Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 4969/05 F

Der Ehemann der Klägerin, der Zeuge Dr. "A", ist Zahnarzt von Beruf. Am 7.11.1997 meldete die Klägerin unter der Firma "B" (im folgenden Firma) ein Gewerbe " Herstellung von und Handel mit Zahnersatz sowie Zahnpflegemitteln" an. Wegen der Einzelheiten wird auf die Gewerbeanmeldung (Bl. 33 GA) Bezug genommen.

Ab dem 15.9.1998 mietete sie von ihrem Ehemann ein Wohnhaus. Die Firma führte für 1.500 DM monatlich die Reinigung der Praxis des Ehemannes durch. Nach den insoweit unwidersprochenen Angaben der Klägerin erledigte die Firma auch mit der Praxis verbundene Verwaltungstätigkeiten gegen Entgelt.

Für das Jahr 1998 erklärte die Klägerin, die ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz – EStG – ermittelte, Nettoeinnahmen in Höhe von 1.449 DM. Neben anderen Betriebsausgaben zog sie Aufwand für eine unter Hinweis auf § 7 g EStG gebildete Rücklage in Höhe von 238.000 DM ab, was insgesamt zu einem erklärten Verlust in Höhe von 284.332,42 DM führte. Der Gewinnermittlung vom 3.2.2000 war eine (in der Bilanzakte bei den Vorgängen des Jahres 2000 abgeheftete) Erläuterung beigefügt. Danach war die Anschaffung von 4 CEREC Geräten zu je 120.000 DM und vier Kleinlastern zu je 50.000 DM im Jahr 2000 beabsichtigt. Von dem Investitionsvolumen in Höhe von insgesamt 680.000 DM wurden 35 % als Aufwand dem Jahr 1998 zugeordnet. Zusätzlich war ein Schreiben der Klägerin an "C" vom 30.12.1998 zu den Akten gereicht worden, in der die Klägerin ihr Vorhaben sinngemäß dahingehend beschrieb, dass beabsichtigt sei, mittels der CEREC-Geräte Zahnärzten die Möglichkeit zu eröffnen, vor Ort in ihrer eigenen Praxis Zahnersatz sofort und kostengünstig herzustellen. Die CEREC – Geräte sollten auf Abruf per Kleinlaster zu den Zahnärzten transportiert werden, die den Service in Anspruch nehmen wollten.

Für das Jahr 1999 erklärte die Klägerin Nettoeinnahmen in Höhe von 18.019,18 DM. Neben anderen Betriebsausgaben zog sie Aufwand für eine unter Hinweis auf § 7 g EStG gebildete Rücklage in Höhe von 232.000 DM ab, was insgesamt zu einem erklärten Verlust in Höhe von 230.864,33 DM führte. Unterlagen über die bereits bestehende und über die neu gebildete Rücklage waren der Gewinnermittlung vom 2.8.2001 nicht beigefügt.

Für das Jahr 2000 erklärte die Klägerin Einnahmen in Höhe von 490.838 DM und einen Gewinn in Höhe von 30.638 DM. Einnahmen aus der Auflösung der bisher gebildeten Rücklagen waren darin nicht enthalten. Neben anderen Betriebsausgaben zog die Klägerin Aufwand für eine unter Hinweis auf § 7 g EStG gebildete Rücklage in Höhe von 130.000 DM ab. Unterlagen über die bereits bestehende und über die neu gebildete Rücklage waren der Gewinnermittlung vom 26.2.2002 nicht beigefügt. Es wurde, anders als in den Vorjahren, ein Verzeichnis über die Entwicklung des Anlagevermögens vorgelegt. Dem Verzeichnis lässt sich entnehmen, dass für das Anlagevermögen weder Kleinlaster noch CEREC – Geräte erworben worden waren.

Für das Jahr 2001 erklärte die Klägerin Einnahmen in Höhe von 211.770,34 DM und einen Verlust in Höhe von 179.557 DM. Einnahmen aus der Auflösung der bisher erklärten Rücklagen waren darin nicht enthalten. Neben anderen Ausgaben machte die Klägerin Aufwand für eine unter Hinweis auf § 7 g EStG gebildete Rücklage in Höhe von 100.000 DM geltend. Unterlagen über die bereits bestehenden Rücklagen waren der Gewinnermittlung vom 25.3.2003 nicht beigefügt. Beigefügt war aber eine Erläuterung der neu gebildeten Ansparrücklage. Danach war im Jahr 2005 die Anschaffung von zwei CEREC Geräten zu 137.000 DM, zwei Sirona Aufnahme Einheiten zu 75.000 DM, von zwei Sirona CEREC Scan Geräten für 102.000 DM und die Anschaffung eines Audi A6 für 69.000 DM geplant. Von dem Gesamtinvestitionsvolumen von 338.000 DM wurden 100.000 DM als Aufwand des Jahres 2001 abgezogen. Der Gewinnermittlung war außerdem eine Aufstellung über die Entwicklung des Anlagevermögens beigefügt, der sich entnehmen ließ, dass bis zum Ablauf des Jahres 2001 für das Anlagevermögen des Unternehmens weder CEREC-Geräte noch die zum Transport erforderlichen Kleinlaster angeschafft worden waren.

In der Gewinnermittlung für das Jahr 2002 vom 26.7.2005 wurden Einnahmen in Höhe von 701.214 Euro erklärt. Neben anderen Betriebsausgaben wurde Aufwand für eine nach § 7 g EStG gebildete Rücklage in Höhe von 303.120 Euro geltend gemacht. Der Gewinnermittlung waren keine Unterlagen über die bisher gebildeten Rücklagen beigefügt. Beigefügt war eine "Erläuterung der gebildeten Anspar-Abschreibung", in der die Klägerin als Existenzgründungszeitraum die Jahre 1997 – 2002 angab und erklärte, im Jahr 2007 ein Wohnmobil für 220.000 Euro, einen Mercedes 600 CL für 140.000 Euro sowie insgesamt sechs CEREC 3 D für je 66.300 Euro anschaffen zu wollen. Von dem Gesamtinvestitionsvolumen in Höhe von 757.800 Euro wurden 40 %, d.h. 303.120 Euro als Aufwand geltend gemacht. Der Gewinnermittlung war ein Anlagespiegel beigefügt, aus dem sich ergab, dass bis zum 31.12.2002 für das Anlagevermögen weder CEREC Geräte noch die zu deren Transport erforderlichen Kleinlaster angeschafft worden waren.

Der Gewinnermittlung des Jahres 2003, in der keine Erträge aus der Auflösung von Rücklagen enthalten waren, war ein Anlagespiegel beigefügt, dem sich entnehmen ließ, dass die Klägerin für das Anlagevermögen weder die CEREC-Geräte noch die zu deren Transport erforderlichen Kleinlaster angeschafft hatte.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung – AO - ergangenen Bescheiden zur Gewerbesteuer und stellte gem. § 10 a Gewerbesteuergesetz – GewStG - auch den verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlust erklärungsgemäß fest, und zwar für das Jahr 1998 mit Bescheiden vom 23.6.2000 und 5.7.2000, für das Jahr 1999 mit Bescheiden vom 7.1.2002 und vom 15.1.2002, für das Jahr 2000 mit Bescheiden vom 28.5.2002 und vom 11.6.2002 und für das Jahr 2001 mit Bescheiden vom 4.9.2003 und vom 18.9.2003.

Anlässlich einer am 26.7.2004 begonnenen Außenprüfung stellte der Prüfer neben anderen, hier nicht streitigen Sachverhalten unter anderem folgendes fest:

Die Klägerin hatte am 1.12.2001 ihr Gewerbe um den Geschäftszweig "Handel und Vermietung von US Klassikern, Automobile, Memorabilia und Textilien" erweitert. Sie hatte in den Jahren 1998 bis 2001 Aufwand für Rücklagen nach 7 g EStG von insgesamt 700.000 DM und damit mehr als den Höchstbetrag von 307.000 Euro geltend gemacht.

In der Buchführung befand sich die nachfolgende Übersicht über die Neubildung der Ansparrücklagen:

Redaktioneller Hinweis:

Die an dieser Stelle eingescannte Übersicht ist aus technischen Gründen nur in der Originalentscheidung vorhanden

Die Klägerin erläuterte dazu wie folgt:

"Ansparabschreibungen"B":

Das Konzept sieht vor, Hilfskräfte an Cerec-Geräten so auszubilden, dass sie die komplette maschinenseitige Konstruktion und Herstellung von Cerec-Restaurationen innerhalb einer Sitzung, d. h. ohne Abdrücke oder 2. Besuchstermin beherrschen.

Mittels speziell ausgerüsteter Kleintransporter soll dann allen Zahnarztpraxen in der Umgebung angeboten werden, gegen eine Mietgebühr den kompletten Cerec-Service von uns zu beziehen. Auf diese Art braucht der jeweilige Zahnarzt weder in die teuren Geräte noch in Ausbildung investieren – er muss lediglich den Zahn seines Patienten vorbereiten und präparieren. Er kann dann in seiner Praxis seinen Patienten Cerec-Sofortrestaurationen anbieten, ohne selbst investieren zu müssen.

Für uns wäre es eine gute zusätzliche Möglichkeit, unser Know-How zu vermarkten. Es gab auch bereits einmal eine Firma in München namens "Die Krone" die dieses Konzept verwirklicht hat. Allerdings war mit den damaligen Cerec-Modellen eine rationelle Fertigung durch Hilfskräfte nicht möglich.

Wir haben die Investitionen auf Grund des Zusammenbruchs der New Economy mehrfach zurückgestellt, auch wegen der Entwicklung neuer Cerec-Modelle durch den Hersteller (da wir nicht in eine veraltete Gerätegeneration investieren wollten). Auch die ständigen Reformen im deutschen Gesundheitswesen gaben nur geringe Invesitionssicherheit. Wir halten aber trotzdem an diesem Konzept fest und wollen es verwirklichen, sobald ein allgemeiner wirtschaftlicher Aufschwung zu spüren ist.

Bis dahin konzentrieren wir uns auf den Handel mit Cerec- und anderen dentalen CAD/CAM Systemen. "

Der Prüfer fand diverse Rechnungen, aus denen sich entnehmen ließ, dass die Klägerin CEREC 2 Vorführgeräte und Gebrauchtgeräte sowie ein CEREC 3 Vorführgerät in die USA verkauft hatte.

Eine Überprüfung des Wareneingangskontos des Jahres 2000 ergab, dass die Klägerin mit Rechnungsdatum 10.5.2000 zwei Sirona CEREK Geräte zum Preis von 84.778 DM erworben hatte, bei denen es sich um Vorführgeräte gehandelt hatte. Sie hatte ferner mit Rechnungen vom 22.9.2000 für 44.000 DM, vom 26.9.2000 für 43.900 DM und vom 30.10.2000 für 33.900 DM jeweils ein gebrauchtes CEREK 2 Gerät erworben.

Eine Überprüfung des Wareneinkaufes des Jahres 2001 ergab, dass die Klägerin mit Rechnung vom 12.2.2001 für DM 89.970 DM ein gebrauchtes CEREK 3 Gerät und mit Rechnung vom 6.8.2001 für DM 28.115 ein gebrauchtes CereK 2 Gerät erworben hatte.

Mit Schreiben vom 5.11.2004, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies der Prüfer die Klägerin unter anderem darauf hin, dass trotz mehrfacher Nachfrage bisher keine Angaben dazu gemacht worden seien, ab wann eine Vermietung der CEREC-Geräte beabsichtigt gewesen seien. Auch seien keine nachprüfbaren Unterlagen hinsichtlich der beabsichtigten Investitionen vorgelegt worden. Nach den eigenen Angaben der Klägerin seien die CEREC Geräte bisher weder bestellt noch angeschafft worden. Das zur Ausübung der beabsichtigten Tätigkeit vor Ort erforderliche Personal sei nicht eingestellt worden. Es sei keine Erweiterung des Gewerbebetriebes um den Geschäftszweig Vermietung von CEREC Geräten angemeldet worden. Im Vergleich zu dem bisher ausgeübten Gewerbebetrieb mit den Geschäftszweigen Verkauf von Zahnpflegeartikeln, Reinigung der Zahnarztpraxis, Verwaltung der Praxis des Ehemannes und dem gelegentlichen An – und Verkauf von Gebraucht – oder Vorführgeräten der Marke CEREC im Rahmen von Exportgeschäften stelle die geplante Vermietungstätigkeit schon aufgrund des von der Klägerin bezifferten Investitionsvolumens von ca. 1,5 Mio. DM eine erhebliche Erweiterung des Gewerbebetriebes dar. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH- dürften Rücklagen nach § 7 g EStG im Falle der Betriebserweiterung nur für verbindlich bestellte Gegenstände des Anlagevermögens gebildet werden. Es sei deshalb beabsichtigt, die hinsichtlich der CEREC Vermietung gebildeten Rücklagen nicht mehr zu berücksichtigen.

Da keine Stellungnahme erfolgte, setzte der Prüfer mit Schreiben vom 22.12.2004 eine weitere Frist zur Erläuterung. In einer Stellungnahme der Klägerin vom 14.1.2005 erfolgten keine Angaben hinsichtlich der Rücklage.

In der am 2.3.2005 durchgeführten Schlussbesprechung konnte hinsichtlich des Punktes Rücklage keine Einigung erzielt werden, in einer weiteren Stellungnahme der Klägerin vom 13.3.2005 wurden hinsichtlich der Rücklage abermals keine Angaben gemacht.

Im Prüfungsbericht vom 4.4.2005, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies der Prüfer nochmals darauf hin, dass hinsichtlich der beabsichtigten Investitionen keinerlei nachprüfbare Unterlagen vorgelegt worden seien und dass bisher weder verbindliche Bestellungen noch die Anschaffung dieser Geräte erfolgt seien. Der Auffassung der Klägerin, dass die beabsichtigte Betriebserweiterung aufgrund des ab dem Jahr 2000 durchgeführten An- und Verkaufes der CEREC-Geräte tatsächlich erfolgt sei, könne nicht beigetreten werden, denn der neue Geschäftszweig habe in der Vermietung und nicht im Handel mit CEREC-Geräten bestanden, und für den Handel mit Gebrauchtgeräten seien weder die Anschaffung der neuen CEREC-Geräte noch der Transporter sinnvoll gewesen. Im Jahr 1999 seien daher die im Jahr 1998 und die im Jahr 1999 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen, was zu einer Gewinnerhöhung in Höhe von 468.750 DM führe. Im Jahr 2000 sei die für dieses Jahr gebildete Rücklage in Höhe von 130.000 DM und im Jahr 2001 sei die gebildete Rücklage in Höhe von 96.550 DM aufzulösen.

In einer ersten Stellungnahme vom 20.4.2005 führte die Klägerin zum Prüfungsbericht aus: Die Rücklagenbildung des Jahres 1998 dürfe nicht rückgängig gemacht werden, weil dieses Jahr und die dazu ergangenen Bescheide einer Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO unterlägen, denn der hier durchgeführten Betriebsprüfung sei eine vorangegangen, die den Veranlagungszeitraum 1998 umfasst habe. Es sei für Existenzgründer kennzeichnend, dass sie sich in der Gründungsphase hinsichtlich der Geschäftsfelder nicht genau festlegten, insoweit könne nicht aus einer Abweichung zwischen Gewerbeanmeldung und dem für die 7 g Rücklage benannten Geschäftszweck auf eine wesentliche Betriebserweiterung geschlossen werden. Außerdem habe die Klägerin die beabsichtigte Tätigkeit ausgeübt, denn in das Geschäft des An- und Verkaufes von CEREC-Geräten falle auch deren Vermietung. Auch könne angesichts der Höhe der Umsätze nicht von gelegentlichen Veräußerungen gesprochen werden. Schließlich seien die Ansparabschreibungen, selbst wenn sie zu Unrecht erfolgt seien, erst im Jahr 2002 gewinnerhöhend aufzulösen. Außerdem genieße die Klägerin Vertrauensschutz aufgrund des zu den Entscheidungen des BFH vom 19. September 2002 (X R 51/00, BStBl. II 2004, 184) und vom 17. November 2004 (X R 38/02, BFH/NV 2005, 846) ergangenen BMF- Schreibens (vom 25. Februar 2004, BStBl. I 2004, 337), denn das Urteil sei erst nach Bildung der Rücklagen veröffentlicht worden und bis zu diesem Zeitpunkt seien Berater wie Finanzverwaltung davon ausgegangen, dass die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht entsprechend den für einen bestehenden Betrieb geltenden Anforderungen der Rechtsprechung ausreichend sei.

In seiner Stellungnahme vom 19.5.2005 wies der Prüfer darauf hin, dass die Vor- Betriebsprüfung das Unternehmen der Klägerin nicht, sondern nur die Verhältnisse des Zeugen Dr. "A" betroffen habe, und sich die Klägerin insoweit nicht auf Vertrauensschutz, wohl aber auf die Änderungssperre von § 173 Abs. 2 AO berufen könne. Deshalb werde die Korrektur der im Jahr 1998 gebildeten Rücklage auch erst im ersten noch offenen Veranlagungsjahr, d.h. 1999 vorgenommen. Aus dem Erlass des BMF vom 25.2.2004 ergebe sich keine für die Klägerin günstige Übergangsregelung, vielmehr führe der Erlass eindeutig aus, dass die neue Rechtsprechung auf alle noch offenen Fälle anzuwenden sei.

Mit Bescheiden vom 8.6.2005 wurden die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999, 31.12.2000 und 31.12.2001 entsprechend den Feststellungen der BP geändert.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 21.11.2005) trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage vor:

Als Existenzgründerin sei es ihr im Jahr der Betriebseröffnung und den folgenden fünf Wirtschaftsjahren erlaubt gewesen, eine Rücklage nach 7 g EStG zu bilden, die bei ihr zu sofort abziehbarem Aufwand führe, weil sie ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe. Die von ihr beabsichtigten Investitionen seien nicht, wie der Beklagte annehme, für eine Vermietung von CEREC-Geräten gedacht gewesen, sondern für einen Vor – Ort – Service für Zahnersatz. Zum besseren Verständnis der Geschäftsidee werde auf das vorgelegte Konzept der Firma "die Krone" (Bl. 66 und 67 GA) verwiesen.

Eine verbindliche Bestellung des Anlagevermögens habe der BFH erstmals im Jahr 2002 (Urteile vom 25.April 2002 IV R 30/00, BStBl. II 2004, 182 und vom 19. September 2002 X R 51/00, BStBl. II 2004, 184) zur Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Rücklagenbildung gemacht. Diese Rechtsprechung und das diese Rechtsprechung umsetzende BMF- Schreiben vom 25. Februar 2004 (BStBl. I 2004, 337) seien für die Klägerin im Zeitpunkt der Rücklagenbildung nicht vorhersehbar gewesen. Offenkundig sei der BMF selbst überrascht worden, wie die erst zwei Jahre nach den Urteilen erfolgte Veröffentlichung der Entscheidungen im Bundessteuerblatt und das erst im Jahr 2004 ergangene BMF- Schreiben zeigten.

Wäre der Klägerin das Kriterium einer verbindlichen Bestellung bekannt gewesen, hätte sie die verbindlichen Bestellungen auch vorgenommen. Sie habe im II. Quartal des Jahres 1998 konkrete Kaufverhandlungen mit dem Zeugen "D" geführt und vier CEREC 2 Systeme zum Preis von 120.000 DM bestellt. Aufgrund eines Generationswechsels von CEREC 2 auf CEREC 3 seien lediglich drei der vier bestellten Geräte abgenommen worden. Die drei Geräte seien aber bereits veraltet gewesen und deswegen sofort weiter veräußert worden, woraus sich später der florierende Handel entwickelt habe. § 7 g EStG könne nicht verbieten, auf eine veränderte Marktlage zu reagieren, indem etwa veraltete Geräte nicht abgenommen oder sofort weiter veräußert werden würden, der Steuerpflichtige könne nicht verpflichtet sein, unsinnige Investitionen vorzunehmen.

Wegen der in den Jahren 1998 bis 2001 bestehenden Nichterforderlichkeit einer verbindlichen Bestellung der Wirtschaftsgüter sei, wie vom Beklagten zutreffend erkannt, eine solche seitens der Klägerin in den streitbefangenen Jahren nicht vorgenommen worden. Alle nach der damaligen Rechtslage erforderlichen und im BMF Schreiben vom 12.Dezember 1996, BStBl. I 1996, 1441 dargestellten Voraussetzungen habe die Klägerin erfüllt, denn sie haben einen Investitionsplan aufgestellt und dem Finanzamt den Zweck ihres beabsichtigten Unternehmens umfassend und ausführlich beschrieben.

Die Verschärfung der Anforderungen durch die Rechtsprechung sei erst nach den Zeitpunkten der Investitionsplanung erfolgt, die Klägerin habe diese Voraussetzungen unmöglich erfüllen und auf den Fortbestand der bisherigen Kriterien vertrauen können.

Der Beklagte sei an einer Änderung der Bescheide wegen § 176 Abs.1 Nr. 3 AO gehindert. Vertrauensschutz bestehe, wenn sich – wie im Streitfall – die Rechtsprechung, die bei Erlass der ursprünglichen Bescheide angewandt worden sei, nachträglich zu ungunsten des Steuerpflichtigen geändert habe. Die bis zu den oben genannten Entscheidungen des BFH veröffentlichte Rechtsprechung habe nur die Anforderungen an die Darlegung der Investitionsabsicht problematisiert und eine Glaubhaftmachung der geplanten Investitionen genügen lassen. Erstmals im Jahr 2002 habe der BFH die Fallgruppe "Betriebseröffnung bzw. wesentlichen Betriebserweiterung" kreiert und dafür verschärfte Anforderungen an die Bildung einer Rücklage gestellt. Außerdem habe der BFH in den Entscheidungen vom 19. September 2002 (X R 51/00 BStBl. II 2004, 184) und vom 17. November 2004 (X R 38/02, BFH/NV 2005, 846) das bis dato für Neugründungen entwickelte Kriterium der verbindlichen Bestellung nur aufgrund der besonderen Umstände der jeweiligen Einzelfälle auch auf Unternehmenserweiterungen übertragen, weil in den dort zu beurteilenden Sachverhalten die Kläger die Rücklagen in Anspruch nehmen wollten, obwohl ersichtlich die geplanten Erweiterungen nicht umgesetzt werden sollten. Die Klägerin habe hingegen ein schlüssiges Konzept gehabt und wäre durchaus in der Lage gewesen, dieses auch zu realisieren.

Die Klägerin habe außerdem darauf vertrauen dürfen, dass die im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung durch das seinerzeit gültige BMF-Schreiben bestimmte Verwaltungsauffassung Bestand haben werde. Der BFH habe entschieden, dass selbst in dem Fall, dass Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien und eine Verwaltungsanweisung durch verschärfende Rechtsprechung überholt werde, bei einer späteren Änderung aus Gründen des Vertrauensschutzes die alte Verwaltungsanweisung zugrunde zu legen sei (Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl. II, 2001, 789 und Urteil vom 5. September 2000, IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676).

Es sei zweifelhaft, ob der Beklagte das neue BMF Schreiben aus dem Jahr 2004 richtig interpretiere, wenn er die Tz. 64 dahingehend verstehe, dass unter "offene Fälle" auch diejenigen Sachverhalte zu fassen seien, in denen bereits Steuerbescheide ergangen seien und diese lediglich noch änderbar seien. In Bezug auf die in derselben Textziffer geregelten verschärften Aufzeichnungspflichten habe die OFD Frankfurt/Main (vom 9. Februar 2005, DStR 2005, 784) jedenfalls angeordnet, dass die erhöhten Anforderungen erst für nach dem 26.3.2004 eingereichte Jahresabschlüsse gelten sollen. An dieser Auslegung sei auch für das Erfordernis der verbindlichen Bestellung festzuhalten.

Im übrigen habe der BFH mit Beschluss vom 13. Januar 2005 (V R 35/03, BStBl. II 2005, 460) entschieden, dass ein Erlass von Steuern nicht allein deswegen gerechtfertigt sei, weil eine durch rechtskräftigen Bescheid oder rechtskräftiges Urteil festgesetzte Steuer in Widerspruch zu einer späteren Rechtsprechung stehe. Daraus könne geschlossen werden, dass sich die rechtliche Beurteilung allein nach der Rechtslage im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung richte und nachträgliche Änderungen der Rechtsprechung keine Auswirkungen haben dürften.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 8.6.2005 über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999, auf den 31.12.2000 sowie auf den 31.12.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.11.2005 dahingehend zu ändern, dass der jeweilige vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1999, 31.12.2000 sowie den 31.12.2001 dadurch erhöht wird, dass die aufgelösten § 7 g EStG – Rücklagen aus den Jahren 1998 bis 2001 im Rahmen der Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.1999 in Höhe von DM 468.740,- auf den 31.12.2000 in Höhe von DM 130.000 und auf den 31.12.2001 in Höhe von DM 96.550 gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor:

Die Verwaltungsanweisung sei eindeutig dahingehend aufzufassen, dass auch im Fall, dass bereits Steuerbescheide ergangen seien, eine § 7 g EStG - Rücklage bei Betriebserweiterung nur im Falle der verbindlichen Bestellung der Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden dürfe.

Die Klägerin genieße keinen Vertrauensschutz, denn weder die Rechtsprechung noch die Verwaltungsauffassung seien rückwirkend verschärft worden, vielmehr sei lediglich konkretisert worden, wie im Falle der Betriebserweiterung die Investitionsabsicht darzulegen sei.

Bis zu den Entscheidungen des BFH vom vom 19. September 2002 (X R 51/00 BStBl. II 2004, 184) und vom 17. November 2004 (X R 38/02, BFH/NV 2005, 846) habe es keine Rechtsprechung zu der Frage einer § 7 g EStG - Rücklage im Zusammenhang mit einer Betriebserweiterung gegeben.

Außerdem habe der BFH mit Beschluss vom 28.8.2006 (V B 180/05) ausdrücklich bestätigt, dass im Falle der Änderbarkeit eines Steuerbescheides auch die rückwirkende Anwendung einer verschärfenden Rechtsprechung möglich sei.

Die Klägerin habe ihre Investitionsabsicht nicht glaubhaft gemacht, denn bis zum Ende der Betriebsprüfung im Jahr 2005 seien die Güter weder bestellt noch beschafft worden.

Die veräußerten CEREC-Geräte seien nicht mit denen identisch, für die die Rücklage gebildet worden sei.

Das Gericht hat die Klägerin gem. § 79 b Finanzgerichtsordnung - FGO - aufgefordert, die Rechnungen und Lieferscheine über die erworbenen CEREC-Geräte im Original vorzulegen.

Das Gericht hat die Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung umfassend befragt und den Ehemann der Klägerin, Dr. "A" und den Lieferanten "D" als Zeugen vernommen. Wegen des Ergebnisses der Befragung und der Zeugenvernehmung wird auf das Verhandlungsprotokoll verwiesen.

Die Klage ist insoweit begründet, als der Gewinn des Veranlagungszeitraumes 1999 nicht wegen der im Jahr 1998 zu Unrecht gebildeten Ansparrücklage zu erhöhen ist. Im übrigen sind die angefochtenen Steuerbescheide rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO).

Die Klägerin hat in keinem der Streitjahre die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7 g EStG für die geplante mobile Prothetik erfüllt.

Nach § 7 g Abs. 3 EStG in der in dem jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige unter den dort geregelten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden, wobei gem. § 7 g Abs. 6 EStG in der in dem jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe zu behandeln ist, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

Wenn die Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und den fünf folgenden Wirtschaftsjahren gebildet wird, ist § 7 g Abs. 3 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass das begünstigte Wirtschaftgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird (§ 7 g Abs. 7 EStG in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung). Existenzgründer ist nach § 7 g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist, noch Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 – 3 EStG erzielt hat.

Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggfs. wie darzulegen ist, dass eine Investition beabsichtigt ist. Im Falle eines bereits laufenden Gewerbebetriebes reicht es nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, aus, die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend zu konkretisieren (Urteil des BFH vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BStBl. II 2002, 385 und Urteil vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BStBl. II 2007, 957, letzteres mit weiteren Nachweisen). Weiterer Darlegungen bedarf es deswegen nicht, weil eine Rücklagenbildung ohne tatsächlich nachfolgende Investition im Jahr der Auflösung der Rücklage durch einen pauschalen Gewinnzuschlag sanktioniert wird. (Urteil des BFH vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BStBl. II 2002, 385).

Für Existenzgründer fehlt es an einer vergleichbaren Regelung. Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, ist es nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, (Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00 BStBl. II 2004, 182, Urteil vom 19. September 2002, X R 51/00, BStBl. II 2004, 184 und Urteil vom 11. Juli 2007 I R 104/05 BStBl. II 2007, 957, letzteres mit weiteren Nachweisen) in der Situation der Betriebsgründung erforderlich, das Vorhaben weiter dadurch zu konkretisieren, dass die verbindliche Bestellung der für die Gründung benötigten wesentlichen Betriebsgrundlagen nachgewiesen wird, da nur unter diesen Voraussetzungen von einer "voraussichtlichen Anschaffung" im Sinne von § 7 g Abs. 3 EStG ausgegangen werden kann. Diese zusätzlichen Anforderungen sind damit zu erklären, dass vom Grundsatz her zur Bildung einer Rücklage nach § 7 g EStG nur "Betriebe" berechtigt sind, was im Falle der Existenzgründung zwar nicht das Vorhandensein sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen, aber mehr als nur die Idee der geplanten Tätigkeit oder erste Vorbereitungshandlungen erfordert (Urteil des BFH vom 25. April 2002 IV R 30/00 BStBl. II 2004, 182 und Urteil des BFH vom 19. September 2002, X R 51/00, BStBl. II 2004, 184).

Der Fall einer wesentlichen Betriebserweiterung ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. September 2002, X R 51/00, BStBl. II 2004, 184 und Urteil vom 17.November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2004, 846), der der Senat folgt, hinsichtlich des neuen Betriebsteiles wie eine Unternehmensgründung zu behandeln, da anderenfalls allein wegen eines bereits laufenden Betriebs(teiles) Rücklagen mit Blick auf angeblich geplante Geschäftserweiterungen, losgelöst vom Gegenstand des bereits in Gang gesetzten Unternehmensteiles und damit gleichsam "ins Blaue hinein" gebildet werden könnten, was dem mit dem Gesetz verfolgten Zweck widerspricht (BFH- Urteil vom 19. September 2002, X R 51/00, BStBl. II 2004, 184).

Die Klägerin erfüllte, was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in den Jahren seit 1998 die Voraussetzungen eines Existenzgründers i.S.v. § 7 g Abs. 7 EStG. Da sie ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, durfte sie bei Vorliegen der weiteren Tatbestandsmerkmale von § 7 g EStG für ihre voraussichtlichen Investitionen einen Betriebsausgabenabzug in Höhe der Rücklage vornehmen.

Mit der mobilen Prothetik sollte ein Produkt angeboten werden, das nur unter erheblichen Neuinvestitionen realisiert werden konnte und das sich von den in den Streitjahren bereits ausgeübten Aktivitäten (Praxisverwaltung, Reinigungsdienste, Handel) deutlich unterschied. Der laufende Gewerbebetrieb der Klägerin wäre durch das zusätzliche Angebot dieser Dienstleistung erheblich erweitert worden (vgl. zum Begriff der wesentlichen Erweiterung Hüttemann in Großkomm. HGB, § 269 Rz.10). Es kann deshalb dahinstehen, ob der von der Klägerin angemeldete Betrieb in einem der Streitjahre die Phase der Betriebseröffnung bereits überschritten hatte, da die in dieser Zeitspanne geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblichen Investitionen für den Fall, dass der Steuerpflichtige eine Betriebserweiterung plant, sinngemäß gelten.

Die für den Betrieb der mobilen Prothetik erforderlichen wesentlichen Grundlagen, nämlich die CEREC – Geräte, die zu deren Transport erforderlichen Kleinlaster und das zu deren Bedienung erforderliche Personal waren weder zu Beginn des Jahres 1998 noch in den nachfolgenden Streitjahren im Rahmen des bereits laufenden Betriebes vorhanden. Ohne diese Wirtschaftsgüter konnte der Geschäftszweig mobile Prothetik nicht aufgenommen werden.

Die Bildung einer Ansparrücklage für diesen Bereich war daher nur unter der Voraussetzung zulässig, dass diesbezüglich von einer "voraussichtlichen" Geschäftseröffnung/erweiterung ausgegangen werden konnte, was entsprechend konkretisierte Investitionsentscheidungen hinsichtlich der für die mobile Prothetik erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen in Gestalt der verbindlichen Bestellung dieser Wirtschaftsgüter erfordert.

Eine verbindliche Bestellung der Transporter ist weder von der Klägerin noch von dem Zeugen Dr. "A" behauptet worden. Eine verbindliche Bestellung der für den mobilen Vor-Ort Service erforderlichen CEREC Geräte ist zur Überzeugung des Senats nicht erfolgt.

Dies hat die Befragung der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung ergeben. Darin hat sie erklärt, dass sie und der Zeuge Dr. "A" im Jahr 1998 noch nicht konkret gewusst hätten, wie die Geschäftsidee mobile Prothetik umgesetzt werden könnte, es sei auch in Erwägung gezogen worden, mit den Geräten nur zu handeln. Vor dem Hintergrund dieser Überlegungen habe man sich bezüglich der Bestellungen nicht konkret festgelegt, sondern es hätten lediglich Gespräche mit dem Zeugen "D" stattgefunden. Diese Einlassung wird durch die Aussage des Zeugen "D" bestätigt, der ausdrücklich erklärt hat, zwischen ihm und der Klägerin bzw. dem Zeugen Dr. "A" habe es im Jahr 1998 keine verbindliche Vereinbarung über den Kauf von CEREC-Geräten gegeben. Die Angaben der Klägerin und des Zeugen "D" sind plausibel, denn es ist gut nachvollziehbar, dass angesichts des hohen Investitionsvolumens und der bei der Klägerin und dem Zeugen Dr. "A" bis heute bestehenden Unsicherheit über die Erfolgschancen des Geschäftsmodells "mobile Prothetik" zunächst einmal abgewartet und der Markt beobachtet werden sollte.

Die von dieser Sachverhaltsschilderung abweichende Darstellung des Zeugen Dr. "A" hält der Senat für unglaubhaft. Die Einlassung, er habe eine mündliche Bestellung für verbindlich gehalten, steht im Widerspruch zu der späteren Äußerung, dass im Regelfall der Zeuge "D" ihm eine Bestellung per Fax bestätigte und er dieses unterschrieben zurückschickte. Es ist nicht nachvollziehbar, wieso gerade bei einer "Bestellung" mit einem Volumen von 480.000 DM dieser Weg nicht hätte beschritten werden sollen. Es ist auch widersprüchlich, wenn der Zeuge eingangs seiner Aussage gegenüber dem Gericht behauptet, es habe keine schriftlichen Vereinbarungen gegeben, zu einem späteren Zeitpunkt aber - nach einem Hinweis des Gerichts auf die seiner eigenen Aussage nach übliche Bestätigung durch unterschriebenes Fax - sich dahingehend einlässt, er wisse nicht mehr, ob er den Auftrag schriftlich bestätigt habe.

Auch die Einlassung, er halte die "Bestellungen" für verbindlich, weil "die Geräte" später geliefert worden seien, hält der Senat nicht für glaubhaft. Wie die Klägerin geschildert hat und vom Zeugen "D" bestätigt wurde, sind keine Geräte aufgrund langfristiger Lieferverpflichtungen im Jahr 2000 abgenommen worden und dann, weil man für sie im Rahmen der mobilen Prothetik keine Verwendung hatte, quasi der Not gehorchend, weiter veräußert worden. Vielmehr war es nach Darstellung der Klägerin und des Zeugen "D" so, dass der Zeuge Dr."A" erfahren hatte, dass mit dem Handel von Gebraucht - und Vorführgeräten ein gutes Geschäft zu machen ist und er, jedenfalls zu Beginn der Verkaufsphase, die Geräte immer erst dann – und zwar kurzfristig – erworben hat, nachdem er einen Käufer gefunden hatte. In den Folgejahren ist es dann nach der Darstellung der Klägerin zwar auch zu Käufen "auf Vorrat" gekommen, aber auch hierbei hat es sich nach der Einlassung der Klägerin nicht um langfristig bestellte Geräte, sondern um "Gelegenheitskäufe" gehandelt.

Folglich kann beim Zeugen Dr. "A" kaum der Eindruck entstanden sein, im Jahre 1998 "bestellte" Geräte seien ihm im Jahr 2000 geliefert worden. Im übrigen weist der Senat darauf hin, dass es für die Frage einer verbindlichen Bestellung nicht auf die "Vorstellung" einzelner Beteiligter, sondern darauf ankommt, ob objektiv eine Bestellung vorlag. Davon kann aufgrund der Einlassung der Klägerin und des Zeugen "D" nicht ausgegangen werden.

Weitere Zweifel an der Glaubhaftigkeit der Aussage des Zeugen Dr. "A" ergeben sich daraus, dass – obwohl er laut Bericht über die steuerliche Außenprüfung beim Unternehmen der Klägerin als Auskunftsperson zur Verfügung gestanden hat erstmals im Rahmen des Klageverfahrens eingewandt wurde, es seien im Jahr 1998 verbindliche Bestellungen von CEREC Geräten erfolgt, die nach ihrer Lieferung weiter verkauft worden seien, weil sie für das geplante Unternehmen nicht geeignet gewesen seien. Der Betriebsprüfer hat während der laufenden Prüfung mehrfach auf die seiner Auffassung nach erforderliche verbindliche Bestellung und darauf hingewiesen, dass die gehandelten Geräte nicht diejenigen seien, für die die Rücklagen gebildet worden seien. Aus der Sicht des Zeugen Dr. "A" wäre es mehr als nahe liegend gewesen, bereits zu diesem Zeitpunkt auf seine davon abweichende Auffassung hinzuweisen, um dem Prüfer zu ermöglichen, seine Meinung zu revidieren.

Schließlich ist im Rahmen der Beweiswürdigung noch zu berücksichtigen, dass der Zeuge Dr. "A" aufgrund der Zusammenveranlagung mit der Klägerin zur Einkommensteuer ein erhebliches Eigeninteresse daran hat, dass die von der Klägerin erklärten Verluste Bestand haben.

Dass in den Jahren nach 1998 verbindliche Bestellungen erfolgt seien, hat die Klägerin nicht behauptet und keiner der Zeugen ausgesagt.

Da weder die für die Durchführung der mobilen Prothetik erforderlichen Kleintransporter noch die CEREC – Geräte verbindlich bestellt worden sind, kommt es auf die Frage, ob es für die Bildung einer Rücklage nach § 7 g EStG auch ausreichend ist, wenn zumindest ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen verbindlich geordert worden ist, - etwa nur die Fahrzeuge oder nur die CEREC – Geräte – nicht an.

Nach alledem durften für den Geschäftszweig "mobile Prothetik" keine Rücklagen für voraussichtliche Anschaffungen gebildet werden.

II.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Beklagte nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes verpflichtet, die zu Unrecht gebildeten Rücklagen bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraumes bestehen zu lassen.

Die Klägerin kann aus dem BMF- Schreiben vom 25. Februar 2004 (IV A 6 – S2183b- 1/ 04 BStBl. I 2004, 337), dortselbst Randnummer 64, keinen Vertrauensschutz für sich dahingehend in Anspruch nehmen, dass die von der Rechtsprechung zur wesentlichen Betriebserweiterung aufgestellten Grundsätze auf ihren Fall nicht anzuwenden wären. Für die von ihr vorgenommene Interpretation, dass unter den Begriff eines offenen Falls i.S.d. vorgenannten Schreibens nur die Sachverhalte zu fassen seien, in denen bis zum Ergehen des Schreibens noch keine Steuerveranlagung erfolgt ist, bietet die Verfügung keinen Anhaltspunkt. Ungeachtet der Frage, ob eine solche, vom Zufall abhängige Privilegierung bestimmter Steuerpflichtiger überhaupt rechtmäßig wäre, hatte die Verwaltung für eine diesbezügliche Übergangsregelung keine Veranlassung: Bereits im BMF- Schreiben vom 9. März 1999 (IV C 2 – S2139b- 20/99, BStBl. I 1999, 547) hatte sie ihre Auffassung zum Ausdruck gebracht, dass Rücklagen vor Abschluss der Betriebseröffnung nur aus Billigkeitsgründen und unter der Voraussetzung der verbindlichen Bestellung der Investition, für die die Rücklage geltend gemacht wird, gebildet werden dürfen. In dem BMF- Schreiben vom 12. Dezember 1996 (IV B 2 – S 2138- 37/96, BStBl. I 2004, 1441) hatte die Verwaltung ausgeführt, dass die Betriebseröffnung erst abgeschlossen ist, wenn alle wesentlichen Grundlagen des Betriebes vorhanden sind. Eine Verwaltungsanweisung, der zufolge die Ansparrücklage im Fall der wesentlichen Betriebserweiterung nicht nach den Grundsätzen zur Betriebsgründung, sondern nach den Grundsätzen gebildet werden kann, die für einen laufenden Gewerbebetrieb gelten, gab es nicht. Insofern stellt das BMF- Schreiben vom 25.2.2004 keine Verschärfung einer bisher gültigen Verwaltungsanweisung dar.

Die von der Klägerin zitierte Verfügung der OFD Frankfurt/a.M. vom 9. Februar 2005 (S 2183b A-3-St II 2.01, DStR 2005,784) grenzt lediglich das Erfordernis des buchmäßigen Nachweises zeitlich ein, und zwar deswegen, weil die Verwaltung bis zum Ergehen des BMF Schreiben vom 25. Februar 2004 insoweit (!) tatsächlich andere, geringere Anforderungen an die Darstellung in der Buchführung gestellt hatte. Aus der Konkretisierung der Einschränkung ist der Umkehrschluss zu ziehen, dass alle anderen, von der Verwaltung in Umsetzung der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Voraussetzungen uneingeschränkt gelten sollen.

Auf die Frage, ob und unter welchen Umständen bestehende Verwaltungsanweisungen ein Vertrauen des Steuerpflichtigen dahingehend begründen können, dass eine neue Rechtsprechung des BFH auf seinen Fall nicht angewendet werden darf, braucht daher nicht eingegangen zu werden. In diesem Zusammenhang wird allerdings darauf hingewiesen, dass ein Vertrauen im Regelfall nur schutzwürdig ist, wenn der Steuerpflichtige mit Blick darauf Vermögensdispositionen getroffen hat. Der vorliegende Sachverhalt ist dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin solche Dispositionen gerade nicht getroffen hat. Im übrigen hat der BFH mehrfach darauf hingewiesen, dass es außerhalb des Anwendungsbereiches von § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO keinen Grundsatz gibt, der es gebietet, eine von der bisherigen Rechtsprechung der obersten Gerichte abweichende Rechtsprechung nur auf künftige Fälle, nicht aber auf zeitlich zurück liegende Sachverhalte anzuwenden (Urteil vom 11. Dezember 1991 II R 49/89, BStBl. II 1992, 260 und Beschluss vom 15. Juni 2005 IV B 28/05, BFH/NV 2005, 2008). Dieser Grundsatz muss erst Recht gelten, wenn durch eine Entscheidung keine Rechtsprechungsänderung, sondern die erstmalige höchstrichterliche Klärung eines Sachverhaltes erfolgt.

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO berufen. Nach dieser Vorschrift darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung angewendet worden ist. Eine Änderung der Rechtsprechung i.S.v. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO liegt nämlich nur dann vor, wenn ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist (Urteil des BFH vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl. II 2001, 789 und Urteil des BFH vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676, jeweils mit weiteren Nachweisen). Diese Voraussetzungen sind vorstehend nicht erfüllt, denn der BFH ist in seinen Entscheidungen vom 25. April 2002 (IV R 30/00, BStBl. II 2004, 182) und vom 19. September 2002 (X R 51/00 BStBl. II 2004, 184) nicht von "seiner" Rechtsprechung, mit der die Klägerin ersichtlich die Entscheidung vom 12. Dezember 2001 (XI R 13/00, BStBl. II 2002, 385) meint, abgewichen. Vielmehr hat der BFH über unterschiedliche Sachverhalte zu entscheiden gehabt, nämlich einerseits über die Zulässigkeit der Bildung einer Ansparrücklage für Betriebsvermögen eines bereits laufenden Betriebes und andererseits über eine Rücklage nach § 7 g EStG im Zusammenhang mit einer Betriebsneugründung bzw. einer wesentlichen Erweiterung. Wie die Urteile zeigen, sind auch die Senate des BFH davon ausgegangen, dass es sich um verschiedene Sachverhalte handelt, denn anderenfalls wäre nicht zu erklären, dass die Bildung der Rücklage nach § 7 g EStG im Urteil vom 12. Dezember 2001 an andere Voraussetzungen als in den Entscheidungen vom 25. April 2002 und vom 19. September 2002 geknüpft wird.

Die Klägerin kann auch nicht für sich geltend machen, sie habe im Zeitpunkt der Rücklagenbildung auf eine bestehende Rechtsprechung vertraut. Zum einen gab es bis zum 12.12.2001 überhaupt keine Entscheidungen des BFH zu der Frage, wie das Tatbestandsmerkmal voraussichtliche Investition im Rahmen des § 7 g EStG auszulegen ist, wohl aber ein Revisionsverfahren gegen ein Urteil des Schleswig- Holsteinischen FG vom 21. März 2000 (V 1109/98 EFG 2000, 1059), in dem es genau um die Frage der Ansparrücklage bei Existenzgründern ging. Selbst wenn man trotz äußerster Unwahrscheinlichkeit annimmt, die Klägerin habe im Zeitpunkt der Rücklagenbildung für das Jahr 2001- bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG jeweils der 31.12.des Rücklagejahres – die Entscheidung des BFH vom 12.12.2001 gekannt, begründete dies keinen Vertrauensschutz, da dort ein anderer Sachverhalt entschieden worden war (siehe oben). Im übrigen fehlte es auch in diesem Zusammenhang an Vermögensdispositionen der Klägerin, die ein Vertrauen überhaupt erst zur Schutzwürdigkeit erstarken lassen können.

III.

Die zu Unrecht gebildeten Rücklagen sind aufzulösen, indem der von der Klägerin in den jeweiligen Jahren vorgenommene Betriebsausgabenabzug rückgängig gemacht wird. Soweit der Beklagte, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, wegen § 173 Abs. 2 AO an einer Änderung der Steuerbescheide für das Jahr 1998 gehindert ist, ist die zu Unrecht gebildete Rücklage, jedenfalls bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum, sondern mit Ablauf des Investitionszeitraumes erfolgswirksam aufzulösen. § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG, der über § 7 g Abs. 7 Satz 1 EStG auch auf Existenzgründer Anwendung findet, unterscheidet nicht zwischen einer zu Recht und einer zu Unrecht vorgenommenen Ansparabschreibung (Urteil des BFH vom 28. April 2005 IV R 30/04, BStBl. II 2005, 704). Im Rahmen der Einnahme- Überschussrechnung gibt es keinen Grundsatz vom formellen Bilanzenzusammenhang, der es gebieten könnte, einen unrichtigen "Bilanzansatz" im ersten Veranlagungszeitraum, dessen Steuerbescheid noch änderbar ist, richtig zu stellen.

IV. Berechnung des vortragsfähigen Verlustes:

31.12.1999

lt Bescheid = 40.003 DM

Erhöhung um 238.000 DM zu Unrecht aufgelöste Rücklage aus 1998

vortragsfähiger Verlust neu = 278.003 DM

2. auf den 31.12.2000

zutreffender vortragsfähiger Verlust aus dem Vorjahr = 278.003 DM

Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. BP = 166.339 DM

Verbleibender vortragsfähiger Verlust = 111.664 DM

3. auf den 31.12. 2001

zutreffender vortragsfähiger Verlust aus dem Vorjahr = 111.664 DM

Verlust aus Gewerbebetrieb lt. BP = ..83.563 DM

Verbleibender vortragsfähiger Verlust = 195.227 DM

100

101

Die Revision war nicht zuzulassen, weil der Senat von der Rechtsprechung des BFH nicht abgewichen ist, sondern dieser gefolgt ist. Es ist ferner nicht klärungsbedürftig, dass auch für Veranlagungszeiträume, die vor den Entscheidungen des BFH vom 25. April 2002 (IV R 30/00, BStBl. II 2004, 182) und vom 19. September 2002 (X R 51/00, BStBl. II 2004, 184) geendet haben, die Kriterien, die der BFH in den genannten Entscheidungen für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Bildung einer Rücklage nach § 7 g EStG entwickelt hat, anzuwenden sind, denn die vorzitierten Urteile betrafen jeweils den Veranlagungszeitraum 1995.

102

VI.

103

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.