1

Tatbestand:

2

Der Kläger betreibt einen Im- und Export von Industrieprodukten und vermittelt derartige Geschäfte. Seine Umsätze tätigt er im Wesentlichen mit polnischen Kunden. In den Jahren 2005/2006 fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung statt, die nach einer Prüfungserweiterung die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2003 umfasste. Dabei traf der Prüfer u. a. folgende Feststellungen:

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1. Der Kläger hatte in den Streitjahren Telefonkosten i. H. v. 21.745,48 DM (1999), 20.008,01 DM (2000), 21.851,54 DM (2001), 9.907,75 EUR (2002) und 7.997,46 EUR (2003) als Betriebsausgaben abgezogen. Eine private Telefonnutzung hatte der Kläger nicht versteuert. Der Prüfer vertrat die Auffassung, eine ausschließlich betriebliche Telefonnutzung sei nicht glaubhaft; die private Telefonnutzung sei in den Jahren 1999 bis 2001 mit 2.400.- DM und in den Jahren 2002 und 2003 mit 1.800.- EUR anzusetzen (Tz. 2.2. des geänderten BP-Berichtes vom 18.05.2006).

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2. Der Kläger hatte in den Streitjahren Reisekosten i. H. v. 29.575,08 DM (1999), 24.473,18 DM (2000), 44.571,85 DM (2001), 12.008,30 EUR (2002) und 6.895,45 EUR (2003) als Betriebsausgaben abgezogen. Nach den Feststellungen des Prüfers befanden sich in den Belegordnern nur Bahn- oder Flugtickets. Reisekostenabrechnungen oder Hotelabrechnungen seien gar nicht bzw. nur sporadisch vorhanden. Die Reisekosten seien deshalb aus formellen Gründen und wegen fehlender Nachweise um jeweils 6.000.- DM (1999 und 2000), 22.000.- DM (2001) und jeweils 6.000.- EUR (2002 und 2003) zu kürzen (Tz. 2.3. des geänderten BP-Berichtes vom 18.05.2006).

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3. Im August 2005 – während der Betriebsprüfung – wurde der Kläger am Flughafen Düsseldorf durch Bedienstete des Hauptzollamts Düsseldorf kontrolliert. Dabei fanden die Zollbediensteten auf den Namen des Klägers lautende Kontoauszüge und einen Depotauszug der Schweizer Bank UBS (Kontonummer 1234-456789.M1K, Depotnummer 1234-456789.S1) vor. Danach befanden sich am 11.10.2004 Goldmünzen im Wert von 52.500 CHF in dem Depot. In der Folgezeit legte der Kläger weitere Kontoauszüge für das Konto 1234-456789.M1K ab dem 01.04.2000 vor und erklärte, Auszüge vor diesem Datum habe er nicht und könne er auch nicht mehr bekommen; er wisse auch nicht, wann das Konto eröffnet worden sei. Aus den vorgelegten Kontoauszügen ergaben sich ein Anfangsbestand zum 01.04.2000 von 34.012 CHF und Gutschriften von 5.009,00 CHF in 2000, 48.698,20 CHF in 2003 und 2.017,40 CHF in 2004. Zu dem Depot stellte der Prüfer fest, dass sich die Goldmünzen bereits am 31.12.2000 mit einem damaligen Wert von 44.900.- CHF in dem Depot befanden. Zu den auf dem Konto eingegangenen Geldern und dem Depotbestand trug der Kläger vor, er habe das Konto bei der UBS als Treuhänder für einen Boromir T. aus Belgrad eröffnet. Hierzu legte er ein auf Januar 2006 datiertes Schreiben des Herr T. in englischer Sprache sowie in deutscher Übersetzung vor (Bl. 264 f. der Prüfer-Handakten), auf dessen Inhalt Bezug genommen wird. In einem weiteren Gespräch erklärte der Kläger, weiterer Treugeber des Kontos sei ein Radoslav S. (Bl. 306 der Prüfer-Handakten).

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Der Prüfer hielt die behaupteten Treuhandverhältnisse für nicht glaubhaft und rechnete dem Kläger die auf das Konto eingezahlten Provisionen als Betriebseinnahmen zu. Da der Kläger nicht bereit gewesen sei, Kontoauszüge für Zeiträume vor 2000 vorzulegen, seien die jeweiligen Anfangsbestände des Kontos und des Depots als Betriebseinnahmen des Jahres 1999 zu erfassen. Somit erhöhten sich die Erlöse um 97.855.- DM (1999), 6.149.- DM (2000) und 31.220,12 EUR (2003) (Tz. 2.6. des geänderten BP-Berichtes vom 18.05.2006).

7

Am 13.06.2003 änderte der Beklagte die bisherigen Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003, die keinen Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO enthielten, entsprechend den Prüfungsfeststellungen und stützte sich dabei auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Hiergegen hat der Kläger nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 30.03.2007) Klage erhoben.

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Der Kläger macht geltend:

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1. Als international tätiger Unternehmer sei er mit extrem hohen Telekommunikationskosten belastet, da er sehr viel im Ausland tätig sei. Die vorgenommenen Privatabgrenzungen seien jedenfalls der Höhe nach nicht sachgerecht.

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2. Die Reisekosten seien ausschließlich beruflich veranlasst gewesen. Insbesondere die extreme Kürzung der Reisekosten um 22.000.- DM in 2001 sei nicht nachvollziehbar. Soweit der Kläger die betriebliche Veranlassung der Reise eines Mitarbeiters in die Türkei bezweifele, könne er allenfalls eine Sachzuwendung an diesen Mitarbeiter annehmen. Eine Kürzung der Betriebsausgaben sei jedoch keinesfalls gerechtfertigt. Im Übrigen entsprächen die Reisekostenaufzeichnungen des Klägers den steuerlichen Vorschriften. Es seien zulässigerweise Tagespauschalen angesetzt worden. Die pauschale Behauptung des Prüfers, die Aufzeichnungen seien nicht ordnungsgemäß, habe dieser nicht näher konkretisiert und nachgewiesen.

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3. Die auf dem Schweizer Konto eingegangenen Provisionszahlungen seien dem Kläger nicht zuzurechnen, da er die fraglichen Gelder nur treuhänderisch halte. Der Kläger habe alles in seinem Machtbereich Stehende zur Sachverhaltsaufklärung getan, insbesondere habe er eine entsprechende Bescheinigung des auch namentlich benannten Treugebers vorgelegt. In jedem Fall sei es unzutreffend, den Anfangsbestand des Kontos in vollem Umfang als Erlös des Jahres 1999 zu erfassen.

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Nach Ergehen des Senatsbeschlusses vom 28.12.2007 1 V 2013/07 A(E), auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, hat der Kläger ergänzend vorgetragen, hinsichtlich der Telefonkosten und der Reisekosten lägen keine neuen Tatsachen vor, so dass der Beklagte nicht berechtigt gewesen sei, die ursprünglichen Bescheide insoweit zu ändern.

13

In der mündlichen Verhandlung vom 07.11.2008 haben die Beteiligten sich dahingehend tatsächlich verständigt, dass die geltend gemachten Telefonkosten in vollem Umfang als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind und dass die Provisionseinnahmen auf den Konten der UBS dem Kläger zuzurechnen sind, allerdings mit der Maßgabe, dass die Erlöse im Jahr 1999 lediglich 60.000 DM (statt 97.855.- DM) betragen. Soweit der Kläger schriftsätzlich auch die Rechtmäßigkeit der durch die Betriebsprüfung vorgenommene Erhöhung der Bemessungsgrundlagen für die private Kfz-Nutzung in Frage gestellt hat, sieht er davon ab, seine Klage diesbezüglich zu erweitern.

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Der Kläger beantragt sinngemäß,

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die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 vom 13.06.2006 über die sich aus der tatsächlichen Verständigung ergebenden Gewinnänderungen hinaus in der Weise zu ändern, dass die von der Betriebsprüfung vorgenommenen Kürzungen bei den Reisekosten i. H .v. 6.000.- DM (1999 und 2000), 22.000.- DM (2001) und jeweils 6.000.- EUR (2002 und 2003) rückgängig gemacht werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage insoweit abzuweisen.

18

Der Beklagte macht geltend, die Kürzung der geltend gemachten Reisekosten sei zu Recht erfolgt, da der Kläger keine ausreichenden Aufzeichnungen über die durchgeführten Reisen vorgelegt habe. Im Verlauf der Prüfung habe der Kläger eingeräumt, dass solche Aufzeichnungen erst ab 2004 oder 2005 geführt würden. Auch der Höhe nach seien die Kürzungen gerechtfertigt, da zu den Reisekosten z. T. unglaubhafte Sachverhalte vorgetragen worden seien. Insoweit seien im Rahmen der Betriebsprüfung neue Tatsachen festgestellt worden, die zu einer Änderung der ursprünglichen Bescheide nach § 173 Abs. 1 AO berechtigt hätten. Es seien Sachverhalte vorgetragen worden, die weder nachvollziehbar noch glaubhaft seien. Dies gelte insbesondere für die geltend gemachten Aufwendungen für einen türkischen Mitarbeiter des Klägers. Insoweit seien Flugkosten in die Türkei und wochenlang Pauschalen für Auslandsübernachtungen mit der Begründung geltend gemacht worden, der Mitarbeiter habe den türkischen Markt erschließen sollen. Tatsächlich hätten weder Reiseaufzeichnungen noch Kostenbelege vorgelegt werden können und seien auch keinerlei Umsätze mit türkischen Unternehmen getätigt worden. Diese Umstände seien erst im Verlauf der Prüfung festgestellt worden.

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Entscheidungsgründe:

20

Die Klage ist in dem in der mündlichen Verhandlung aufrecht erhaltenen Umfang begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 vom 13.06.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.03.2007 sind insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

21

I. Unter Berücksichtigung der in mündlichen Verhandlung vom 07.11.2008 getroffenen tatsächlichen Verständigung hat die Klage zunächst insoweit Erfolg, als der Beklagte die Gewinne der Jahre 1999 bis 2003 um 40.255.- DM (1999), jeweils 2.400.- DM (2000 und 2001) sowie jeweils 1.800.- EUR (2002 und 2003) erhöht hat. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit.

22

II. Die Klage hat darüber hinaus auch Erfolg, soweit der Kläger sich gegen die von der Betriebsprüfung vorgenommenen Kürzungen bei den Reisekosten i. H .v. 6.000.- DM (1999 und 2000), 22.000.- DM (2001) und jeweils 6.000.- EUR (2002 und 2003) wendet. Denn der Beklagte war verfahrensrechtlich nicht dazu berechtigt, die vorangegangenen Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 vom 19.04.2001, 23.04.2002, 03.06.2003, 08.06.2004 und 10.05.2005, die bestandskräftig waren und keinen Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO enthielten, insoweit zu ändern. Hinsichtlich der vorgenommenen Kürzungen der erklärten und in den ursprünglichen Bescheiden steuermindernd berücksichtigten Reisekosten liegen die Voraussetzungen der – hier allein in Betracht kommenden – Berichtigungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht vor.

23

Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache i. S. von § 173 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 AO ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt. Hierunter fallen Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller und immaterieller Art (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH, Urteil vom 05.08.2004 VI R 90/02, BFH/NV 2005, 501 und vom 30.10.2003 III R 24/02, BStBl II 2004, 394). Eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kann zudem auch dann in Betracht kommen, wenn nachträglich sog. Hilfstatsachen bekannt werden, die den sicheren Schluss auf eine – bisher nicht bekannte – Haupttatsache, auf die das Steuergesetz abstellt, erlauben. Voraussetzung der Berichtigung ist aber, dass die Hilfstatsache den sicheren Schluss auf die Haupttatsache ermöglicht; nicht ausreichend sind bloße Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO trägt das Finanzamt (vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1994 IX R 11/91, BStBl II 1995, 192).

24

Der Beklagte hat im Rahmen der Betriebsprüfung keine Haupt- oder Hilfstatsachen festgestellt, aus denen sich mit der notwendigen Gewissheit ergibt, dass die in den ursprünglichen Bescheiden steuermindernd berücksichtigten Reisekosten in bestimmtem Umfang nicht betrieblich veranlasst waren und deshalb zu Unrecht als Betriebsausgaben geltend gemacht worden sind. Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass weder die Aufzeichnungen des Klägers noch die von ihm im Rahmen der Betriebsprüfung zu den Reisekosten gegebenen Erläuterungen dazu geeignet sind, die betriebliche Veranlassung der in den Streitjahren geltend gemachten Reisekosten i. H. v. 29.575,08 DM (1999), 24.473,18 DM (2000), 44.571,85 DM (2001), 12.008,30 EUR (2002) und 6.895,45 EUR (2003) nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Unter den Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 AO wäre der Beklagte deshalb durchaus dazu berechtigt gewesen, den Betriebsausgabenabzug insoweit teilweise zu versagen. Die Feststellungen der Betriebsprüfung rechtfertigen indes keine Bescheidänderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Denn ebenso wenig wie eine betriebliche Veranlassung festgestellt werden kann, kann aus den Feststellungen des Prüfers mit der notwendigen Gewissheit auf eine fehlende betriebliche Veranlassung des geltend gemachten Aufwandes geschlossen werden. Dies wäre aber für eine auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützte Bescheidänderung erforderlich gewesen. Denn eine solche setzt voraus, dass die getroffenen Feststellungen den sicheren Schluss auf eine bisher unbekannte Tatsache – hier: die fehlende betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Reisekosten im betragsmäßigen Umfang der Bescheidänderung - ermöglichen. Demgegenüber reicht es im Rahmen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht aus, dass – wie hier - eine fehlende betriebliche Veranlassung in gewissem Umfang zwar vermutet werden kann oder sogar wahrscheinlich ist, aber nicht sicher feststeht. Denn Vermutungen, Wahrscheinlichkeiten oder Verdachtsmomente sind keine Tatsachen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO,

25

§ 173 Rn. 3, Koenig in Pahlke/Koenig, AO § 173 Rn. 13). Kann die fehlende betriebliche Veranlassung des geltend gemachten Aufwands nicht hinreichend sicher festgestellt werden, bleibt es – auch bei unzureichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen – dabei, dass das Finanzamt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO trägt.

26

Dem Beklagten sind auch keine zur Bescheidänderung berechtigenden Beweismittel i. S. v. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nachträglich bekannt geworden. Als Beweismittel sind diejenigen Erkenntnismittel anzusehen, die der Aufklärung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts dienen; sie müssen geeignet sein, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen. Lassen bestimmte Erkenntnisse es – wie im Streitfall - nur zweifelhaft erscheinen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen eines Steuergesetzes erfüllt sind, berechtigen sie nicht dazu, den Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 173 Rn. 24).

27

III. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 vom 13.06.2006 sind danach insoweit zu ändern, dass Gewinnerhöhungen i. H. v. 40.255.- DM (1999), jeweils 2.400.- DM (2000 und 2001) und jeweils 1.800.- EUR (2002 und 2003) rückgängig gemacht und weitere Betriebsausgaben i. H .v. jeweils 6.000.- DM (1999 und 2000), 22.000.- DM (2001) und jeweils 6.000.- EUR (2002 und 2003) abgezogen werden. Die Gewerbesteuerrückstellungen sind entsprechend herabzusetzen. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

28

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.