Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 1331/09 Kg

Tatbestand

Der Kläger erhielt von dem Beklagten zunächst fortlaufend Kindergeld für seine 1984 geborene Tochter, dem zweitältesten von insgesamt fünf Kindern des Klägers. Mit Ausnahme des ältesten Kindes wurden für Zwecke des Kindergelds im Jahre 2008 alle Kinder des Klägers berücksichtigt.

Die Tochter, die Rechtswissenschaften studierte, beendete ihr Studium am 16.4.2008 mit dem 1. Staatsexamen. Während dieses Studiums erzielte sie im Jahre 2008 aus einer Nebentätigkeit gewerbliche Einkünfte.

Im Rahmen der Erklärung zu den Einkünften und Bezügen der Tochter für das Kalenderjahr 2007 bzw. der Prognose für das Jahr 2008 führte der Kläger gegenüber dem Beklagten im Juli 2008 unter anderem aus, dass die Tochter nach Abschluss des Studiums zwar die Aufnahme in den juristischen Vorbereitungsdienst beantragt habe, sie im Hinblick auf die Wartezeit von einigen Monaten jedoch ab Juni 2008 eine vorübergehende Erwerbstätigkeit aufgenommen habe. Voraussichtlich werde der Grenzbetrag aus diesem Grunde überschritten.

Daraufhin hob der Beklagte mit Bescheid vom 23.7.2008 die Kindergeldfestsetzung ab Januar 2008 unter Hinweis auf § 70 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG- auf und forderte das bereits für die Monate bis August 2008 gezahlte Kindergeld von dem Kläger zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die zu berücksichtigenden Einkünfte voraussichtlich den Grenzbetrag überschreiten würden. Weil nicht festgestellt werden könne, ob die Voraussetzungen für den Anspruch erfüllt seien, sei die bestehende Kindergeld-Festsetzung aufzuheben.

Gegen den Bescheid vom 23.7.2008 legte der Kläger am 25.8.2008 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass derzeit nicht feststehe, ob der Grenzbetrag überschritten werde. Die Aufhebung sei daher unangemessen. Auch habe die Unterhaltsverpflichtung erst in dem Moment geendet, in dem seine Tochter in der Übergangszeit bis zum Beginn des Referendariats die Tätigkeit in der Anwaltskanzlei aufgenommen habe. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 12.3.2009). Der Beklagte verwies darauf, dass eine Berücksichtigungsfähigkeit dem Grunde nach für das gesamte Kalenderjahr 2008 bestehe, wenn auch aufgrund unterschiedlicher Berücksichtigungstatbestände (Berufsausbildung bzw. ernsthaftes Bemühen um einen Ausbildungsplatz). Dem im Kindergeldrecht geltenden Jahres-Prinzip folgend sei daher auf die Einkünfte und Bezüge des gesamten Kalenderjahres abzustellen, was zu einem Überschreiten des Jahresgrenzbetrags führe.

Gegen die Aufhebung und Rückforderung des Kindergelds wendet sich der Kläger mit seiner Klage und führt ergänzend aus, dass seine Tochter die Tätigkeit bei der Anwaltskanzlei, die nicht als Ausbildungszeit zu werten sei, nur aufgenommen habe, um die lange Wartezeit zu überbrücken und praktische Erfahrungen zu sammeln.

Der Kläger beantragt,

den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 23.7.2008 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 12.3.2009 mit der Maßgabe abzu- ändern, dass es bei der Kindergeldgewährung für die Monate Januar bis einschließlich Mai 2008 und für Dezember 2008 verbleibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen; hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist nunmehr der Ansicht, dass sich die Tochter durchgängig in Ausbildung befunden habe. Auch die Tätigkeit in der Anwaltskanzlei sei als Berufsausbildung anzusehen. Während dieser Zeit habe die Tochter praktische Erfahrungen sammeln wollen. Die aufgenommene Tätigkeit sei daher für die weitere Ausbildung förderlich gewesen, weil dadurch Fertigkeiten und Kenntnisse vermittelt wurden, die für die weitere Ausbildung als Volljuristin von Bedeutung gewesen seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der beigezogenen Kindergeldakte und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet. Die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Monate Januar bis Mai 2008 und Dezember 2008 sowie die Rückforderung des bereits gezahlten Kindergelds für die Monate Januar bis Mai 2008 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Für die Monate Januar bis Mai 2008 sowie Dezember 2008 steht dem Kläger ein Anspruch auf Kindergeld zu.

1. Dabei ist hinsichtlich der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Aufhebungsbescheids auf die tatsächlichen Verhältnisse im Streitjahr 2008 abzustellen, auch wenn der angefochtene Verwaltungsakt vom 23.7.2008 datiert und in der Sache eine erneute, nunmehr negative Prognoseentscheidung für das Jahr 2008 darstellt. Denn im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung war das Streitjahr bereits abgelaufen. Es bedurfte daher nicht mehr der Bestätigung einer Prognoseentscheidung für das Jahr 2008, sondern vielmehr einer endgültigen Entscheidung unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse für dieses Jahr, wovon auch der Beklagte ausgegangen ist, der die ihm bekannten tatsächlichen Verhältnisse der Tochter im Jahre 2008 seiner Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt hat. Insoweit stellt sich die Einspruchsentscheidung als endgültige Entscheidung über den Kindergeldanspruch für das Jahr 2008 dar.

2. Gemäß § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 des EStG besteht für ein volljähriges Kind, das einen Berücksichtigungstatbestand im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG erfüllt, ein Anspruch auf Kindergeld für das Jahr 2008 nur dann, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 Euro im Kalenderjahr hat.

3. Im Streitfall liegt eine Berücksichtigungsfähigkeit der Tochter für die Monate Januar bis Mai 2008 sowie für den Monat Dezember 2008 dem Grunde nach vor. Sie folgt für den Zeitraum Januar bis April 2008 und für den Monat Dezember 2008 aus § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG und für den Monat Mai 2008 aus § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. c EStG, wovon auch die Beteiligten zu Recht ausgehen. Der anteilige Grenzbetrag für diese Monate in Höhe von 3.840 Euro (7.680 Euro x 6/12) ist im Hinblick auf die in diesem Zeitraum erzielten geringen Einkünfte und Bezüge der Tochter ebenfalls nicht überschritten. Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Einkünfte und Bezüge für die Monate Juni bis November 2008, deren Berücksichtigung auf das Jahr bezogen zu den Grenzbetrag übersteigenden Einkünften und Bezügen führen würde, nicht einzubeziehen. Denn bei diesen Monaten handelt es sich um Kürzungsmonate.

a. Mit Urteil vom 16. November 2006 III R 15/06 (Bundessteuerblatt –BStBl- II 2008, 56) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass für ein Kind, das in dem Zeitraum, in dem es die gesetzlichen Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG erfüllt, einer Erwerbstätigkeit nachgeht und dessen gesamte Einkünfte und Bezüge den (anteiligen) Jahresgrenzbetrag nicht übersteigen, ein Anspruch auf Kindergeld unabhängig davon besteht, ob es sich bei der Erwerbstätigkeit um eine Vollzeiterwerbstätigkeit handelt. Mit dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof an seine bisherige Rechtsprechung, nach der Kinder in den Monaten, in denen sie einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehen, im Wege einer einschränkenden Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG nicht berücksichtigt werden, weil eine Unterhaltspflicht in diesen Monaten bei typisierender Betrachtung nicht angenommen werden könne, angeknüpft und diese fortentwickelt bzw. ergänzt. Grund hierfür war, dass die einschränkende Auslegung der bisherigen Rechtsprechung, die im Ergebnis eine Förderung aktiver Kinder bewirkt, die bei zeitlichen Kapazitäten nicht untätig bleiben, in ihr Gegenteil umschlagen würde, wenn die in den Monaten der Vollzeiterwerbstätigkeit erzielten Einkünfte im Ergebnis nicht zu einem Überschreiten des (anteiligen) Jahresgrenzbetrags führen würden. Die Ausklammerung der Monate der Vollzeiterwerbstätigkeit, für die dem Grunde nach ein Berücksichtigungstatbestand vorliegt, wäre in dieser Situation nicht mehr zu rechtfertigen, weil sie sich zu Lasten der Berechtigten auswirken und die auf das Jahr bezogene gleichwohl bestehende Unterhaltspflicht der Eltern negieren würde. Der BFH hat sich damit eindeutig für ein Meistbegünstigungsprinzip entschieden (vgl. hierzu auch das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12.3.2009 10 K 3830/08, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2009, 1241, auch unter Hinweis auf die Umsetzung des Urteils durch die Verfügung des Bundeszentralamts für Steuern vom 4.7.2008 St II 2 –S 2282 – 138/2008 (BStBl I 2008, 716) ).

b. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung, der der Senat jedenfalls im Hinblick auf die Förderung aktiv tätiger Kinder, die sich um einen Ausbildungsplatz bemühen (§ 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. c EStG), folgt, stellen die Monate Juni bis November 2008 Kürzungsmonate dar, weil die in diesen Monaten erzielten Einkünfte bei einem Einbezug zu einem Überschreiten des Jahresgrenzbetrags führen würden.

a.) Dabei kann vorliegend gegen die Anwendung des o.g. Meistbegünstigungsprinzips nicht eingewendet werden, dass die Tätigkeit der Tochter in den Monaten Juni 2008 bis November 2008 eine Berufsausbildung im Sinne des § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG darstelle und die Tochter infolgedessen nicht neben dem Vorliegen eines Berücksichtigungstatbestands einer Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Denn entgegen der Ansicht des Beklagten stellt die Tätigkeit der Tochter in der Anwaltskanzlei keine Berufsausbildung im Sinne des § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG dar. Vielmehr liegt für diese Monate vor dem Hintergrund der Bewerbung um einen Referendariatsplatz nur der Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. c EStG vor.

Zwar befindet sich in Berufsausbildung, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. Dabei dienen der Vorbereitung auf ein Berufsziel auch alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Im Hinblick darauf stellt unter anderem auch ein Anwaltspraktikum eines Jurastudenten eine Maßnahme der Berufsausbildung im Sinne des § 32 EStG dar (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 09.06.1999 VI R 16/99, BStBl II 1999, 713), selbst wenn es in der Studienordnung als solches nicht vorgesehen ist. Jedoch stellt nicht jede Tätigkeit, durch die Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, eine Berufsausbildung im oben genannten Sinne dar. Vielmehr zeichnet sich eine Berufsausbildung gerade durch ein im Vordergrund stehendes "Anlernen" aus. Denn entscheidend für die Annahme einer Berufsausbildung ist, dass bei der Tätigkeit der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht. Das bloße Erlernen von Kenntnissen im Rahmen einer berufspraktischen Tätigkeit reicht hierfür nicht aus. Anderenfalls würde sich jeder Berufsanfänger noch in Berufsausbildung befinden.

Im Gegensatz zu dem vom BFH mit Urteil vom 9.6.1999 VI R 16/99 (a.a.O.) entschiedenen Fall, bei dem ein Student der Rechtswissenschaften im Rahmen eines unentgeltlichen Praktikums unter Anleitung Tätigkeiten vornahm, verfügte die Tochter vorliegend bei Aufnahme der Tätigkeit bereits über ein abgeschlossenes Jurastudium. Sie erhielt für ihre Tätigkeit kein geringes Entgelt, sondern - im Gegenteil - eine Vergütung, die der einer Vollzeitbeschäftigung als juristische Mitarbeiterin entsprach. Bereits im Hinblick darauf ist anzunehmen, dass bei der Tätigkeit der Tochter nicht der Ausbildungscharakter im Vordergrund stand. Indiziell spricht hierfür auch, dass der Vertrag nicht als Ausbildungsverhältnis bezeichnet ist und die getroffenen Vereinbarungen (4-Tage-Arbeitswoche, Tätigkeit als juristische Mitarbeiterin) stattdessen auf ein Arbeitsverhältnis hindeuten. Letztlich hat der Kläger das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung durch die glaubhafte Darlegung der von der Tochter ausgeübten Tätigkeit bestätigt. Denn diese bestand im Wesentlichen in der Zuarbeit für ein einziges Projekt, welches die Tochter selbst vollumfänglich zu betreuen hatte, wofür sie unter anderem auch zu dem Mandanten gereist ist.

b.) Für die Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips ist es vorliegend zudem unerheblich, ob für die Annahme, dass das Kind im Hinblick auf die ausgeübte Erwerbstätigkeit seinen existenznotwendigen Bedarf typischerweise selbst decken kann – mithin einer "Vollzeiterwerbstätigkeit" nachgeht -, auf das Übersteigen des anteiligen Grenzbetrags aufgrund der durch die Erwerbstätigkeit erzielten Einkünfte abzustellen ist (vgl. hierzu auch das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2.3.2009 16 K 377/08, EFG 2009, 1403 mit dem Hinweis auf eine Neudefinition des Begriffs der "Vollzeiterwerbstätigkeit"; siehe auch die Ausführungen im BFH-Urteil vom 15.9.2005 III R 67/04, BStBl II 2006, 305 unter II. 3 a.), oder ob hierfür (allein oder insbesondere) der Umfang der Arbeitszeit entscheidend und dabei zu fordern ist, dass die Arbeitszeit zumindest drei Viertel der üblichen beträgt (vgl. hierzu auch die BFH-Urteile vom 16.11.2006 III R 15/06, a.a.O., und vom 23.2.2006 III R 82/03, BStBl II 2008, 702, jeweils unter Bezugnahme auf die seinerzeitigen Ausführungen in der Dienstanweisung zur Durchführung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs, die durch die Verfügung vom 4.7.2008 St II 2 – S 2282 betreffend die Thematik der "Vollzeiterwerbstätigkeit" allerdings keine Anwendung mehr finden).

Dies kann offenbleiben, weil die Einkünfte der Tochter den für diesen Zeitraum anzusetzenden anteiligen Grenzbetrag zum einen (bei weitem) übersteigen. Zum anderen beträgt der zeitliche Umfang der beruflichen Tätigkeit der Tochter vorliegend mit 80% der üblichen Arbeitszeit (4-Tage- statt 5-Tage-Woche) mehr als drei Viertel der üblichen, wobei für den Senat auch außer Frage steht, dass der zeitliche Umfang der Tätigkeit der Tochter – auch im Hinblick auf den Arbeitslohn – trotz der 4-Tage-Woche in etwa einer 37 Stunden-Woche entsprochen hat. Vor diesem Hintergrund ist jedenfalls die Annahme sachlich gerechtfertigt, dass das Kind seinen existenznotwendigen Unterhalt typischerweise selbst bestreiten kann und daher einer "Vollzeiterwerbstätigkeit" nachgeht. Hierfür streitet auch die von der Tochter ausgeübte Tätigkeit als juristische Mitarbeiterin, die eine entsprechende qualifizierte Ausbildung erfordert, und zwar unabhängig von der konkreten Höhe der insoweit erzielten Einkünfte.

4. Im Hinblick darauf bleibt es für die Monate Januar bis Mai 2008 und Dezember 2008 bei der Kindergeldgewährung und ist der Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung entsprechend abzuändern. Zugleich entfällt hierdurch der Rechtsgrund für die Rückforderung des Kindergelds nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO- betreffend die Monate Januar bis Mai 2008 und stellt sich der Rückforderungsbescheid insoweit als rechtswidrig dar.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), liegen nicht vor. Insbesondere erweist sich die Fortentwicklung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs durch das Urteil vom 16.11.2006 III R 15/06 (a.a.O.), bestätigt durch das BFH-Urteil vom 15.3.2007 III R 25/06 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2007, 1481) zur Frage des Kindergeldanspruchs für ein zeitweise vollzeitbeschäftigtes Kind im vorliegenden Fall als eindeutig.