Finanzgericht Düsseldorf, 17 K 846/06 F

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob sich der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht an einem geschlossenen Immobilienfonds beteiligt hat.

Die Beigeladene, vormals Fonds - Nr. 1 KG (fortan: KG), erstellte in 1996 und 1997 zwei Kliniken und vermietete diese ab Ende 1997 für 20 Jahre an das Diakonische Werk e.V. (Diakonisches Werk). Die KG räumte dem Diakonischen Werk als Mieter und Betreiber der Kliniken notarielle Ankaufsrechte (Optionen) ein, die erstmals 15 Jahre nach Mietbeginn, frühestens jedoch nach Erreichen eines Totalgewinns für die Anleger ausgeübt werden konnten. Die Optionen wurden durch Auflassungsvormerkungen gesichert. Infolge der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auf Anzahlungen von Anschaffungskosten nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) fielen in der Investitionsphase 1996 und 1997 Verluste in Höhe von 108 % auf das Beteiligungskapital an. Der den Anlegern in Aussicht gestellte Anlageerfolg von 11,7 % bis 15,6 % (je nach Progression) auf den durch Steuerminderungen verringerten effektiven Kapitaleinsatz sollte sich nach der (steuerfreien) Veräußerung der Kliniken ergeben. Der aus der Beteiligung bis 2012 zu erwartende Totalüberschuss betrug 42,8 % des jeweiligen Anlagekapitals. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Beteiligungsprospekts des Fonds Nr. 1 verwiesen.

Der Kläger trat der KG im Jahre 1996 bei und erwarb einen Kommanditanteil von 280.000 DM. Er finanzierte seine Beteiligung in Höhe von 210.00 DM (75%) mit einem bis zum 30. Juni 2001 befristeten Annuitätendarlehen. Es war mit 7 % p.a. zu verzinsen und erst ab 1998 zu tilgen. Als Sicherheit trat der Kläger den Kommanditanteil ab und verpfändete zwei Wertpapierdepots mit einem Kurswert von mindestens 100.000 DM. In 1996 und 1997 zahlte der Kläger Darlehenszinsen in Höhe von 5.650 DM und 14.741 DM. 1998 zahlte er nur drei der vereinbarten monatlichen Annuitätsraten von 1.750 DM (Zinsanteil 3.635 DM) und prolongierte das Darlehen bei gleichbleibendem Zins und Annuitätsraten von 1.400 DM bis zum 30. Oktober 2010.

Im Jahr 2000 begann eine Betriebsprüfung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung A-Stadt für die Jahre 1996 bis 1998 bei der KG. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2000 übersandte der Kläger dem Prüfer die Darlehensvereinbarungen. Er trug vor, er werde das Darlehen im Jahr 2010 vollständig ablösen. Der Prüfer antwortete in einem Schreiben vom 27. April 2001, er gehe davon aus, dass sich der Kläger an der KG ohne Gewinnerzielungsabsicht beteiligt habe. Denn nach den Prospektangaben ergäben sich in 15 Jahren auf der Ebene der KG insgesamt positive Einkünfte in Höhe von 51 % des jeweiligen Kommanditkapitals, demnach beim Kläger von 142.800 DM. Dem stünden nach den vorgelegten Unterlagen Sonderwerbungskosten von insgesamt 185.700 DM gegenüber (Zinsen bis 2010, Notar- und Reisekosten).

Daraufhin legte der Kläger mit Schreiben vom 3. Dezember 2001 einen Vertrag vom 16. November 2001 vor, durch den das aufgenommene Darlehen bis zum 30. November 2011 prolongiert wurde (Nominalzins 5,65 %, monatliche Annuitätsrate 2.200 DM). Der Kläger war nun zu Sondertilgungen von 10.000 DM p.a. berechtigt. Als Sicherheit diente eine Grundschuld über 255.000 EUR, die auf einem Grundstück für ein im Jahr 2003 fertigzustellendes Wohnhaus lastete.

In seinem Bericht vom 4. Juli 2003 kam der Betriebsprüfer unter Punkt 2.10.5.3 gleichwohl zu dem Ergebnis, dass der Kläger sich ohne Gewinnerzielungsabsicht an der KG beteiligt habe. Wegen Einzelheiten wird auf den Inhalt des Berichts verwiesen.

Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ das beklagte Finanzamt (FA) am 11. bzw. 27. Januar 2005 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 2002, in denen dem Kläger keine Einkünfte an der KG zugerechnet wurden. Damit wurden Verluste von 275.188,99 DM (1996), 5.012,23 DM (1997), 5.306,70 DM (1998), 29.855,74 DM (1999), 29.826,44 DM (2000), 22.234,73 DM (2001) und 9.758,62 DM (2002) steuerlich nicht mehr berücksichtigt.

Im Einspruchsverfahren legte der Kläger Kontoauszüge des Darlehenskontos sowie einen Zins- und Tilgungsplan bis Ende 2010 vor und wies die ab 2002 vorgenommenen

Sondertilgungen nach. Nach seinen Berechnungen ergaben sich bis 2010 Sonderwerbungskosten von insgesamt 128.169,47 DM. Daraufhin erließ das FA für 2001 und 2002 Abhilfebescheide. Für 1996 bis 2000 wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 24. Januar 2006 (1996 bis 1998) und 07. Februar 2006 (1999 und 2000) als unbegründet zurück.

Der Kläger hat für die Jahre 1996 bis 1999 Klage erhoben. Im Klageverfahren hält er an seiner Auffassung fest und meint, die Prognoseberechnungen des Betriebsprüfers seien unzutreffend. Das FA ignoriere sowohl seine Finanzierungspläne aus 1996 als auch sein Verhalten im Jahr 2001. Die in 1996 gewählte Gestaltung habe in den ersten Jahren hohe Sonderwerbungskosten verursachen sollen, da er zu diesem Zeitpunkt ledig gewesen und nach der Steuerklasse I veranlagt worden sei. Im Jahr 2001 habe er seine Lebensgefährtin geheiratet. Er habe ursprünglich beabsichtigt, nach Ablauf der Zinsbindung in 2001 die verpfändeten Wertpapiere zur hälftigen Tilgung des Darlehens zu verwenden. Kursverluste hätten ihn zu einer Umdisposition gezwungen. Er habe gewartet, bis die Werte wieder steigen und beschlossen, das Darlehen durch Sondertilgungen bis zum wahrscheinlichen Ende des Engagements, nämlich dem Verkauf der Immobilie im Jahr 2012, zurückzuführen. Der Kläger berechnet seine Sonderwerbungskosten bis 2012 nun auf 115.938 DM. Insoweit wird auf die Anlage 3 zur Klageschrift vom 5. April 2006 verwiesen.

Der Kläger beantragt,

die angefochtenen Feststellungsbescheide für 1996 bis 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen dahingehend zu ändern, dass die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen. Ergänzend führt es aus, aus den vom Kläger geschlossenen Darlehensverträgen ergäben sich keine Anhaltspunkte für eine im Jahr 2001 geplante Tilgung des Kredits. Der Ende 2001 getroffenen Umdisposition sei durch die Abhilfebescheide für 2001 und 2002 Rechnung getragen worden. Ab 2001 sei eine Einkunftserzielungsabsicht des Klägers zu bejahen.

Der Senat hat die KG mit Beschluss vom 13. August 2007 zum Verfahren beigeladen und die Steuerakten zum Verfahren beigezogen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen (negativen) Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung

-FGO-). Der Kläger hat aus § 180 Abs.1 Nr. 2 a AO keinen Anspruch auf Feststellung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung, da er sich in den Streitjahren nicht mit Überschusserzielungsabsicht an der KG beteiligt hat.

Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BStBl II 1987, 322; vom 7. April 1987 IX R 103/85, BStBl II 1987, 707; vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83; vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BStBl II 1988, 577). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass auf der Ebene der beigeladenen KG , trotz zunächst erwirtschafteter Verluste schon in einem Zeitraum von nur 15 Jahren ein Totalüberschuss erwirtschaftet werden wird und damit Überschusserzielungsabsicht bestand. Auf der Ebene des Klägers als Gesellschafter kann dies jedoch nicht festgestellt werden.

Der Einkommensteuer unterliegen nur solche positiven oder negativen Einkünfte, die unter eine der in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen. Steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte sind - unabhängig davon, ob es sich um Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) handelt - nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen. Fehlt eine solche Einkünfteerzielungsabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit (sog. Liebhaberei) vor (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1984, 751; BFHUrteil vom 24. Februar 1999 X R 106/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 1081, m.w.N.).

2. Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn die Absicht besteht, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an (BFH-Urteile vom 31. März 1987 IX R 111/96, BStBl II 1987, 668 und 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676).

3. Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur an Hand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) liefern können (BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620). Die Überschusserzielungsabsicht kann erst später einsetzen oder später wegfallen mit der Folge, dass eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit entsprechend beginnt oder wegfällt (vgl. Gänger in Bordewin/Brandt, EStG, § 21 Rz. 12 ff; BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449 m.w.N.).

4. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten nur, wenn auf Grund besonderer Umstände der Beweis des ersten Anscheins oder objektive Beweisanzeichen (Indizien) gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, z. B. bei Vermietung einer teilweise selbstgenutzten Ferienwohnung, einer von Anfang an befristeten Vermietung oder bei Fremdfinanzierung der Anschaffungskosten sowie anfallender Schuldzinsen, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteile vom 19. April 2005 IX R 15/04, BStBl II 2005, 754, m.w.N. zu den Ausnahmefällen und vom 10. Mai IX R 7/07 BStBl II 2007, 873). Gegen die Einkünfteerzielungsabsicht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (auf der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters) spricht es auch, wenn sich ein Immobilienfonds der Möglichkeit begeben hat, ein Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen, weil er einem Dritten ein Ankaufsrecht eingeräumt hat und feststeht, dass nach der Konzeption des Fonds dieser bis zum Zeitpunkt der möglichen Ausübung des Ankaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 08. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468).

5. Im Streitfall sprechen zwei objektive Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers, nämlich die von Anfang an befristete Vermögensnutzung (hier 15 Jahre) in Verbindung mit einer überwiegenden (> 50%) Anteilsfinanzierung des Gesellschafters ohne ein dahinter stehendes Finanzierungskonzept, das eine Kompensation zunächst negativer Einkünfte erwarten lässt (zu einem ähnlichen Beteiligungsmodell siehe Finanzgericht Düsseldorf Beschluss vom 9. Januar 2008 3 V 3187/07, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG - 2008, 609; zum gleichen Fonds vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 6. November 2007 17 K 1133/06 F, nicht veröffentlicht). Somit muss die Überschusserzielungsabsicht des Klägers positiv festgestellt werden. Der Kläger trägt insoweit die Feststellungslast (siehe BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BStBl II 1995, 116).

a) Es ist auf eine auf einen Zeitraum von 15 Jahren befristete Vermietung abzustellen, weil die Nutzung des Grundstücks nach Ablauf dieses Zeitraums infolge des der Mieterin eingeräumten grundbuchlich abgesicherten Ankaufsrechts allein von deren Willen abhing. Denn die KG hatte sich hierdurch der Möglichkeit begeben, auf Grund eigener Entscheidung das Grundstück nach diesem Zeitpunkt weiterhin zur Erzielung von (Miet-)Einkünften zu nutzen (siehe BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468). Zudem ist der Senat im Streitfall auf Grund des Inhalts des Beteiligungsprospekts davon überzeugt, dass die Konzeption des Fonds darauf ausgerichtet ist, dass das Diakonische Werk als Mieter und Betreiber der Kliniken das eingeräumte Optionsrecht nach 15 Jahren ausübt oder es auf einen Dritten überträgt. Denn alle Prognoserechnungen enden nach 15 Jahren. Der den Anlegern in Aussicht gestellte Anlageerfolg von 11,7 % bis 15,6 % (je nach Progression) auf den durch Steuerminderungen verringerten effektiven Kapitaleinsatz soll sich nach der (steuerfreien) Veräußerung der Kliniken in 2012 zeigen. Der Kläger hat in der Klageschrift vom 5. April auch eingeräumt, dass er sich allenfalls 15 Jahre lang beteiligen wollte. Er hat ausgeführt, sein finanzielles Engagement ende mit dem Verkauf der Immobilie in 2012.

b) In dem Prognosezeitraum bis 2012 übersteigen die vom Betriebsprüfer an Hand der Unterlagen der KG und des Klägers berechneten Sonderwerbungskosten (Zinsen bis 2010, Notar- und Reisekosten zu Beginn der Beteiligung) die dem Kläger aus der Beteiligung voraussichtlich zufließenden Einkünfte. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Sonderwerbungskosten sich unter Zugrundelegung der Darlehensvereinbarungen aus 1996 und 1998 auf 185.700 DM belaufen. Dem steht ein nach dem Beteiligungsprospekt zu erwartender Totalüberschuss vor Sonderwerbungskosten in Höhe von 42,8 % des Beteiligungskapitals gegenüber. Das sind 119.840 DM. Nach Auffassung des Prüfers betrug der zu erwartende Überschuss zwar 51 %, d.h. 142.800 DM. Diese für den Kläger günstige Annahme führt aber zu keinem anderen Ergebnis.

c) Zutreffend hat das FA bei seiner Überschussprognose auf die in den Streitjahren geltenden Darlehensvereinbarungen abgestellt und nicht auf den erst Ende 2001 abgeschlossenen Darlehensvertrag (siehe BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468, m.w.N.).

d) Zu Recht hat das FA bei der befristeten Prognoseberechnung sowohl Sonderabschreibungen nach dem FördG berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BStBl II 2003, 695 und BFH-Beschluss vom 30. November 2002 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720; Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 21 Anm. 12 m.w.N.; anderer Auffassung bei einem auf 15 Jahre befristeten Mietverhältnis: Niedersächsisches Finanzgericht-Urteil vom 28. März 2007 3 K 11074/04, EFG 2007, 1951, Revisionsverfahren IX R 24/07) als auch einen nach Ablauf von 15 Jahren eventuell anfallenden nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn unberücksichtigt gelassen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, § 21 Anm. 26).

e) Objektive Umstände, die für eine Überschusserzielungsabsicht des Klägers in den Streitjahren sprechen, sind nicht nachgewiesen. Der Kläger hat insbesondere keinen Nachweis dazu erbracht, dass er geplant hatte, den in 1996 aufgenommenen Kredit am 30. Juni 2001 zur Hälfte mit Mitteln aus dem Verkauf der Wertpapiere der verpfändeten Depots abzulösen. Der Darlehensvertrag enthielt keine Vereinbarungen hierzu. Hierin hieß es: "Das Darlehen ist zum 30. Juni 2001 zur Rückzahlung fällig, wenn nicht eine Verlängerung vereinbart wird". Die Nichtrückzahlung des Kredites im Jahre 2001 und dessen Prolongation im Jahr 1998 sprechen eher dafür, dass der Kläger von Anfang an eine längerfristige Finanzierung seiner Beteiligung plante. Dies hatte er auch gegenüber dem Betriebsprüfer eingeräumt. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2000 hatte er vorgetragen, er wolle das Darlehen im Jahr 2010 aus Eigenmitteln vollständig ablösen. Eine Finanzierung der Kommanditbeteiligung unter Einsatz höherer Eigenmittel ab 2001 stände auch im Widerspruch zu dem vom Kläger in der Klageschrift vom 5. April 2006 eingeräumten Ziel der Steuerersparnis.

Aus der erst Ende 2001 vorgenommenen Umfinanzierung des Klägers können keine Beweisanzeichen hergeleitet werden, die für eine Überschusserzielungsabsicht in den Streitjahren sprechen. Darüber, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers nach den Streitjahren zu bejahen ist und ob dies schon ab 2001 oder erst ab 2002 der Fall ist, braucht der Senat nicht zu befinden.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Erstattung der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen kommt nicht in Betracht, da sie keinen Antrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko unterworfen hat (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 6. Aufl., § 139 Rz. 136 m.w.N.).