Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 5446/05 F

Tatbestand

Streitig ist die Höhe der Absetzung für Abnutzung (AfA) nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) und die Höhe der nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzuziehenden AfA.

Die Klägerin ist eine Fondsgesellschaft. Sie errichtete auf ihrem Grundstück ein im März 1997 fertiggestelltes Gebäude, das sie seither an den Landkreis Z im Rahmen eines Immobilien-Leasingvertrages vom 20.3.1997 vermietet. Der Landkreis unterhält mit Hilfe des Familienhilfswerks e.V. dort ein Kinderheim. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 1996 bis 2000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie wendet sich gegen die nach einer steuerlichen Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 31.3.2004) geänderten Bescheide vom 31.5.2005 über die einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellungen für 1996 bis 2000.

Bei dem vorerwähnten Kinderheim handelt es sich um eine Hilfseinrichtung zur Heimerziehung nach § 34 des Sozialgesetzbuches (SGB) Teil VIII. Es wird danach Hilfe zur Erziehung über Tag und Nacht geleistet. Während der Zeit der Unterbringung wird den Kindern Betreuung durch geschulte Fachkräfte bis hin zur therapeutischen Hilfe, auch durch Facharztbesuche, angeboten und gewährleistet. Dabei wird die Heimleitung durch Sozialpädagogen und Wirtschafterinnen unterstützt. Die ausschließlich minderjährigen Kinder stammen aus Familien, die mit der Erziehung dieser Kinder aus unterschiedlichsten Gründen überfordert sind. Ende des Jahres 2004 waren 22 der insgesamt 30 Betreuungsplätze belegt. Die Kinder werden auf Vorschlag des Jugendamtes, teilweise auf Antrag der Eltern oder vereinzelt auf eigenen Wunsch hin aufgenommen. Spätestens mit Vollendung des 18. Lebensjahres müssen die Kinder das Heim verlassen und werden danach noch "mit Hilfe in allen Lebensfragen" unterstützt. Während der Unterbringungszeit ist aufgrund gesetzlicher Bestimmungen alle zwei Jahre die erforderliche Unterbringungsanordnung zu prüfen. In eher seltenen Fällen kam und kommt es zur Rückkehr in die Familie oder zur Vermittlung an Pflegefamilien.

Die Unterbringung erfolgt in drei Wohngruppen je 10 Kinder, denen jeweils Erzieher zugeteilt sind, die auch über Nacht die Beaufsichtigung sicherstellen. Die Kinder sind in Ein- und Zweibettzimmern untergebracht. Bei der Zuteilung zu einer der Wohngruppen werden die Gruppenzusammensetzung, das Alter und Geschwisterzugehörigkeit berücksichtigt. Die Baulichkeiten bestehen aus drei Gebäudetrakten mit jeweils einer kompletten, durch eine Tür von dem Verwaltungstrakt und den Gemeinschaftsräumen getrennten abgeschlossenen Wohneinheit, die sich jeweils über zwei Etagen erstreckt. Hierzu wird auf die den Beteiligten bekannten Grundrisskizzen Bezug genommen.

Nach dem Ergebnis und der Bewertung der eingangs genannten Betriebsprüfung (insb. Tz. 32 des Prüfungsberichts) diente das Gebäude ganz überwiegend und vorrangig Wohnzwecken. Der Beklagte schloss sich dieser Einschätzung an. Infolgedessen ließ der Beklagte die Abschreibung der in 1996 entstandenen Teilherstellungskosten (5.613.838,23 DM) zwar bis zur Höhe von 50 % zu, berechnete aber für die Jahre ab 1997 die Fördergebiets-AfA mit 25 % der bis zur Fertigstellung entstandenen restlichen Herstellungskosten von 47.849,02 DM sowie die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG mit 2 % p.a der gesamten Herstellungskosten von 5.661.687,25 DM. Für nicht Wohnzwecken dienende Gebäude wären AfA-Sätze von 40 % statt 25 % und von 4 % statt 2 % anzusetzen gewesen.

Der Beklagte stützte sich u.a. darauf, dass der steuerliche Berater der Klägerin mit Schreiben vom 8.12.1997 mitgeteilt hatte, die Verwendung des Gebäudes in vielfältigen Bereichen sei unkompliziert, da die Räumlichkeiten üblichen Dimensionen entsprächen und eine Nutzung als Jugendherberge, Ferienzentrum oder Wohnung ohne besonderen Umbauaufwand möglich sei. Die Nutzung des Gebäudes sei nicht durch aufwendige Sonderausstattungen bzw. Sondereinbauten und Gestaltungen eingeschränkt.

Der Beklagte ging außerdem von Folgendem aus: Eine Befragung der Heimleiterin und des Jugendamtleiters während der Betriebsprüfung habe ergeben, dass die Kinder durch die Verbindung von Alltagsleben mit pädagogischen und notfalls therapeutischen Mitteln in ihrer Entwicklung gefördert werden sollten, mit dem Ziel, dass die Kinder lernen, den Alltag auf normalem Wege zu erleben und eine Rückkehr zu ihrer Familie oder einer Ersatzfamilie herbeizuführen. Die Kinder sollten in Fragen der Ausbildung und allgemeinen Lebensführung beraten und unterstützt werden. In den Fällen, in denen dieses durch die Pädagogen des Heimes nicht umsetzbar sei, sei die Inanspruchnahme externer Psychologen möglich. Im letztgenannten Falle erfolge die Behandlung in den Praxen dieser Psychologen. Ein therapeutischer Erfolg und Integrationswille zeige sich in einem Zeitraum von wenigen Wochen bis zu zwei Jahren. Auch danach erfolge jedoch im Regelfall noch keine Entlassung in die eigene Familie. Zumeist würden die Kinder bis zum Erreichen der Volljährigkeit in dem Heim wohnen bleiben. Für ihre Zimmer seien sie überwiegend selbst verantwortlich, ebenso wie für den täglichen Einkauf, das Kochen und die Wäsche. Das Mittagessen werde von den Hauswirtschafterinnen vorbereitet, während die Kinder zur Schule gingen.

Das statistische Betreuungsverhältnis betrage 2,5 Kinder pro Betreuungsperson. Dies entspreche der niedrigsten Stufe der Kinderbetreuung. In begründeten Situationen sei ein intensiveres Betreuungsverhältnis denkbar und realisierbar. Die Belegung des Kinderheims erfolge über das Jugendamt, die Heimleitung habe aber ein Ablehnungsrecht.

Die gegen die geänderten Feststellungsbescheide eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 14.12.2005 zurückgewiesen.

In den Einspruchsverfahren hatte die Klägerin argumentierte, dass der therapeutische Zweck der Einrichtung im Vordergrund gestanden habe und die Einrichtung deshalb nicht Wohnzwecken gedient habe, so dass die erhöhte Fördergebietsabschreibung zu gewähren sei. Die schwer erziehbaren Jugendlichen seien therapiert worden. Keinesfalls seien die Betreuungsgruppen eine Ersatzfamilie gewesen, wie es die Betriebsprüfung unterstellt habe. Die Jugendlichen hätten keine Sachherrschaft über die Räumlichkeiten gehabt und hätten ständiger Kontrolle bedurft. Vielmehr habe die Heimleitung die Sachherrschaft ausgeübt und umfassende Bestimmungsrechte wahrgenommen. Von einem Wohnen im Sinne des Gesetzes und der Rechtsprechung könne daher keine Rede sein. Die Gebäude seien auch von ihrem Charakter her nicht Wohngebäude, sondern Gemeinschaftsunterkünfte. Schließlich sei der Gesetzeszweck der höheren Fördergebiets-AfA für nicht Wohnzwecken dienende Einheiten unter dem Stichwort "beschäftigungspolitische Zielsetzung" zu finden. Diese Zielsetzung werde bei dem Heim erfüllt.

Dem hat der Beklagte in seinen Einspruchsentscheidungen entgegengehalten, die Gebäude seien dazu bestimmt gewesen, ihren Bewohnern auf Dauer Unterkunft zu gewähren. Die Sachherrschaft sei tatsächlich und rechtlich über die Erziehungsberechtigten, hier als Vormund das Jugendamt, ausgeübt worden. Nicht anders als in "normalen" Familien sei den Kindern ein Zimmer zugewiesen und ihr Verhalten kontrolliert worden. Dabei seien die Wohneinheiten keine Gemeinschaftsunterkünfte, sondern voneinander abgeschlossene Wohnungen mit abschließbarer Eingangstür, Wohnzimmer, Küche, Toilette etc. Es sei nicht so, dass die Kinder das Heim nur zu therapeutischen Zwecken vorübergehend aufgesucht hätten. Ihr Aufenthalt sei tatsächlich vielmehr auf Dauer angelegt gewesen. Die Kinder seien auch nicht ständiger Kontrolle unterworfen worden. Sie hätten das Haus, außer in den Nachtstunden, jederzeit verlassen können, seien selbständig zur Schule, zu Einkäufen, zu Freunden oder zu Sportveranstaltungen gegangen. Vor diesem Hintergrund könne man die Wohngruppen als Ersatzfamilie bezeichnen. Diese Bewertung stimme auch mit den Zielsetzungen des Heimes überein, den Kindern in vertrauter Umgebung ein normales Aufwachsen zu ermöglichen.

Daraufhin hat die Klägerin am 30.12.2005 Klage erhoben.

Im Klageverfahren hat die Klägerin im Wesentlichen ihr Vorbringen aus den Einspruchsverfahren wiederholt. Wegen der Einzelheiten wird insbesondere auf das Schreiben vom 10.1.2006 verwiesen. Sie betont, dass die Betreuung in dem Heim heute wie in der Vergangenheit weit über ein betreutes Wohnen hinausgehe. Die Gewährung pädagogischer und therapeutischer Leistungen stehe im Vordergrund. Der Betreuungsaufwand sei erheblich. Das Erlernen der Haushaltsführung sei lediglich Mittel zum Zweck der Erziehung. Der Erziehungszweck und die Unterbringung seien untrennbar miteinander verbunden. Aktivitäten außerhalb des Hauses seien Privilegien und unterlägen strengen Regelungen.

Die Klägerin beantragt,

die Feststellungsbescheide für 1996 bis 2000 vom 31.5.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 14.12.2005 insoweit zu ändern, dass für das Jahr 1996 weitere AfA-Beträge in Höhe von 42.201,94 EUR, für das Jahr 1997 weitere AfA-Beträge in Höhe von 9.714,03 EUR und für die Jahre 1998, 1999 und 2000 weitere AfA-Beträge in Höhe von jeweils 57.895,50 EUR bei der Feststellung der Einkünfte berücksichtigt und die herabgesetzten Einkünfte nach dem bisherigen Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hat im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidungen verwiesen und Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Steuerakten, der Klageakte und das Sitzungsprotokoll vom 5.2.2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht angenommen, das Kinderheim diene Wohnzwecken im Sinne der für die Berechnung der Abschreibungen für die Streitjahre 1997 bis 2000 maßgeblichen Vorschriften des (1.) § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 b und Satz 2 Nr. 1 FördG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (Fördergebiets-AfA) und des (2.) § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG. Die Abschreibungen waren deshalb, wie von der Klägerin beantragt, zu erhöhen. Gegen eine Verlagerung der Fördergebiets-AfA auf die im Jahre 1996 aufgewendeten Teilherstellungskosten, die zu einem höheren Betriebsausgabenabzug für 1996 führt, wurden auch vom Beklagten keine Einwände erhoben.

1. Fördergebiets-AfA

Bei dem im Jahre 1997 fertiggestellten Gebäude, in dem das Kinderheim betrieben wird, handelt es sich um ein hergestelltes Wirtschaftsgut im Sinne von § 3 Satz 1 FördG. Die besondere steuerliche Begünstigung in Form von Sonderabschreibungen folgt aus § 4 FördG.

a) Sonderabschreibung von Teilherstellungskosten

Nach § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 5 FördG kann die Sonderabschreibung auch bereits für Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden. Die Sonderabschreibung beträgt insoweit bis zu 50 % (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a FördG) und kann in dem Begünstigungszeitraum, beginnend mit dem Jahr der Teilherstellung, zum Abzug gelangen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 FördG, § 7 a Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Klägerin hatte im Jahr 1996 Teilherstellungskosten i.H.v. 5.613.838,23 DM aufgewendet. Von der hiernach möglichen AfA von bis zu 50 % (2.806.919,11 DM) beansprucht die Klägerin nunmehr für 1996 statt wie bisher 2.684.635,00 DM einen um 82.539,81 DM erhöhten Anteil von 2.767.174,81 DM. Dementsprechend vermindert sich der im folgenden Jahr 1997 verbleibende Teil der AfA auf Teilherstellungskosten von 122.284,11 DM um 82.539,81 DM auf 39.744,30 DM. Da die Feststellungen für die Jahre 1996 und 1997 wegen des noch nicht abgeschlossenen Klageverfahrens nicht in Bestandskraft erwachsen sind, stehen der beantragten Änderung keine verfahrensrechtlichen Gründe entgegen.

b) Übrige Sonderabschreibung

Die Sonderabschreibung auf den nach Abzug der Sonderabschreibung auf Teilherstellungskosten verbleibenden Teil der gesamten Herstellungskosten, das sind 47.849 DM, bemisst sich gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 b FördG mit bis zu 40 %. Die Klägerin beansprucht daher zu Recht für das Streitjahr 1997 insoweit den Abzug einer Sonderabschreibung in Höhe von 19.139,60 DM (40 % von 47.849 DM). Eine Verteilung auf den Begünstigungszeitraum gibt das Gesetz nicht vor, so dass der Abzug schon im ersten Jahr des Begünstigungszeitraums, dem Jahr der Fertigstellung (§ 4 Abs. 1 Satz 2 FördG), zulässig ist.

Die Voraussetzungen der in § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG normierten Ausnahme von der grundsätzlich vorgesehenen Förderung liegen nicht vor. Nach der vorgenannten Vorschrift tritt an die Stelle des Satzes von 40 % der Satz von 25 %, soweit die unbeweglichen Wirtschaftsgüter mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung Wohnzwecken dienen. Das Kinderheim diente nicht Wohnzwecken im Sinne dieser Vorschrift.

Zwar dient und diente das Kinderheim auf dem Grundstück der Klägerin der dauerhaften Unterbringung und damit auch dem Wohnen der Kinder. Dies gilt zum einen im allgemeinen sprachlichen Sinn des Begriffes "Wohnen", wonach es nur darauf ankommt, ob ein Gebäude bzw. eine Behausung ein Obdach bietet und eine Lebensführung möglich macht (vgl. in diesem Sinne Wikipedia Online Enzyklopädie, Stichwort "Wohnen"). Dies gilt zum anderen aber auch nach der im Steuerrecht von Rechtsprechung und Verwaltung entwickelten allgemeinen Definition des Merkmals "Wohnzwecken dienen" (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 22. Mai 2003 IX R 23/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –-BFH/NV-- 2003, 1551, zu § 9a Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.). Ein Gebäude dient danach Wohnzwecken, wenn es dazu geeignet und konkret bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen (vgl. BFH in BFH/NV 2003, 1551, vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 45/04, Bundessteuerblatt –BStBl-- Teil II 2006, 559, zu § 3 des Investitionszulagengesetzes –InvZulG-- 1999).

Jedoch ist über die reine Wortlautinterpretation hinaus der Zweck der jeweiligen Vorschrift, hier der Begünstigungszweck, Maßstab für eine teleologische Auslegung und damit ein sinnvolles Verständnis der Norm (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 75/99, BFH/NV 2001, 429, zu § 82 b der Einkommensteuerdurchführungsverordnung –EStDV--; BFH in BStBl II 2006, 559, zu § 3 InvZulG 1999; BFH-Urteil vom 2. Juni 1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155; BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 84/90, BStBl II 1992, 1044). Für die Auslegung ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, und zwar so, wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (BFH in BFH/NV 1998, 155 m.w.N. aus der Rspr.). Dabei hat die Auslegung nicht unter dem Gesichtspunkt einer größtmöglichen Förderung zu erfolgen. Entscheidend ist, dass aus dem Gesetz heraus belegt werden kann, ob der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte oder nicht (BFH in BFH/NV 1998, 155).

Die an diesen Grundsätzen orientierte Auslegung führt im Falle der Klägerin dazu, dass das als Kinderheim dienende und als solches auch konzipierte Gebäude nicht den Wohnzwecken dienenden Gebäuden im Sinne des FördG zuzurechnen ist:

Die in § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG bestimmte geringere Förderung von Wohnzwecken dienenden Gebäuden gegenüber sonstigen Gebäuden ist nur daraus erklärbar, dass nach Einschätzung des Gesetzgebers offenbar eine verstärkte Förderung des Wohnungsbaus nicht mehr für notwendig erachtet wurde. Dem entspricht, dass sich aus § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 FördG ergibt, dass noch bis zum 31.12.1997 die Herstellung sämtlicher Gebäude, ohne die hier zu treffende Unterscheidung, gleichermaßen begünstigt wurde. Dem ist die Wertung zu entnehmen, dass vordringlich ein starker Bedarf an sonstigen Gebäude bestand, dessen Befriedigung die steuertechnische Subventionierung durch eine erhöhte Abschreibungsmöglichkeit dienlich sein sollte. Unter "sonstigen Gebäuden" in diesem Sinne sind vor allem betrieblichen Zwecken dienende Gebäude, seien es Produktionsstätten oder seien es Dienstleistungsbetriebe.

Das Kinderheim in der hier betriebenen Form steht einer Dienstleistungseinrichtung erheblich näher als einem Wohnobjekt. Hierfür spricht vor allem die Konzeption der Baulichkeiten als Gemeinschaftsunterbringung für eine Vielzahl regelmäßig wechselnder Kinder und zwar vorrangig nicht zu Wohnzwecken, sondern zu Therapie- und Betreuungszwecken. Im Rahmen dieser Konzeption war das Heim nicht zuletzt Arbeitsstätte für das notwendige Personal. Zuzugestehen ist, dass das Gebäude drei selbständige Wohneinheiten beinhaltet. Gleichwohl entspricht die Art der Bebauung, insbesondere die Dreigeteiltheit des Gebäudes mit einem zentralen Verbindungstrakt, nicht einer typischen Wohnbebauung, sondern ist am Zweck der Einrichtung orientiert. Gleiches gilt für die Aufteilung der Innenräume, die mit der Vielzahl nebeneinanderliegender kleiner Räume und den Gemeinschaftssanitäranlagen untypisch für eine gebräuchliche und marktgängige Wohnraumnutzung ist. Allein die denkbare Möglichkeit einer separaten Vermietung der Wohntrakte oder eines Umbaus, um eine Marktgängigkeit herzustellen, ändert nichts an dem Charakter des Gebäudes als Heimgebäude. Der Senat teilt nicht die im Schreiben vom 8.12.1997 in einem anderen Zusammenhang geäußerte Auffassung des Steuerberaters der Klägerin, das Gebäude sei ohne großen Umbauaufwand in vielfältiger Weise nutzbar. Damit steht das Gebäude nicht in Konkurrenz zum übrigen Wohnungsmarkt, so dass, gemessen am Gesetzeszweck, kein Grund für eine geringere Förderung als bei anderen Gebäuden, in denen Dienstleistungen erbracht werden, ersichtlich ist. Ganz im Gegenteil belegt schließlich schon die Errichtung des Gebäudes zum Betrieb eines Kinderheimes für sich den bestehenden Bedarf an einer solchen Einrichtung im Sinne der gesetzgeberischen Bedarfseinschätzung. Die vorgenommene Qualifizierung entspricht zudem der gesetzestechnischen Formulierung als Regel-Ausnahmeverhältnis, die eine eher engere Interpretation des Begriffs "Wohnzwecken dienen" nahe legt.

Vor diesem Hintergrund entspricht die hier vorgenommene Gesetzesauslegung am

ehesten der vom BFH im Urteil vom 6. März 1992 III R 84/90, BStBl II 1992, 1044, vorgenommenen Wertung zu § 4 b InvZulG 1982.

Die zu § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 ergangenen Entscheidungen des BFH sind hingegen von dem dort verankerten Gesetzeszweck geleitet, gerade die Schaffung von den Wohnzwecken dienenden Einheiten zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 45/04, BStBl II 2006, 559, m.w.N.; BFH-Urteil vom 15.12.2005 III R 29/05, BFH/NV 2006, 1346; BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 20/05, BFH/NV 2006, 1343; BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 27/05, BStBl II 2006, 561). Die darin gemachten Ausführungen sind schon daher auf den hier zu entscheidenden Sachverhalt nicht übertragbar. Außerdem handelte es sich um nicht vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich konzeptionierter Seniorenwohnheime und Seniorenpflegeheime sowie um einen Sonderfall zeitlich begrenzter Vermietung einzelner Zimmer einer Wohnung an obdachlose Suchtkranke.

Ebenso sind wegen unterschiedlicher Sachverhalte und anderer Normenzusammenhänge die Ausführungen in den Entscheidungen des BFH zu § 7 Abs. 5 EStG (BFH-Urteil vom 30. September 2003 IX R 2/00, BStBl II 2004, 221: Pflegegebäude; BFH-Urteil vom 30. September 2003 IX R 7/03, BStBl II 2004, 223: Pflegezimmer; BFH-Urteil vom 30. September 2003 IX R 9/03, BStBl 2004, 225: betreutes Wohnen), zu § 7 c EStG (BFH-Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155: Asylantenwohnheim), zu § 9 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980/1993 (BFH-Beschluss vom 20. Oktober 1999 V B 112/99, BFH/NV 2000, 609: Kulturinitiative; BFH-Urteil vom 21. April 1993 XI R 55/90, BStBl II 1994, 266: Altenpflegeheim), zu § 7 b EStG (BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600: Kinderhaus), zu 5 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG) (BFH-Urteil vom 11. April 2006 II R 77/04, BFH/NV 2006, 1707: Kinderheim) und des Finanzgerichts Hessen (Urteil vom 23. November 1981 V 191-194/79 V u.a., Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG-- 1982, 425: Kinderheim) zu § 1 Abs. 1 des Grunderwerbssteuerbefreiungsgesetzes (GrEStBefrG) nicht geeignet, im Falle der Klägerin herangezogen zu werden, um eine anders lautende Entscheidung zu rechtfertigen.

2. AfA nach § 7 Abs. 4 EStG

Gemäß § 7 a Abs. 4 EStG ist im Begünstigungszeitraum, der hier in den Streitjahren noch nicht abgelaufen war, neben der Fördergebiets-AfA (§ 7a Abs. 1 Satz 1 EStG) die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen (vgl. Stuhrmann in Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, § 7 a Rz. 56), bevor im Anschluss an den Begünstigungszeitraum die Restwert-AfA zu ermitteln ist (§ 7 a Abs. 9 EStG). Die lineare AfA ist, wie aus § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG folgt, bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, mit 4 % p.a. zu bemessen. Auch die in diesem Regelungszusammenhang formulierte Ausnahme für Gebäude, die Wohnzwecken dienen, ist nicht gegeben. Auf die unter (1.) gemachten Ausführungen zur Gesetzesauslegung und zur Abgrenzung gegenüber der bisher zum Begriff Wohnzwecke ergangenen Rechtsprechung wird verwiesen.

Ergänzend gilt, dass die in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG, vorbehaltlich einer geringeren tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), gesetzlich festgeschriebenen Nutzungs- und damit Abschreibungszeiträume im Interesse einer Vereinfachung stark typisierend sind und eher im Ausnahmefall die reale Nutzungsdauer wiedergeben. Die Verkürzung der typisierten Nutzungsdauer auf 25 Jahre für Gebäude des Betriebsvermögens, die in dem AfA-Satz von 4 % p.a. zum Ausdruck kommt, wurde unter Beibehaltung des Vereinfachungsgedankens bewusst allein aus Gründen der Wirtschaftsförderung vorgenommen (Änderungsgesetz vom 19.12.1985, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1985, 2434 und Bundestagsdrucksache –BTDrs.- 10/4042 vom 17.10.1985: " Wirtschaftsgebäude"). Dies bedeutet, dass auch hier, wie beim FördG, gezielt die Wohnungswirtschaft von der Begünstigung ausgenommen wurde. Damit gilt bezüglich der Begünstigungszwecke und der Interessenlage das Gleiche wie beim Fördergebietsgesetz.

Eine abweichende steuerliche Beurteilung ergibt sich insbesondere auch nicht aus den zu § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990 (degressive AfA) ergangenen Entscheidungen des BFH. Die auf § 7 Abs. 4 EStG bezug nehmende Regelung des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990 bezweckte nach Auffassung des BFH im Urteil vom 30. September 2003 IX R 2/00 (BStBl II 2004, 221), das Angebot auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken. Davon ausgehend hat der BFH angenommen, dass dieser Gesetzeszweck unabhängig davon erreicht werde, ob und in welchem Umfang neben dem Wohnen weitere Dienstleistungen in Anspruch genommen würden. Eine Abgrenzung zu anderen Gebäuden gem. § 7 a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der BFH damit nicht getroffen. Die zu beurteilenden Pflegegebäude hat der BFH im Ergebnis den nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden zugeordnet. Er hat dabei entscheidend auf die fehlende Sachherrschaft der Bewohner abgestellt (in gleichem Sinne BFH-Urteil vom 30. September 2003 IX R 7/03, BStBl II 2004, 223, und BFH-Urteil vom 30. September 2003 IX R 9/03, BStBl II 2004, 225). An letzterer fehlt es jedenfalls auch im Falle der Klägerin, weil auch hier allein der Betreiber des Heimes umfangreiche Bestimmungsrechte hatte.

II. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.