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Tatbestand:

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Der Kläger ist der Alleinerbe der am 1. Oktober 2003 verstorbenen Erblasserin Claudia T. . Die Erblasserin war Eigentümerin des Mietwohngrundstücks A-Straße 1 in A-Stadt, das ihr vorverstorbener Ehemann, Dr. Peter T., auf Grund Kaufvertrags vom 27. Mai 1935 erworben hatte. Das Gebäude wurde am 10. Juni 1991 in die Denkmalliste eingetragen.

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Das beklagte Finanzamt setzte gegen den Kläger erstmals mit Bescheid vom 14. September 2005 Erbschaftsteuer fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und übersandte eine Erbschaftsteuererklärung, mit der er sich hinsichtlich des Grundstücks A-Straße 1 auf die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) berief. Das beklagte Finanzamt versagte die Steuerbefreiung und setzte mit Bescheid vom 21. November 2007 die Erbschaftsteuer gegen den Kläger auf 2.236.832 EUR neu fest. Dabei setzte es für das Grundstück A-Straße 1 den festgestellten Grundbesitzwert von 480.000 EUR an. Den Einspruch wies es mit Entscheidung vom 22. November 2007 unter Hinweis darauf zurück, dass der Kläger das Vorliegen der Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG nicht nachgewiesen habe.

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Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG lägen hinsichtlich des Grundstücks A-Straße 1 vor. Insbesondere würden die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen. Für die hierzu erforderliche Prognose könne nicht nur auf die Daten der Vergangenheit abgestellt werden, weil auf Grund des hohen Alters der Erblasserin ein Reparaturstau vorgelegen habe. Bei einem jüngeren Eigentümer wären anstehende Reparaturen regelmäßig durchgeführt worden, was in der Vergangenheit nicht zu positiven Einkünften geführt hätte. Stelle man dennoch auf das Todesjahr der Erblasserin ab, sei zu berücksichtigen, dass ausweislich der von ihm vorgelegten Ertragsrechnung für das Jahr 2003 ein Verlust von 33.254,08 EUR entstanden sei. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 sei ebenfalls ein steuerlicher Verlust ausgewiesen worden. Bei den von ihm durchzuführenden Sanierungsmaßnahmen handele es sich zudem nicht um zielgerichtete Modernisierungsmaßnahmen. Die Maßnahmen seien vielmehr auf Grund der gefährdenden Wohnsituation zwingend erforderlich. So diene auch der Einbau einer Zentralheizung dazu, die Wohnungen in dem Gebäude weiterhin vermieten zu können.

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Der Kläger beantragt,

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den Erbschaftsteuerbescheid vom 21. November 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2007 aufzuheben, soweit damit das Mietwohngrundstück A-Straße 1 in A-Stadt besteuert worden ist.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt es vor: Bei der Beurteilung der Rentabilität seien zwar unterlassene Instandsetzungsaufwendungen angemessen zu berücksichtigen. Ausschließlich vom Erwerber durchgeführte Modernisierungsmaßnahmen könnten jedoch nicht berücksichtigt werden, weil die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG bereits in der Person des Erblassers vorliegen müssten. Die Erblasserin habe mit Ausnahme des Jahres, in dem sie verstorben sei, positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück A- Straße 1 erzielt. Unter Berücksichtigung der üblichen jährlichen Instandsetzungskosten von 10.020 EUR in den Jahren vor ihrem Ableben könne nicht von einer dauerhaften Unrentierlichkeit ausgegangen werden.

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Der Senat hat neben den Erbschaftsteuerakten die Einkommensteuerakten des Finanzamts B-Stadt für die Erblasserin beigezogen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 21. November 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2007 ist - im angefochtenen Umfang - rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat zu Recht für das Mietwohngrundstück A- Straße 1 die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG versagt.

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Nach der vorgenannten Bestimmung bleibt unter anderem Grundbesitz steuerfrei, wenn seine Erhaltung wegen seiner Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt, die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen, er in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht wird, der Steuerpflichtige bereit ist, den Grundbesitz den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen und dieser sich seit mindestens zwanzig Jahren im Besitz der Familie befindet. Im Streitfall übersteigen die jährlichen Kosten für das Mietwohngrundstück A- Straße 1 in der Regel nicht die erzielten Einnahmen. Erforderlich ist insoweit eine dauerhafte Unrentierlichkeit des betreffenden Gegenstandes (Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG § 13 Randnr. 24; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 13 Randnr. 32). Die Frage der dauernden Unrentierlichkeit ist durch eine Prognose auf der Grundlage der unter anderem sich aus der Vergangenheit ergebenden wirtschaftlichen Daten zu beurteilen (Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Urteil vom 8. Juli 1998 8 C 23.97, BStBl II 1998, 590 - zu § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG -, Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 11. Oktober 1995 II R 52/92, BStBl II 1996, 118 - zu § 115 Abs. 4 BewG -). Die hierzu erforderliche Gewinn- und Verlustrechnung ist nach wirtschaftlichen und nicht nach steuerrechtlichen Vorschriften durchzuführen (BFH-Urteil in BStBl II 1996, 118). Dabei sind auf der Einnahmen- und auf der Kostenseite nur dauerhafte Rechnungsposten zu berücksichtigen (BVerwG, Urteil in BStBl II 1998, 590).

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Nach diesen Grundsätzen kann hier nicht von einer dauernden Unrentierlichkeit ausgegangen werden. Bereits nach den für die Erblasserin eingereichten Einkommensteuererklärungen erzielte sie in den Jahren 1998 bis 2002 nur Gewinne aus der Vermietung der Wohnungen in dem Gebäude A-Straße 1. Diese Gewinne betrugen ausweislich der Einkommensteuererklärungen 1998 33.043 DM, 1999 53.288 DM, 2000 46.544 DM, 2001 48.896 DM und 2002 25.991 EUR. Lediglich für das Jahr des Ablebens der Erblasserin wurde ein Verlust von 10.383 EUR geltend gemacht. Den nach steuerlichen Vorschriften ermittelten Ergebnissen lagen Erhaltungsaufwendungen im Jahr 1998 von 28.033 DM, im Jahr 1999 von 10.641 DM, im Jahr 2000 von 16.338 DM, im Jahr 2001 von 18.952 DM, im Jahr 2002 von 6.211 EUR und im Jahr 2003 von 39.956 EUR zugrunde. Dem Kläger ist zwar einzuräumen, dass auch anteilig für mehrere Jahre Rückstellungen für Reparaturen zu berücksichtigen sind (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 13 Randnr. 33; BVerwG, Urteil in BStBl II 1998, 590, 593). So sind nach dem Vorbringen des Klägers im Jahr 2003 dringend notwendig gewesene Reparaturen ausgeführt worden. Verteilt man die für das Jahr 2003 steuerlich geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen von 39.956 EUR auf die sechs Jahre von 1998 bis 2003, so ergibt sich indessen nur eine jährliche Rückstellung für notwendige Reparaturen von 6.659 EUR. Dies würde die bereits steuerlich ausgewiesenen Gewinne für die Jahre 1998 bis 2002 bei weitem nicht aufzehren. Nichts anderes gilt, wenn man die Instandhaltungskosten mit jährlich 10.020 EUR berücksichtigt, wie sich dies aus dem vom Kläger vorgelegten Verkehrswertgutachten vom 21. Juli 2006 (dort Seite 19) (Bl. 69 der Gerichtsakte) ergibt.

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Unbeschadet dessen kann eine dauerhafte Unrentierlichkeit des Grundstücks A-Straße 1 auch nicht für die Jahre nach dem Ableben der Erblasserin auf der Grundlage von nach wirtschaftlichen Grundsätzen erstellten Gewinn- und Verlustrechnungen angenommen werden. Aus den vom Kläger vorgelegten Ertragsrechnungen (Bl. 17 ff. der Gerichtsakte) folgt vielmehr, dass er im Jahr 2004 einen Gewinn von 31.223,97 EUR, im Jahr 2005 einen Gewinn von 23.812,62 EUR und im Jahr 2006 einen Gewinn von 15.415,43 EUR aus der Vermietung der Wohnungen erzielt hat. Lediglich im Jahr 2007 hat der Kläger einen Verlust von 6.152,89 EUR erlitten, was jedoch darauf zurückzuführen ist, dass die Mieteinnahmen im Zuge der begonnenen Sanierungsarbeiten wesentlich geringer als in den Vorjahren waren. Zieht man von den für die Jahre 2004, 2005 und 2006 ausgewiesenen Gewinnen weitere Instandhaltungskosten von jährlich 10.020 EUR ab, wie sich dies aus dem vom Kläger vorgelegten Verkehrswertgutachten vom 21. Juli 2006 (Bl. 69 der Gerichtsakte) ergibt, so verbleiben für diese Jahre immer noch Gewinne.

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Anders als der Kläger meint, ergibt sich eine dauerhafte Unrentierlichkeit nicht aus der von ihm beabsichtigten "Generalsanierung" des Hauses A-Straße 1. Insoweit macht er ihm zukünftig entstehende Kosten für den Ausbau des Dachgeschosses und die grundlegende Sanierung des Wohngebäudes von insgesamt 1.276.876 EUR (736.485,05 EUR + 301.070 EUR + 239.321,09 EUR; Bl. 27, 34 bis 36 der Gerichtsakte) geltend. Hierbei handelt es sich indessen nicht um dauerhafte Rechnungsposten, die bei der Feststellung einer dauerhaften Unrentierlichkeit berücksichtigungsfähig sind (BVerwG, Urteil in BStBl II 1998, 590). Die vom Kläger vorgelegten Kostenvoranschläge lassen zudem erkennen, dass die geplanten Maßnahmen erst ab dem Jahr 2007 und damit erhebliche Zeit nach der Entstehung der Steuer am 1. Oktober 2003 (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) durchgeführt werden sollen. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Voraussetzungen hierfür innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb entfallen. Die dauerhafte Unrentierlichkeit eines unter Denkmalschutz stehenden Gegenstandes muss daher während eines Zeitraums von zehn Jahren nach dem Erwerb im Wesentlichen permanent vorliegen. Es reicht nicht aus, wenn eine Unrentierlichkeit erst Jahre nach dem Erwerb eintritt. Sollten die vom Kläger mittlerweile begonnenen Sanierungsarbeiten überhaupt zu einer Unrentierlichkeit des Mietwohngrundstücks führen, könnten sie nichts mehr daran ändern, dass in den ersten Jahren nach seinem Erwerb jedenfalls keine dauerhafte Unrentierlichkeit vorlag. Dies allein führt nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG dazu, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht vorliegen.

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Überdies ergibt sich aus den vorliegenden Kostenvoranschlägen, dass der Kläger nicht nur bloße Erhaltungsaufwendungen geltend macht. Die veranschlagten Kosten werden vielmehr für eine grundlegende Sanierung des Gebäudes entstehen, die mit dem Ausbau des Dachgeschosses verbunden sein wird. Diese Arbeiten werden insbesondere zu einer Vergrößerung der Wohnfläche um 73,23 qm führen (879,51 qm ./. 806,28 qm; Seite 12 und 16 des vom Kläger vorgelegten Verkehrswertgutachtens). Es liegt auf der Hand, dass eine derartige Baumaßnahme, die erst Jahre nach dem Erwerb durchgeführt wird, nicht geeignet sein kann, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG in Bezug auf den gesamten nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG maßgeblichen Zeitraum zu begründen.

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Unbeschadet dessen wird das Mietwohngrundstück A-Straße 1 nicht in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG). Dies erfordert, dass der Gegenstand, für den die Steuerbefreiung beansprucht wird, zumindest interessierten Kreises regelmäßig zugänglich gemacht wird (Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG § 13 Randnr. 25; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 13 Randnr. 35). Das vom Kläger vorgelegte Schreiben des Stadtkonservators der Stadt A vom 29. Februar 2008 (Bl. 15 der Gerichtsakte) bezieht sich unmittelbar nur auf die Zugänglichkeit für die Beauftragten der Denkmalbehörden gemäß § 28 Abs. 2 des Gesetzes zum Schutz und zur Pflege der Denkmäler im Lande Nordrhein-Westfalen. Soweit damit bescheinigt wird, dass sich der Kläger bereit erklärt habe, interessierten Wissenschaftlern und Besuchsgruppen den Zutritt zu gestatten oder sie zu führen, wenn dies vom Konservator empfohlen oder gewünscht werde, reicht dies nicht aus. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass die Zugänglichkeit allgemein erkennbar ist (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 13 Randnr. 35). Das ist hier jedoch nicht der Fall. Der Kläger hat lediglich gegenüber dem Stadtkonservator der Stadt A in einem Schreiben vom 28. Februar 2008 und damit viereinhalb Jahre nach dem Erbfall seine Bereitschaft erklärt, Wissenschaftlern und Besuchsgruppen den Zutritt zu dem Wohngebäude zu gestatten.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.