der Klägerin gegenüber der X-Stadt nicht.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.