Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 4486/06 VM

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über vergütete Mineralölsteuer für den Einsatz von Erdgas in einem als Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (KWK-Anlage) betriebenen Heizkraftwerk, die der Beklagte von Klägerin zurückforderte, weil das Erdgas seiner Meinung nach außerhalb der begünstigten KWK-Anlage genutzt wurde.

Technisch handelte es sich um folgende Anlage:

Das Heizkraftwerk bestand aus vier Blockheizkraftwerken in Form von Containeraggregaten des Typs ECA 16K620 (Module 1 bis 4) und drei Heizkesseln.

Das zum Betrieb benötigte Erdgas wurde von der X bezogen. Dieses wurde von einer Übergabestation zum Modul 2 und zu den drei Heizkesseln geleitet. Diese Anlagen wurden von der Klägerin mit Erdgas betrieben. Die Heizkessel konnten bei Versorgungsengpässen, insbesondere in den Wintermonaten, auch mit leichtem Heizöl (HEL) betrieben werden.

Demgegenüber wurden die Module 1, 3 und 4 von der Klägerin mit Grubengas betrieben, das ein anderer Anbieter lieferte.

Mit dem Erdgas wurde in Modul 2 ein Verbrennungsmotor angetrieben, der einen Generator zur Stromerzeugung antrieb. Die durch den Betrieb des Motors entstehende Wärme wurde ebenso wie die Wärme der Abgase über Wärmetauscher in das Fernwärmenetz eingespeist.

Das Erdgas in den Heizkesseln wurde ausschließlich zur Wärmeerzeugung (Warmwasser, Fernwärme) eingesetzt. Kraft (Strom) wurde hierbei nicht erzeugt.

Die Klägerin hat nur ihre insgesamt bezogenen Erdgasmengen erfasst, nicht aber die Mengen, die jeweils vom Modul 2 und den Heizkesseln verbraucht wurden.

Das Heizkraftwerk wurde wie folgt betrieben:

Die Muttergesellschaft der Klägerin, die Y (Mutter), errichtete 1999 die Anlagen des Heizkraftwerks in der A-Straße in B. Dieses Kraftwerk wurde bis zum 30.04.2001 von der Z ausschließlich mit Erdgas betrieben.

Zum 01.05.2001 verkaufte die Z das Heizkraftwerk an die Mutter und übergab dieser auch ihre wesentliche Korrespondenz mit dem Beklagten. Nach Gründung der Klägerin, die am 11.10.2001 im Handelsregister eingetragen wurde, übernahm die Klägerin von ihrer Mutter den Betrieb dieses Heizkraftwerks.

In ihrem Antrag auf Erlaubnis zur Verwendung von steuerbegünstigtem Erdgas, der am 10.09.1999 beim Beklagten einging, übersandte die Z nur Angaben zu den Modulen. Am 10.11.1999 zeigte die Z dem Beklagten an, als Betreiberin einer KWK-Anlage regelmäßig Vergütungen nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Mineralölsteuergesetzes – MinöStG – in Anspruch nehmen zu wollen. Hierbei teilte sie mit, sie verwende primär Erdgas, Heizöl aber als Ersatzbrennstoff. Mit Verfügung vom 16.11.1999 bestimmte der Beklagte sodann Einzelheiten des Vergütungsverfahrens. In der Folgezeit erhielt die Z die von ihr beantragten Vergütungen nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG.

Bei einer auf Anordnung des Beklagten am 20.12.2001 begonnenen Außenprüfung der Z für die Jahre 2000 und 2001 durch das Hauptzollamt K – Sachgebiet Prüfungsdienste – gab der Prüfungsbeamte in seinem Bericht vom ...... an, eine Prüfung der Z habe für den Zeitraum vom 01.01.2000 bis zum 30.04.2001 stattgefunden. Weiter stellte er fest, die in die Anlage gespeiste Erdgasmenge werde über einen Messwertwandler, der Erdgasverbrauch der Module über einen Turbinenradgaszähler ermittelt. Die von den Heizkesseln verbrauchte Menge ergebe sich aus der Differenz aus dem Erdgasbezug und dem Erdgasverbrauch der Module. Beanstandungen hätten sich nicht ergeben.

Auf den Antrag der Klägerin vom 01.02.2002 erlaubte der Beklagte mit Verfügung vom 09.12.2004 zum 01.10.2001 die Verwendung steuerbegünstigten Erdgases zum Betrieb einer KWK-Anlage.

Für den Betrieb der KWK-Anlage meldete die Klägerin für die Zeit von Dezember 2002 bis Dezember 2004 Mineralölsteuervergütungen an, die ihr der Beklagte auch bis Mai 2004 einschließlich in der beantragten Höhe auszahlte. In der Folgezeit zahlte der Beklagte die ebenfalls angemeldeten Vergütungen noch nicht aus.

Aufgrund einer Prüfungsanordnung des Hauptzollamts L (HZA) vom 14.12.2004 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung durch das Sachgebiet Prüfungsdienst des HZA statt, deren Ergebnis im Prüfungsbericht vom .......... zusammengefasst wurde.

Nach den Feststellungen der Prüfungsbeamten zu Tz. 3.2.3 des Berichts in der Anlage zum Bericht lag der Erdgasverbrauch des Moduls 2 im Vergleich zu den Heizkesseln zwischen 0 und 100%. In den kalten Jahreszeiten und bei Abschaltung des Moduls 2 verbrauchten die Heizkessel das gesamte oder jedenfalls den Großteil des bezogenen Erdgases. In den Sommermonaten wurden die Heizkessel nur wenig benötigt und teilweise ganz abgeschaltet.

Das Modul 2 erreicht sowohl mit der Strom- als auch mit der gleichzeitigen Wärmeerzeugung einen Nutzungsgrad von 81,3% (Tz. 3.2.1 des Berichts).

Weiter vertraten die Prüfungsbeamten die Auffassung, der Klägerin habe die Mineralölsteuervergütung nur für das im Modul 2 verwendete Erdgas zugestanden, weil nur insoweit von einer KWK-Anlage ausgegangen werden könne. Daher stünde der Klägerin unter Korrektur von Rechenfehlern die beantragte und erhaltene Mineralölsteuervergütung für die Zeit von Dezember 2002 bis Dezember 2004 nur in Höhe von 313.905,99 EUR zu, während weitere 576.517,77 EUR Mineralölsteuervergütung zu viel geleistet worden seien.

Der Beklagte schloss sich den Ausführungen des Prüfungsbeamten an und setzte mit Bescheid vom 04.11.2005 die Vergütung für Dezember 2002 auf 9.466,08 EUR, für 2003 auf 176.009,66 EUR und für 2004 auf 128.430,25 EUR fest. Soweit er zuvor für die genannten Zeiträume höhere Vergütungen ausgezahlt hatte, forderte er sie in diesem Bescheid in Höhe von 576.517,77 EUR zurück.

Zur Begründung ihres dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs trug die Klägerin vor, die vier Blockheizkraftwerke und die drei Heizkessel seien so miteinander verbunden, dass sie nur als eine KWK-Anlage anzusehen seien.

Die Anlage funktioniere ohne die Heizkessel nicht. Nur mit diesen erreiche die Anlage die geforderte Heizleistung für die von ihr zu versorgenden Haushalte. Bis zu einer Wassertemperatur von 90°C erwärmten die Module das zu liefernde Warmwasser. Werde aufgrund niedrigerer Außentemperaturen heißeres Wasser benötigt, müssten die Heizkessel zugeschaltet werden.

Die Anlage sei als eine Anlage geplant und errichtet worden. Sie verfüge auch nur über ein Steuerungssystem, ein Strom- und Heizwassersystem und eine Erdgaszufuhr. Eine getrennte Steuerung einzelner Elemente sei nicht möglich. Dementsprechend sei auch nur eine Betriebsgenehmigung beantragt und erteilt worden.

Die Aufteilung in mehrere Anlagen verstoße gegen Treu und Glauben, zumal dem Beklagten die Anlage seit Jahren bekannt gewesen sei und er auch die Vergütungen ausgezahlt habe.

Im Rahmen der Kalkulation sei man immer von einer vollständigen Mineralölsteuerfreiheit des Erdgases ausgegangen.

Zudem sei die Rückforderung des Vergütungsanspruchs bis einschließlich November 2003 verjährt. Die Außenprüfung habe nämlich erst im Jahr 2005 begonnen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18.10.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, teilte aber gleichzeitig mit, dass für die Rückforderung bis zum 30.11.2003 ein gesonderter Bescheid ergehen werde.

Hierzu führte er aus, die Verwendung von ermäßigt versteuertem Erdgas sei nur in ortsfesten Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft nach § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 MinöStG begünstigt. Die gekoppelte Erzeugung von Wärme und Kraft setze voraus, dass sowohl die Wärme wie die Kraft gleichzeitig erzeugt werden müssten. Dies sei beim Erdgaseinsatz in den Heizkesseln nicht der Fall, da dort das Erdgas nur zur Wärmeerzeugung ohne eine weitere Nutzung verwendet worden sei. Ob das Heizkraftwerk als eine oder als mehrere Anlagen anzusehen sei, sei in diesem Zusammenhang unerheblich.

Anhaltspunkte dafür, dass er zugunsten der Klägerin ein Vertrauen auf die Richtigkeit der erhaltenen Vergütungen verursacht habe, seien nicht zu erkennen.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend vor, die bestimmungsgemäße Funktion der gesamten Anlage setze den Betrieb der Heizkessel voraus. Bei niedrigen Außentemperaturen müssten diese das Wasser für die erforderliche Fernwärmeerzeugung weiter anheizen.

Auch seien Blockheizkraftwerke Heizkraftwerke im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG. Die Anlage erfülle auch den gesetzgeberischen Zweck, da unter Auskopplung von Wärme neben der Auskopplung auch die sinnvolle Wärmenutzung außerhalb der KWK-Anlage zu verstehen sei.

Der Beklagte habe die KWK-Anlage als solche anerkannt. Nach ihrer Anzeige habe die Z monatliche Anträge auf Vergütung, die die gesamte bezogene Erdgasmenge umfasst habe, gestellt. Auf diese Anträge sei – auch nach Prüfung an Amtsstelle – die Vergütung vollumfänglich ausgezahlt worden. Auch habe die Außenprüfung des HZA K zu keinen Beanstandungen geführt. Hieraus sei nur die Anerkennung der von ihr betriebenen Anlage zu schließen.

Dem Beklagten sei bekannt gewesen, dass ihr bei der Übernahme des Heizkraftwerks von der Z zugesichert worden sei, keine Mineralölsteuer tragen zu müssen, weil es sich um eine KWK-Anlage handele. Sie habe damit kalkuliert.

Die Rückforderung verstoße auch gegen Treu und Glauben. Selbst wenn hinsichtlich der eingesetzten Erdgasmengen nach § 164 Abs. 1 AO eine Korrektur möglich sei, gelte dies nicht für die Anerkennung der Anlage als KWK-Anlage, die sich aus dem Verhalten des Beklagten ergebe. Nur bei vollständiger Mineralölsteuerbefreiung sei die Anlage wirtschaftlich zu betreiben gewesen.

Eine Rückforderung der Mineralölsteuer könne sie nicht auf ihre Abnehmer abwälzen. Nach der Prüfung der Anlage im Jahr 2001 habe sie auf die vollständige Vergütung vertrauen dürfen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid des Beklagten vom 04.11.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2006 und in der Fassung des Bescheids vom 23.03.2007 aufzuheben, soweit für die Zeit vom 1. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2004 beantragte Vergütungen der Mineralölsteuer nicht gewährt bzw. zurückgefordert worden sind.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Mit Bescheid vom 23.03.2007 hat der Beklagte der Klägerin Mineralölsteuervergütung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG in Verbindung mit § 25 Abs. 3a Satz 1 Nr. 3.2 MinöStG in Höhe von zusammen 129.190,57 EUR gewährt.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte klargestellt, dass sich sein hier streitiger Bescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung nur auf die für die Zeit vom 01.12.2003 bis zum 31.12.2004 gezahlten und beantragten Vergütungen erstreckt.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat von der Klägerin mit dem Bescheid vom 04.11.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2006 zu Recht die Vergütung von Erdgas nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 3a Satz 1 Nr. 3.1 MinöStG, das die Klägerin für die Zeit vom 01.12.2003 bis zum 31.12.2004 beantragt hatte, abgelehnt oder – sofern die Vergütung bereits gezahlt war – zurückgefordert, soweit das Erdgas zum Betrieb der Heizkessel verwendet worden ist. Die Klägerin wird dadurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1, § 101 Satz 1 FGO.

Nach den §§ 155 Abs. 4, 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) darf die Festsetzung einer Steuervergütung geändert werden, wenn sie - wie im Streitfall (§ 1 Abs. 1 Satz 3 MinöStG) - eine Verbrauchsteuer betrifft. Die nach dem Satz des § 25 Abs. 3a Satz 1 Nr. 4.1 MinöStG festgesetzte Steuervergütung war hinsichtlich der in Rede stehenden Erdgasmengen unzutreffend, weil diese Mengen an Erdgas nicht zu einem nach § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 MinöStG begünstigten Zweck verwendet worden sind. Die Anwendung des Vergütungssatzes des § 25 Abs. 3a Satz 1 Nr. 4.1 MinöStG setzt voraus, dass das Erdgas durch einen Betreiber nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70% verwendet worden ist. Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i. V. m. § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 MinöStG muss das Erdgas in ortsfesten Anlagen zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren verwendet werden, die ausschließlich der gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft (Kraft-Wärme-Kopplung) dienen.

Das in den Heizkesseln von der Klägerin verwendete Erdgas ist nicht in einer Anlage der Kraft-Wärme-Kopplung verwendet worden.

In einer KWK-Anlage nach § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 MinöStG wird mit dem gleichen Kraftstoff sowohl Kraft, hier in der Form von Strom, als auch Wärme erzeugt (s. Senatsurteil v. 15.11.2006, 4 K 2498/05 VM, juris; Teichner in Teichner/Alexander/Reiche MinöStG § 3 Rz. 58, § 25 Rz. 48; Friedrich/Meißner Kommentar zur Ökologischen Steuerreform § 25 MinöStG Rz. 26). Nur damit ist der ökologische Nutzen erreichbar, der diese Steuerbegünstigung rechtfertigen kann. Dieses Verständnis der Kraft-Wärme-Kopplung zeigt sich auch in weiteren gesetzlichen Regelungen, dem Gesetz zum Schutz der Stromerzeugung aus Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz 2000) vom 12.05.2000, BGBl. I, 703, sowie dessen Nachfolgevorschrift, dem Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz 2002) vom 19.03.2002, BGBl. I, 1092. Nach § 2 Abs. 2 S.1 Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz 2000 und § 3 Abs. 1 Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz 2002 ist unter Kraft-Wärme-Kopplung die gleichzeitige Umwandlung von eingesetzter Energie in mechanische und elektrische Energie und Nutzwärme in einer technischen Anlage zu verstehen. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber der ebenfalls Begünstigungen regelnden Kraft-Wärme-Kopplungsgesetze dies bei der Begünstigung von Mineralöl anders sehen wollte, sind nicht erkennbar.

An der erforderlichen Kraft-Wärme-Kopplung fehlt es aber im Streitfall bei dem Betrieb der Heizkessel, denn sie dienten nur der Wärmeerzeugung, ohne dass die dazu in der Form des Erdgases eingesetzte Energie noch in anderer Weise genutzt wurde.

Aus dem von der Klägerin behaupteten Umstand, die Heizkessel seien für den Betrieb der gesamten Kraftwerksanlage unabdingbar, folgt nichts anderes. Sollte das Heizkraftwerk so ausgelegt sein, dass es ein bestimmtes Gebiet mit Fernwärme versorgen kann, wofür höhere als die durch die Auskopplung der Wärme erreichbare Vorlauftemperaturen benötigt werden, handelt es sich bei dem weiteren Erhitzen nicht um eine Kraft-Wärme-Kopplung, sondern hinsichtlich des eingesetzten Erdgases nur um ein bloßes Verheizen.

Zudem zeigten die Ergebnisse der mit Bericht vom 25.07.2005 abgeschlossenen Außenprüfung, dass sowohl das Modul 2 als auch die Heizkessel von einander unabhängig betrieben werden konnten. Bei abgeschaltetem Modul 2 haben die Heizkessel nämlich das Erdgas verbraucht, während in der warmen Jahreszeit nur das Modul 2 betrieben wurde und die Heizkessel abgeschaltet waren.

Im Hinblick auf die fehlende Kraft-Wärme-Kopplung kann offen bleiben, ob im Streitfall auch der erforderliche Nutzungsgrad erreicht worden ist, denn die vom Prüfer des HZA L vorgenommenen Berechnungen beruhten nicht auf allein maßgebenden tatsächlichen Messungen, sondern nur auf der Ableitung eines geschätzten Nutzungsgrades aus dem – lediglich theoretisch – aus Datenblättern angegebenen Wirkungsgrad. Aus dem Wirkungsgrad kann aber grundsätzlich nicht auf die tatsächliche Nutzung geschlossen werden.

Die Klägerin kann sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen.

Ein Verhalten des Beklagten, das zu Gunsten der Klägerin ein schützenswertes Vertrauen begründen könnte, ist nicht erkennbar.

Soweit der Beklagte auf Vergütungsanmeldungen der Klägerin Auszahlungen geleistet hat, waren diese nach § 47 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung – MinöStV) abzugebenden Steueranmeldungen den Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichgestellt, § 168 AO. Derartige Steuerfestsetzungen können, solange der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist, jederzeit geändert werden, § 164 Abs. 1 und 2 AO.

Die der Klägerin vom Beklagten erteilte Bewilligung beinhaltete nicht, den Erdgaseinsatz in Gänze steuerfrei zu stellen.

An der Außenprüfung durch das HZA K, bei der nicht die Verhältnisse der Klägerin, sondern der Z bis zur Übernahme durch die Muttergesellschaft der Klägerin überprüft wurden, war der Beklagte ausweislich des Prüfungsberichts nicht beteiligt. Er hat bei dieser Prüfung auch mangels Beteiligung keine Zusage gemacht.

Selbst wenn ein Vertreter der Klägerin in Absprache mit der Z bei Gesprächen mit dem Prüfungsbeamten des HZA K zugegen war, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vortrug, folgt daraus keine Bindung für Zeiträume, die vom Prüfungszeitraum dieser Prüfung nicht erfasst waren.

Eine Bindung nach Treu und Glauben sofern nicht ganz besondere, im Streitfall indes nicht gegebene Umstände hinzukommen wird dadurch allein nicht begründet. Der Beklagte muss die steuerlichen Verhältnisse grundsätzlich für jeden Steuerabschnitt gesondert prüfen. Er ist wegen seiner Bindung an Recht und Gesetz verpflichtet, einen Rechtsirrtum sobald wie möglich richtig zu stellen (s. BFH Urteil v. 04.11.1997, VIII R 19/95, BFH/NV 1998, 1094 ff., 1097 m. w. N.). Dies gilt jedenfalls für den Streitfall uneingeschränkt, da der Beklagte auch nach dem Vortrag der Klägerin keine diesbezügliche Zusage gemacht hat.

Zudem ist es für eine verbindliche Zusage, eine tatsächliche Verständigung oder eine sonstige Bindung des Beklagten nach Treu und Glauben gleichermaßen erforderlich, dass auf Seiten des Beklagten ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist. Äußerungen eines Außenprüfers eines anderen Hauptzollamts reichen – ohne besondere, hier nicht vorgetragene Umstände nicht aus (BFH Beschluss v. 12.07.2006, V B 213/05, BFH/NV 2006, 2139 ff., 2141 m. w. N.). Dazu aber hat die Klägerin nichts vorgetragen. Sie hat sich vielmehr nur auf Auskünfte des Prüfers des HZA K berufen, die erst im Prüfungsbericht vom 29.12.2004 und damit erst zum Ende des hier streitbefangenen Zeitraums zusammengefasst worden sind.

Die Kostenentscheidung für die Zeit bis zum 30.03.2007 ergibt sich aus § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO, denn der Beklagte hat mit dem Bescheid vom 23.03.2007, dem Gericht am 30.03.2007 bekannt geworden, der Klage in großem Umfang abgeholfen, indem er seinen Bescheid vom 04.11.2005 geändert hat. Insoweit hat sich das Verfahren in der Hauptsache erledigt und ist einzustellen.

Die weitere Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.