Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 1393/07 F

Tatbestand:

Streitig ist, in welcher Höhe im Streitjahr 2001 ein Verlust des Klägers aus einer Beteiligung an der GmbH gem. § 17 EStG bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen ist.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 erklärten die Kläger Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit i. H. v. 210.108,-- DM. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärten die Kläger u.a. einen Veräußerungsverlust des Klägers i.H.v. 450.000, DM. Diesen Verlust begründeten sie mit der Beteiligung des Klägers an der GmbH. Zum einen sei im Rahmen einer Kapitalerhöhung ein Kapitalanteil i.H.v. 50.000,-- DM übernommen worden und zum anderen sei ein Darlehen i.H.v. 400.000, DM gewährt worden, das nicht zurückgezahlt worden sei.

Der Beklagte ermittelte im Festsetzungsverfahren, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezüglich der GmbH am 10.9.2001 vom Amtsgericht Z mangels Masse abgelehnt und am 11.6.2002 die Auflösung der GmbH von Amts wegen ins Handelsregister eingetragen worden sei.

Aus der Bilanz der GmbH zum 31.12.1995 ergibt sich u.a., dass die GmbH zum 31.12.1994 bei einem Stammkapital von 50.000,-- DM einen nicht durch das Stammkapital gedeckten Fehlbetrag i. H. v. 125.659,31 DM hatte. Zum 31.12.1995 hatte die GmbH bei einem Stammkapital von 250.000,-- DM ein Eigenkapital i.H.v. 59.416,59 DM. Unfertige Erzeugnisse des Umlaufvermögens wurden i. H. v. 4.138.550 DM bilanziert. Die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten stiegen von 582.000 DM zum 31.12.1994 auf 2.769.382 DM zum 31.12.1995 und 4.352.214 DM zum 31.12.1996. Wegen der weiteren Einzelheiten der Bilanzen der GmbH zum 31.12.1995 und 31.12.1996 wird auf den Ordner WRM FG 2009 I Bezug genommen. Aus dem Kontennachweis zur Bilanz der GmbH zum 31.12.1997 ergibt sich u.a., dass die GmbH bei einem Stammkapital von 250.000,-- DM einen Verlustvortrag i. H. v. 179.440,-- DM und einen Jahresfehlbetrag i. H. v. 482.430,-- DM hatte. Der nicht gedeckte Fehlbetrag betrug 411.870,-- DM. Aus der Bilanz der GmbH zum 31.12.1998 ergibt sich ein nicht gedeckter Fehlbetrag i. H. v. 533.730,-- DM.

Am 10.2.1995 gewährte der Kläger der GmbH ein Darlehen über 750.000,-- DM. Das Darlehen sollte der finanziellen Stärkung der GmbH, insbesondere zur Realisierung eines großen Bauvorhabens in Y, Y-Straße, dienen. Das Darlehen wurde i. H. eines Teilbetrags von 400.000,-- DM mit 9,75 % und i. H. eines Teilbetrags von 350.000,-- DM mit 9 % verzinst. Bezüglich der Kündigung des Darlehens wurde vereinbart, dass der Darlehensgeber berechtigt sei, das Darlehen mit einer Frist von einem Jahr zum Ende eines jeden Kalenderjahres zu kündigen, frühestens jedoch nach drei Jahren ab Unterzeichnung dieses Vertrages bzw. Zahlung des Darlehensbetrages. Bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, konnte der Darlehensgeber das Darlehen zur sofortigen Rückzahlung fällig stellen. Ein wichtiger Grund sollte insbesondere dann vorliegen, wenn der Darlehensnehmer mit einer fälligen Zahlung länger als zwei Monate säumig war und trotz Mahnung im Rückstand blieb, die Zahlung einstellte oder über sein Vermögen das Konkursverfahren eröffnet wurde, oder der Darlehensnehmer den Darlehensbetrag entgegen der Zweckbindung nach § 1 des Vertrages abredewidrig verbrauchte. Unter Sicherheitsleistung wurde vereinbart, dass der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber zur Sicherung aller aus dem Darlehensvertrag bestehenden gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen eine Grundschuld an dem erworbenen Grundstück Y, X-Straße an rangbereiter Stelle nach den finanzierenden Banken für das Gesamtbauvorhaben einräumt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Darlehensvertrages wird auf die in der Einkommensteuerakte Band I des Beklagten abgehefteten Kopie des Darlehensvertrages Bezug genommen.

Ebenfalls am 10.2.1995 wurde ein Bürgschaftsvertrag zwischen C, DD und ED, F, GG und HG und I als Bürgen und dem Kläger als Kreditgeber geschlossen. Zur Sicherung aller Ansprüche aus dem Darlehensvertrag des Kreditgebers mit der GmbH vom 10.2.1995 übernahmen die Bürgen gegenüber dem Kreditgeber als Selbstschuldner Bürgschaften bis zu einem Betrag von 1.000.000,-- DM. Wegen der Einzelheiten des Darlehns- und Bürgschaftsvertrages wird auf die Vertragsakte des Beklagten Bezug genommen.

Aus dieser Bürgschaft nahm der Kläger Herrn C und die Eheleute DD und ED mit Schreiben jeweils vom 25.4.2000 wegen des Darlehensteilbetrages i. H. v. 400.000,-- DM und Zinsen i. H. v. 28.000,-- DM für 1998, 28.000,-- DM für 1999 und 7.000,-- DM für 2000, insgesamt 463.000,-- DM in Anspruch.

Mit Darlehensvertrag vom 13.1.2001 erkannte Herr C an, dem Kläger aufgrund des Bürgschaftsvertrages vom 10.2.1995 142.667,-- DM nebst 6,8 v. H. Zinsen zu schulden. Diese Forderung wurde auf zwei Jahre gestundet und war innerhalb von fünf Jahren zurückzuzahlen. Es wurde vereinbart, dass Herr C vom Kläger nicht mehr aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wird.

Mit Vertrag vom 13.2.2001 hat der Kläger Teilkommanditanteile an der Golf-Park J GmbH und Co. KG i. H. v. jeweils 200.000,-- DM von Frau GG und Herrn ED zu einem Kaufpreis von 1,-- DM erworben. Ferner wurde in diesem Vertrag vereinbart, dass der Kläger aus der Bürgschaftserklärung vom 10.2.1995 gegenüber Herrn HG und Frau GG sowie Herrn ED und Frau DD keine Rechte mehr herleiten werde. Die Bürgen wurden aus der Bürgschaft erlassen.

Während des Veranlagungsverfahrens machten die Kläger weitere Aufwendungen in Bezug auf die Beteiligung an der GmbH geltend: Die Inanspruchnahme des Klägers aus einer "Bürgschaft" für Herrn ED am 7.1.2002 über 156.276,55 DM (79.902,93 EUR), die Inanspruchnahme des Klägers aus einer "Bürgschaft" für Herrn HG am 12.12.2003 über 150.547,47 DM (76.973,70 EUR), Zahlungen an die Bank K lt. Schreiben vom 19.9.2003, 7.10.1999, 19.10.1999, 18.5.2000 über insgesamt 19.340,-- DM und über 145.000,-- DM lt. Bestätigungsschreiben vom 19.9.2003 (insgesamt 164.340,- DM). Insgesamt machten die Kläger einen Verlust i.S. des § 17 EStG i. H. v. 1.271.164,02 DM geltend.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 14.4.2004 wurde die Einkommensteuer der Kläger auf 12.947,44 EUR festgesetzt. Dabei wurde der Aufgabeverlust aus der GmbH mit einem Betrag i. H. v. 50.000,-- DM berücksichtigt.

Den gegen den Einkommensteuerbescheid für 2001 eingelegten Einspruch begründeten die Kläger u.a. damit, dass als Aufgabeverlust die Inanspruchnahme für Herrn ED i. H. v. 79.902,65 EUR (156.276,-- DM) und für Frau GG i. H. v. 88.976,10 EUR (174.021,93 DM) zu berücksichtigen sei.

Ferner reichte der Kläger eine Anlage zur Verpfändung des Wertpapierdepots 01 vom 14.3.2000 ein, aus der sich ergibt, dass das Pfandrecht der Bank an dem Wertpapierdepot sich auch auf eine Verpflichtung des Herrn C aus dem Darlehen 375527090 über 145.000,-- DM, die Verpflichtung des Herrn ED aus dem Darlehen 375527127 über 145.000,-- DM und die Verpflichtung der Frau GG aus dem Darlehen 375527116 über 145.000,-- DM erstreckte (Bl. 36 ff. der FG-Akte).

Außerdem machte der Kläger Aufwendungen i. H. v. 680.973,34 DM geltend, die sich aus dem Stand seines Darlehenskontos bei der GmbH zum Zeitpunkt des Insolvenzantrages am 30.3.2000 ergeben.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 01.08.2005 wurde die Einkommensteuer der Kläger auf 0 EUR festgesetzt. Bei der Steuerberechnung wurde ein "Verlust als Einzelunternehmer in Höhe von 199.665 DM" berücksichtigt. Die anteiligen Einkünfte nach Anwendung des Verlustausgleichs aus Gewerbebetrieb betrugen ./. 4.738 DM. Mit Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 01.08.2005 wurden u.a. negative Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4.738 DM festgestellt.

Am 20.01.2006 erließ der Beklagte einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001, mit dem die Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt wurde. Es wurden weiterhin Einkünfte des Klägers aus Einzelunternehmen in Höhe von -199.665 DM berücksichtigt. Weil die Einkünfte aus selbständiger Arbeit und damit das Verlustausgleichsvolumen erhöht wurde, bestanden keine anteiligen Einkünften aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des Verlustausgleichs mehr. Mit Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 20.01.2006 wurde kein Verlust aus Gewerbebetrieb mehr festgestellt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 26.03.2007 hat der Beklagte den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung seiner Entscheidung beruft sich der Beklagte darauf, dass als Aufgabeverlust im Sinne des § 17 EStG bezüglich der GmbH das Stammkapital in Höhe von 50.000 DM und Aufwendungen für in den Jahren 1998 und 1999 gewährte Gesellschafterdarlehen in Höhe von 149.665 DM bei der Steuerberechnung zu berücksichtigen seien.

Die Kläger haben am 13.04.2007 Klage erhoben.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 2.05.2007 wurde die Einkommensteuer der Kläger auf 0 EUR festgesetzt. In diesem Bescheid wurde weiterhin ein Verlust aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer in Höhe von ./. 199.665 DM berücksichtigt. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001 vom 2.05.2007 wurde für Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein Verlustvortrag in Höhe von 68.936 DM festgestellt.

Im Klageverfahren wiederholten, berichtigten, ergänzten und erweiterten die Kläger ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Im Erörterungstermin erläuterte der Kläger, dass die GmbH einen Überziehungskredit bei der Bank K in Anspruch genommen habe. Der Überziehungskredit habe damals 583.000,00 DM betragen. Dafür habe die Bank K 17 % Zinsen gewollt. Deshalb erschien es den Gesellschaftern der GmbH sinnvoll, diesen Überziehungskredit abzulösen. Jeder Gesellschafter (ED, C, GG und der Kläger) sollte 145.000,00 DM ablösen. Außerdem sollte der Überziehungskredit auch seitens der Bank gekündigt werden. Abgelöst werden sollten diese Beträge durch Darlehen, die die einzelnen Gesellschafter bei der Bank L aufnahmen. Da der Kläger bei der Bank L als sehr kreditwürdig galt, verlangte die Bank Lvon ihm Sicherheiten zu Gunsten der Darlehen der anderen Gesellschafter. Deshalb habe er die Verpfändungserklärung am 16.03.2000 abgegeben.

Die Beteiligten kamen im Erörterungstermin übereinstimmend zur Auffassung, dass bezüglich der Darlehen für ED und Frau GG nachgewiesen ist, dass der Kläger die entsprechenden Darlehensbeträge einschließlich Zinsen zurückzahlt. Zum Nachweis, dass der Kläger auch das Darlehen für C zurückzahlt, hat er nach dem Erörterungstermin eine Bestätigung der Bank L vom 21. Dezember 2009 eingereicht, aus der sich ergibt, dass er den Kapitaldienst für das Darlehen von Herrn C übernommen hat (vgl. Bl. 168 der FG-Akte) und eine Bestätigung der Bank L vom 19. Januar 2010 aus dem sich ergibt, dass er aus der "Bürgschaft" in Anspruch genommen wird (vgl. Bl. 192 der FG-Akte). Außerdem hat der Kläger ein Schreiben von Herrn C vom 16. Dezember 2009 eingereicht, aus dem sich ergibt, dass Herr C das Darlehen nicht mehr bedienen kann und der Kläger die Zahlungen für dieses Darlehen erbringen muss (vgl. Bl. 169 der FG-Akte).

Außerdem erläuterte der Kläger im Erörterungstermin, dass er selbst ein Darlehen bei der Bank L über 145.000,00 DM aufgenommen habe, um damit seinen Anteil an der Schuld bei der Bank K zu tilgen. Deshalb seien in der Bescheinigung der Bank K vom 19.09.2003 die 145.000,00 DM erwähnt. Die Aufwendungen des Klägers in Höhe von 145.000,00 DM werden als Ausfall des Rückzahlungsanspruchs gegenüber der GmbH bezüglich dieses Darlehens geltend gemacht.

Bezüglich der Aufwendungen des Klägers aufgrund der Verpfändung seines Wertpapierdepots zugunsten von Darlehen, die ED, C und GG von der Bank L bekommen haben, sind die Kläger der Ansicht, dass die Aufwendungen nachträglicher Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG seien. Es sei in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass nicht nur Darlehen, sondern neben Bürgschaften auch die Bestellung von Sicherheiten eigenkapitalersetzenden Charakter haben können. Dem läge die Erwägung zugrunde, dass der für die Finanzierung der GmbH verantwortliche Gesellschafter aufgrund seiner Absicherung des Kredits die Kapitalüberlassung durch den Dritten an die GmbH überhaupt erst ermögliche. Zum Zweck des Umgehungsschutzes werde ihm daher im Verhältnis zur Gesellschaft der Kredit wie ein von ihm der GmbH gewährtes Darlehen mit der Folge wirtschaftlich zugerechnet, dass er für den Verbleib des (Dritt-) Kredits zu sorgen und dass Ausfallrisiko zu tragen habe. (BFH-Urteil vom 15.5.2006 VII B 186/04).

Im Streitfall habe der Kläger die Darlehensgewährung der übrigen Gesellschafter an die GmbH durch die Stellung der Sicherheiten zugunsten der darlehensgewährenden Bank überhaupt erst ermöglicht. Ohne die Sicherheiten hätten die übrigen Gesellschafter der GmbH kein Darlehen gewähren können. Da diese Sicherheitsgewährung im ersten Vierteljahr des Jahres 2000 erfolgt sei, d. h. in einer Zeit, in der die GmbH mit einem Kapitalfehlbetrag i. H. v. 1.951.000,-- DM deutlich überschuldet gewesen sei, sei für die Höhe des Wertansatzes der gewährten Sicherheit der Nennwert der im Rückgriff gezahlten Darlehen entscheidend. Die Bestellung dieser Sicherheiten sei eine andere Rechtshandlung des Gesellschafters i. S. des § 32 a Abs. 3 GmbH-Gesetz, die der unmittelbaren Darlehensgewährung an die GmbH gleichzustellen sei. Die Tatsache, dass die Sicherheit der refinanzierenden Bank gestellt worden sei, entspreche der Fallgestaltung des BFH-Urteils vom 15.5.2006 und sei daher nicht entscheidungserheblich.

Außerdem berufen sich die Kläger auf die BFH-Urteile vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BFH/NV 2008, 863; vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE, 220, 451, BStBl II 2008, 577; vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385.

Bezüglich des Darlehens in Höhe von 400.000 DM vom 10.02.1995 vertreten die Kläger die Ansicht, dass das Darlehen bereits in der Krise gewährt worden sei. Aus dem für die Staatsanwaltschaft Z erstellten Bericht von Frau M vom 20.11.2001 ergebe sich, dass die Bilanz der GmbH bereits zum 31.12.1993 ein Fehlkapital in Höhe von 151.000 DM ausgewiesen habe. Die betriebswirtschaftliche Auswertung zum 31.12.1994 habe einen Verlust in Höhe von 158.000 DM ausgewiesen, so dass die Überschuldung der GmbH zum 31.12.1994 299.000 DM betragen habe. Von den damaligen Gesellschaftern der GmbH seien bereits 1993 Rangrücktrittserklärungen abgegeben worden. Der am 21.04.1995 von der Bank K gewährte Kredit in Höhe von 5.400.000 DM sei nur aufgrund der unbefristeten Bürgschaften der Gesellschafter in gleicher Höhe und der vom Kläger zusätzlich zur Sicherheit verpfändeten Wertpapiere gewährt worden. Der Sachverhalt des BFH-Urteils vom 19.8.2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5, stimme exakt mit dem Streitfall überein, da der Kläger in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner Aufnahme in die Gesellschaft Anfang 1995 ein Darlehen gewährt habe, um zusammen mit der gleichzeitig stattfindenden Kapitalerhöhung der Überschuldung der Gesellschaft zu begegnen. Die Konkursreife der GmbH sei in der Zeit, in der das Darlehens gewährt wurde, noch nicht eingetreten gewesen. Trotzdem sei die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet gewesen, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Kläger nicht mehr eingegangen wäre.

Außerdem habe es sich bei dem Darlehen um ein Finanzplandarlehen gehandelt. Zum Beweis für seine Behauptung beruft sich der Kläger auf ein Schreiben des ehemaligen Steuerberaters der GmbH HG vom 06.09.2005, aus dem sich ergibt, dass die GmbH sich 1995 in einer erheblichen finanziellen Krise befunden habe und zum damaligen Zeitpunkt keine weiteren Darlehen von Banken erhalten konnte.

Bezüglich der Forderung gegenüber Herrn C i. H. v. 142.667, DM aufgrund der Bürgschaft des Herrn C vom 10.02.1995 sind die Kläger der Ansicht, dass der Kläger neben dem Anspruch aus dem Vertrag vom 13.2.2001 noch einen Anspruch aus der Bürgschaft habe. Es sei nicht so, dass die Bürgschaftsforderung durch eine andere Forderung abgelöst bzw. getilgt worden sei. Da die Bürgschaftsforderung aus dem Vertrag vom 10.02.1995 spätestens mit der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung durch Herrn C im Jahr 2007 uneinbringlich sei, seien die 142.667,-- DM zu berücksichtigen.

Bezüglich der Forderungen gegenüber Frau GG i. H. v. 142.667, und der Eheleute D i. H. v. 142.667,-- DM aufgrund der Bürgschaften vom 10.02.1995 sind die Kläger folgender Ansicht: Zwar hätten Frau GG und die Eheleute D mit notariellem Vertrag vom 27.01.2006 bzw. 14.12.2006 ihre Gesellschaftsanteile in Höhe von je 20.000 DM an der "J Gastronomie GmbH" und die stillen Beteiligungen an dieser GmbH in Höhe von je bis zu 125.000 DM auf den Kläger übertragen. Mit notariellem Vertrag vom 29.10.2007 habe der Kläger seine Gesellschaftsanteile an der Firma "J Gastronomie GmbH" und seine stillen Beteiligungen an der Gesellschaft aber auf Herrn N übertragen. Als Gegenleistung sei 1 EUR vereinbart worden. Die Verwertung sei somit gescheitert.

Auch die Auffassung des Beklagten, dass Frau GG und die Eheleute D die ihnen gegenüber bestehenden Ansprüche durch die Übertragung der Anteile an der Golfpark J GmbH & Co. KG erfüllt hätten, sei unzutreffend, da der Kläger durch die mit dem notariell beurkundeten Anteilsübertragungsvertrag vom 12.12.2003 erfolgte Veräußerung lediglich einen Verkaufspreis in Höhe von 1 EUR erzielt habe. Entgegen der Ansicht des Beklagten seien sich die Vertragsbeteiligten nicht darüber einig gewesen, dass der Wert des KG-Anteils den Ansprüchen aus der Bürgschaft entsprochen habe.

Außerdem behaupten die Kläger, auch die Forderung gegenüber Frau O i.H.v. 142.667,-- DM aufgrund der Bürgschaften vom 10.02.1995 sei nicht zu realisieren. Unter anderem mit Schreiben vom 30.7.2003 hätte der Kläger diese Forderung geltend gemacht. Die Rechtsanwälte von Frau O hätten ihm daraufhin mitgeteilt, dass diese zwischenzeitlich überschuldet und nicht in der Lage sei, die Bürgschaftsforderung zu begleichen. In einem weiteren Schreiben der Rechtsanwälte von Frau O vom 20.1.2004 werde zu den Einzelheiten der Vermögensverhältnisse von Frau O Stellung genommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Leitz-Ordner Bezug genommen.

Bezüglich des Darlehenskontos haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin geeinigt, dass die Darlehen über 20.000,00 DM, 130.000,00 DM, 15.000,00 DM und 10.000,00 DM (insgesamt 175.000,00 DM) und die Forderungen aus Bauvorhaben Y ./. 62.335,00 DM und Überzahlung BV W-Straße + 38.602,00 DM als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind. Die Darlehenszinsen in Höhe von 14.737,50 DM, der "Stand des Kontos 3511" in Höhe von 521,84 DM, einbehaltene Mieten in Höhe von 34.447,00 DM und die Mietgarantie in Höhe von 25.000,00 DM werden nicht mehr geltend gemacht. Bezüglich der Darlehen Bank über 20.000,00 DM und 10.000,00 DM haben die Beteiligten sich geeinigt, dass diese als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind, ebenso die Zahlung im ersten Vierteljahr 2000 in Höhe von 8.000,00 DM.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001 insoweit zu ändern, dass der Verlustvortrag nicht mehr aufgrund von Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer i.H.v. – 199.665,-- DM sondern in Höhe von -1.219.267,-- DM berechnet wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass der eigenkapitalersetzende Charakter des Gesellschafterdarlehens über 400.000,-- DM nicht nachgewiesen worden sei.

Die Bürgschaftsverpflichtungen der Bürgen Eheleute DD und ED sowie GG aus der Bürgschaft vom 10.02.1995 seien durch die Übertragung von Gesellschaftsanteilen an der Golfpark Y GmbH & Co. KG im Nennwert von jeweils 200.000,-- DM erloschen.

Inwieweit der Kläger von seinem Rückgriffrecht gegenüber Frau O Gebrauch gemacht habe, sei nicht bekannt. Ein Nachweis über die Wertlosigkeit der Bürgschaftsverpflichtung liege insoweit nicht vor.

Der Beklagte ist außerdem der Ansicht, dass die Aufwendungen des Klägers aufgrund der Verpfändung seines Wertpapierdepots zugunsten von Darlehen, die ED, C und GG von der Bank L bekommen haben, keine nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG seien, weil die Voraussetzungen des § 32 a Abs. 3 GmbHG i. V. m. § 32 a Abs. 1 GmbHG nicht vorlägen. Denn die Aufwendungen der Mitgesellschafter aus der Darlehensgewährung an die GmbH in der Krise seien nachträgliche Anschaffungskosten auf deren GmbH-Anteile und erhöhten deren Verluste gem. § 17 EStG. Nur insoweit die Mitgesellschafter wegen der Sicherungsinanspruchnahme des Klägers tatsächlich endgültig nicht wirtschaftlich belastet seien, minderten sich deren Aufwendungen wieder. Eine Berücksichtigung der Aufwendung des Klägers durch die Sicherheitsinanspruchnahme wäre nur in Betracht gekommen, wenn der Kläger von vornherein wirtschaftlich betrachtet der Darlehensgeber gewesen wäre. Davon könne im Streitfall jedoch nicht ausgegangen werden. Denn der Kläger habe damit gerechnet oder gehofft, dass die anderen Gesellschafter die Darlehen – wie zunächst auch geschehen – aus ihren laufenden Einkünften zumindest regelmäßig bedienen würden. Im Übrigen habe der Kläger die endgültige wirtschaftliche Belastung nicht getragen, denn er habe sich z.B. von ED mit Vertrag vom 14.12.2006 entschädigen lassen durch die Übertragung der Anteile an der "J Gastronomie GmbH" im Nennwert von 145.000,-- DM für 1 Euro. Auch von GG sei er durch die Übertragung der Anteile an der "J Gastronomie GmbH" entschädigt worden.

Mit Schreiben vom 23.09.2009 waren die Klägervertreter gem. § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert worden, Nachweise einzureichen, dass die Rangrücktrittserklärung vom 07.12.1996 der Geschäftsleitung der GmbH zugegangen ist, wenn im anhängigen Verfahren überhaupt behauptete werden solle, dass es eine derartige Rücktrittserklärung gegeben habe. Daraufhin reichten die Kläger ein Schreiben des Mitgesellschafters C vom 14.10.2009 ein, auf das Bezug genommen wird.

Mit Schreiben vom 24.11.2009 waren die Klägervertreter außerdem gem. § 79 b Abs. 2 FGO ohne Erfolg vorsorglich aufgefordert worden, etwaige Beweisanträge zu stellen und die ladungsfähige Anschrift der Zeugen mitzuteilen, wenn in der mündlichen Verhandlung Zeugen gehört werden sollen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Verlust des Klägers aus der Auflösung der GmbH im Sinne des § 17 Abs. 1, Abs. 4 EStG betrug 384.267 DM. Es ist unstreitig, dass der Verlust des Stammkapitals i. H. v. 50.000,-- DM, der Gesellschafterdarlehen lt. Kapitalkontenentwicklung i. H. v. insgesamt 189.267,-- DM und des im März 2000 der GmbH vom Kläger gewährten Darlehens i. H. v. 145.000,-- DM, insgesamt 384.267 DM, als Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG zu berücksichtigen sind. Die Aufwendungen des Klägers i. H. v. 400.000 DM auf Grund des am 10.02.1995 der GmbH gewährten Darlehens und die Aufwendungen des Klägers aufgrund der Verpfändung seines Wertpapierdepots zu Gunsten von Darlehen, die seine drei Mitgesellschafter von der Bank L bekommen haben, in Höhe von je 145.000 DM sind jedoch keine nachträglichen Anschaffungskosten.

1. Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 vom Hundert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste.

Der Kläger war im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH zu 20 v. H. beteiligt. Der Geschäftsanteil gehörte, wie inzwischen unstreitig ist, zu seinem Privatvermögen. Er hielt damit eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 EStG.

2. Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs.1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten, einschließlich der als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandelnden Kosten, übersteigt. Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die genannten Kosten den Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459).

Nachträgliche Anschaffungskosten sind nach der Definition des bis 2007 zuständigen VIII. Senates des BFH Aufwendungen auf die Beteiligung, die als offene oder verdeckte Einlagen den Wert der Beteiligung erhöhen oder die anderweitig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen zählt zu den Anschaffungskosten auch der Ausfall oder die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen und einer Bürgschaft (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589 m. w. N.). Eine Veranlassung der Darlehensgewährung und einer Bürgschaft "durch das Gesellschaftsverhältnis" hat der VIII. Senat des BFH in ständiger Rechtsprechung angenommen, wenn das Darlehen nach zivilrechtlichen Grundsätzen eigenkapitalersetzenden Charakter hat (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724; vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Dabei geht der BFH davon aus, dass die Entscheidung der Gesellschafter, ob, in welchem Umfang und auf welchem Weg sie Finanzierungsbeiträge an die Gesellschaft leisten wollen, zu respektieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342). Daher ist, wenn der Gesellschafter mit der Gesellschaft vertraglich vereinbart hat, dass er nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital oder eine Bürgschaft zur Verfügung stellen will, das Darlehen und die Bürgschaft solange als "normales" Darlehen bzw. als "normale Bürgschaft" anzusehen, als die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen auch von einem Dritten noch einen Kredit oder eine Bürgschaft zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte und hätte behalten dürfen (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339; vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). Bei einem "normalen Darlehen" bzw. einer "normalen Bürgschaft" ist ein Gesellschafter steuerrechtlich genauso zu behandeln, wie jeder andere Darlehens- oder Bürgschaftsgläubiger, der einen Darlehens- oder Bürgschaftsverlust im Rahmen des § 20 EStG nicht einkünftemindernd geltend machen kann.

Nach der Definition des inzwischen für § 17 EStG zuständigen IX. Senates des BFH sind Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, der für das gesamte Ertragssteuerrecht gilt, Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Dazu rechnen Darlehen und andere Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG in der bis zum 1.11.2008 gültigen Fassung, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 8/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577; IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575). Eine Änderung der Rechtsprechung ist damit nicht verbunden (vgl. Heuermann, DStR 2008, 2089).

Die Anknüpfung an das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht wird von Heuermann, DStR 2008, 2089, 2092, damit begründet, dass Anschaffungskosten nur vorliegen können, wenn der Gesellschaft Kapital zugeführt werde. Die Rechtsprechung erweitere den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten, um Aufwand einzufangen, der darin bestehe, dass trotz anderer zivilrechtlicher Qualifikation in Wirklichkeit (wirtschaftlich) Eigenkapital zugeführt werde. Es sei danach zu differenzieren, ob der Gesellschafter lediglich die Nutzung des Kapitals einlege oder das Kapital selbst. Bei einem Darlehen wolle der Gesellschafter das Kapital lediglich zur Nutzung überlassen und es später gem. § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB wieder zurückerhalten. Nach Auffassung des BFH führt allein der Umstand, dass z. B. eine übernommene Bürgschaft dem Fremdvergleich nicht entspricht, nicht ohne weiteres zu nachträglichen Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 22. April 2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994). Für die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB soll es nicht allein ausreichen, dass der Anlass für die Hingabe des Darlehens im Gesellschaftsverhältnis lag. Nach Heuermann ist die entscheidende Frage, ab wann nicht mehr von einer Nutzungsüberlassung, sondern vielmehr von einer Überlassung des Kapitals selbst gesprochen werden könne. Für die Abgrenzung zwischen Nutzungsüberlassung und Überlassung des Kapitals selbst ist nach Ansicht von Heuermann und des BFH das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht der richtige Maßstab. Denn das z. B. in einer Krise hingegebene Darlehen werde haftungsrechtlich und damit seiner Funktion nach wie Eigenkapital behandelt und daran solle das Steuerrecht anknüpfen.

Ob Gesellschafterdarlehen und Bürgschaften zivilrechtlich eigenkapitalersetzenden Charakter haben, richtet sich für das Streitjahr nach den §§ 32a, 32b GmbHG in der bis zum 1.11.2008 gültigen Fassung und nach den vom BGH analog §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Regeln (vgl. Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl. § 32a Tz. 214 m. w. N.). Die Rechtsprechung des BFH knüpft nur hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale nicht aber hinsichtlich der Rechtsfolgen an das zivilrechtliche Kapitalersatzrecht an. Fällt der Gesellschafter nach Erfüllung des Tatbestandes des Eigenkapitalersatzrechts mit dem Darlehen oder dem Bürgschaftsrückgriffsanspruch aus, knüpft sich daran stets als steuerrechtliche Rechtsfolge die Erhöhung der Anschaffungskosten um den jeweils zu berücksichtigenden Wert (vgl. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, 9).

2.1 Darlehen haben gemäß § 32a Abs. 1 GmbHG 2001 eigenkapitalersetzenden Charakter, wenn sie von einem Gesellschafter in einem Zeitpunkt gewährt werden, in dem der Gesellschafter der Gesellschaft als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte (Krise der Gesellschaft), statt ihr ein Darlehen zu gewähren. Eine Krise der Gesellschaft liegt immer vor, wenn bereits Insolvenz (Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit) eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342). Eine Überschuldung der Gesellschaft liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde (rechnerische Überschuldung) und die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht (Überlebens- oder Fortbestehensprognose) (vgl. BGH-Urteile vom 13. Juli 1992 II ZR 269/91, BGHZ 119, 201, BB 1992, 1898). Zahlungsunfähigkeit liegt regelmäßig vor, wenn die Liquiditätslücke der Gesellschaft 10 % oder mehr der fälligen Gesamtverbindlichkeiten beträgt, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern der Gesellschaft ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalles zuzumuten ist (BGH-Urteil vom 24. Mai 2005 IX ZR 123/04, BGHZ 163, 134, BB 2005,1923).

Das am 10.02.1995 von dem Kläger der GmbH gewährte Darlehen i. H. v. 400.000 DM wurde nicht in einer Krise der GmbH gewährt.

Die GmbH befand sich zum 10.02.1995 noch nicht in einer Krise, da weder eine Überschuldung noch eine Zahlungsunfähigkeit der GmbH vorlag. Zwar hatte die GmbH zum 31.12.1994 ein negatives Eigenkapital i. H. v. 125.659,-- DM, durch die Erhöhung des Stammkapitals zum 10.2.1995 von 50.000,-- DM auf 250.000,-- DM wurde dieser Fehlbetrag jedoch mehr als ausgeglichen. Zum 31.12.1995 betrug das Eigenkapital 59.416, DM. Auch aus dem Gutachten der Betriebswirtin M für die Staatsanwaltschaft vom 20.11.2001 ergibt sich, dass die GmbH bis 1996 weder überschuldet noch zahlungsunfähig war (vgl. Bl. 28, 15, 19 der blauen Beiakte).

2.2 Ein Darlehen wird auch dann gemäß § 32a Abs. 1 GmbHG 2001 zu funktionalem Eigenkapital im Sinne des Kapitalersatzrechtes, wenn die Gesellschaft bei Darlehensgewährung bereits kreditunwürdig geworden ist. Kreditunwürdig ist die Gesellschaft dann, wenn sie ohne die Gesellschafterleistung liquidiert werden müsste und kein vernünftig handelnder außenstehender Kreditgeber ihr einen Kredit unter denselben Umständen wie der Gesellschafter gewähren würde. Ganz kurzfristige Überbrückungskredite bei denen noch mit einer Rückführung innerhalb der vorgesehenen kurzen Zeitspanne gerechnet werden kann, werden von den Kapitalersatzregeln nicht erfasst.

Die GmbH war am 10.02.1995, als der Kläger das Darlehen i. H. v. 400.000 DM gewährte, nicht kreditunwürdig.

Die Behauptung der Kläger, dass der GmbH im Jahre 1995 kein ordentlicher Kaufmann mehr einen Kredit zu vergleichbaren Bedingungen gegeben hätte, ist eindeutig falsch. Das Darlehen des Klägers über 400.000,-- DM vom 10.2.1995 verzinste sich mit 9,5 % und war abgesichert durch eine Grundschuld an den Grundstücken Y, X-Straße und Bürgschaften der damaligen Mitgesellschafter über 1.000.000,-- DM. Im Jahr 1995 erhielt die GmbH noch erhebliche Darlehen von Kreditinstituten. Denn die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten erhöhten sich vom 31.12.1994 bis 31.12.1995 von 582.000,-- DM auf 2.769.382,-- DM. Zwar waren die Kredite bei der BankK durch eine Bürgschaft der Gesellschafter der GmbH vom 10.5.1995 abgesichert. Da das Darlehen des Klägers gegenüber der GmbH aber ebenfalls durch eine Gesellschafterbürgschaft abgesichert war, unterscheiden sich die Darlehen insoweit nicht wesentlich. Dass die Kreditinstitute die Darlehen im Jahr 1995 nur gewährt haben, weil der Kläger zu den bürgenden Gesellschaftern gehörte, haben die Kläger weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen.

2.3 Funktionales Eigenkapital liegt auch dann vor, wenn ein Darlehen oder eine Bürgschaft krisenbestimmt ist. Krisenbestimmt ist ein Darlehen oder eine Bürgschaft, wenn sich aus einer entsprechenden Vereinbarung zwischen der Gesellschaft bzw. ihren Gläubigern und dem kreditgebenden Gesellschafter ergibt, dass das Darlehen schon von vornherein auch als Krisenfinanzierung angelegt ist, d. h., dass der Gesellschafter sich verpflichtet hat, das Darlehen oder die Bürgschaft auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen bzw. dass die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten soll (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339).

Das am 10.02.1995 von dem Kläger der GmbH gewährte Darlehen i. H. v. 400.000 DM war bei Hingabe nicht krisenbestimmt, da es u. a. bei Zahlungsrückständen und Insolvenz kündbar war.

Eine Randrücktrittserklärung zugunsten der GmbH wurde nach Auffassung des Senates seitens des Klägers erst am 8.12.1998 abgegeben, als das Darlehen keinen Wert mehr hatte.

Wie sich aus dem Gutachten der Betriebswirtin M für die Staatsanwaltschaft vom 20.11.2001 ergibt (vgl. Bl. 48 der blauen Beiakte), wurde der Bank K am 8.12.1998 eine zweite Ausgabe des Jahresabschlusses zum 31.12.1997 mit einem nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 412.000 DM und einer Rangrücktrittserklärungen vom 7.12.1998 des Klägers und der anderen Gesellschafter eingereicht. Zu diesem Zeitpunkt war das Darlehen bereits wertlos. Denn aus dem Gutachten der Betriebswirtin M für die Staatsanwaltschaft ergibt sich, dass die GmbH in 1998 weitere erhebliche Verluste erzielte (vgl. Bl. 46, 51, 52 der blauen Beiakte). Die Behauptung des Klägers, dass er bereits am 17.12.1996 eine Rangrücktrittserklärung abgeben hat, hat er trotz Aufforderung gemäß § 79b FGO im Schreiben vom 23.09.2009 nicht nachgewiesen. Die Behauptung ist auch nicht plausibel. Denn es ist nicht nachvollziehbar, warum der Bank K am 8.12.1998 eine zweite Ausgabe des Jahresabschlusses zum 31.12.1997 mit Rangrücktrittserklärungen vom 7.12.1998 des Klägers und der anderen Gesellschafter eingereicht wurde, wenn eine Rangrücktrittserklärung des Klägers bereits vorlag. Auch aus dem Gutachten der Betriebswirtin M für die Staatsanwaltschaft ergibt sich kein Rangrücktritt vor dem 7.12.1998. Das Schreiben des Mitgesellschafters C vom 14.10.2009 ist nicht geeignet, etwas anderes zu beweisen, da dieses Schreiben kein geeignetes Beweismittel ist. Als Zeuge ist Herr C trotz Aufforderung gemäß § 79b FGO im Schreiben vom 24.11.2009 nicht benannt worden.

2.4 Nach der Rechtsprechung des VIII. Senates des BFH kann auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist, außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Begründet wird dies damit, dass solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt werden. Dies soll unabhängig davon gelten, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist; entscheidend soll sein, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724). Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, so soll dieses Darlehen nicht nur von vornherein – also mit seiner Hingabe – gesellschaftsrechtlich als Haftkapital gebunden sein; es soll auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen sein, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also seines Nennwertes (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; Gschwendner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, 14 ff.). Dasselbe gilt nach Ansicht des VIII. Senates des BFH für Bürgschaften, die von einem Gesellschafter im Rahmen eines erkennbaren Finanzplanes übernommen worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl 1999, 559). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 IV C 2- S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545).

Indizien für ein Finanzplandarlehen bzw. einer Finanzplanbürgschaft im Sinne der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH sind: Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks, fehlende Bereitschaft eines außenstehenden Kreditgebers zur Darlehensgewährung, Darlehensgewährung zu nicht marktüblichen Konditionen, kein Ausgleich eines nur vorübergehenden Geldbedarfs der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344).

Nach Ansicht des BGH rechtfertigt sich die Gleichstellung der in der Krise gewährten oder belassenen Gesellschafterleistungen mit dem Kapital der Gesellschaft nicht aus einer entsprechenden Planung der Gesellschafter oder einer Finanzierungsabrede. Sie tritt vielmehr kraft Gesetzes nur deswegen ein, weil der Gesellschafter keine der beiden für einen ordentlichen Kaufmann eröffneten Möglichkeiten der Reaktion auf die Krise der Gesellschaft ergriffen hat, nämlich die GmbH weder in die Liquidation geführt, noch sie mit neuem haftenden Kapital versehen hat, vielmehr versucht hat, die Krise dadurch abzuwenden und den Fortbestand der Gesellschaft in der Weise zu sichern, dass er ihr als Drittgläubiger Hilfen gewährt oder belassen hat (vgl. BGH-Urteil vom 28. Juni 1999 II ZR 272/98, BGHZ 142, 116, BB 1999, 1672).

In der neueren zivilrechtlichen Literatur wird ein Darlehen als Finanzplankredit bezeichnet, wenn die Gesellschafter, ohne dass die Merkmale des § 32a GmbHG in der bis zum 1.11.2008 gültigen Fassung vorliegen müssen, der Gesellschaft vereinbarungsgemäß Fremdkapital anstelle von Eigenkapital zuführen. Entscheidend soll nicht der Beitragscharakter der Kredite als solcher, sondern die eigenkapitalersetzende Widmung dieser Kredite durch die Gesellschafter sein. Finanzplankredite sind durch Vereinbarung im Eigenvermögen der Gesellschaft gebunden und werden deshalb von Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 14. Aufl., §§ 32a/b, Tz 14, als einlagengleiche Kredite bezeichnet. Diese Bindung kraft Gesellschafterwille kann auf der Kreditzusage des Gesellschafters an die Gesellschaft, auf dem Gesellschaftsvertrag, auf einer Konsortialvereinbarung unter den Gesellschaftern, auf einem einstimmigen Beschluss der Gesellschafterversammlung oder auf der Treuepflicht beruhen. Die Intensität der Bindung hängt von der seitens des Gesellschafters übernommenen Finanzierungszusage ab. Die Kredite müssen als Grundstock der Haftungsmasse den außenstehenden Gläubigern im Konkurs ungehindert durch Konkurrenz der Gesellschafter zur Verfügung stehen (vgl. Karsten Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 32a, 32b Tz. 97; Heidinger in Michalski, GmbHG, §§ 32a, 32b Tz. 63). Ob im Einzelfall ein Finanzplankredit vorliegt, beurteilt sich nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände, bei der insbesondere der Zweck des Darlehens und die Umstände, unter denen die Finanzierungszusage gegeben worden ist, heranzuziehen sind. Entscheidende Bedeutung soll insoweit der ausdrücklichen oder konkludenten Abbedingung der Kündigungsrechte aus § 490 Abs. 1, 314 BGB zukommen (vgl. Orlikowski-Wolf, GmbHR 2009, 902, 908 m. w. N.).

Nach dem BFH-Urteil vom 7. April 2005 (IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598) des IV. Senates des BFH zu § 15 a EStG kommt dem Begriff "Finanzplandarlehen" nur die Funktion eines Schlagwortes zu. Der BFH definiert in diesem Urteil Finanzplandarlehen als Darlehen, das nicht einseitig von dem Gesellschafter gekündigt werden darf und das im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto eines Kommanditisten zu verrechnen und somit materielles Eigen- und nicht Fremdkapital der Gesellschaft ist.

Bei dem Darlehen des Klägers vom 10.02.1995 über 400.000 DM handelte es sich nicht um ein sogenanntes Finanzplandarlehen.

Nach Auffassung des Senates ist die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH so zu verstehen, dass nur Aufwendungen für sog. Finanzplandarlehen und Finanzplanbürgschaften, die zivilrechtlichen wie Eigenkapital behandelt werden, nachträgliche Anschaffungskosten sind.

Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Es wurde von den Klägern nicht vorgetragen und es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass das Darlehen über 400.000 DM zivilrechtlichen wie Eigenkapital behandelt werden sollte. Der Kläger hat nach Überzeugung des Senates der GmbH ein Darlehen gewährt, um durch die Nutzungsüberlassung von Kapital Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen und nicht um der GmbH Eigenkapital zur Verfügung zu stellen. Das Darlehen war durch die Grundschuld und insbesondere die Bürgschaft der Mitgesellschafter abgesichert. Die Verzinsung von 9,75 % war angesichts von Sollzinsen für Hypothekarkrediten in Höhe von ca. 8,01 % und Habenzinsen für Festgelder von 100.000 DM bis unter 1 Mio. DM in Höhe von ca. 4,24 % (vgl. Statistisches Jahrbuch der BRD 1996, Seite 351, Soll-und Habenzinsen, Stand März 1995) attraktiv. Außerdem hatte der Kläger sich einseitige Kündigungsmöglichkeiten vorbehalten und auch außenstehende Kreditgeber haben der GmbH im Jahre 1995 noch vergleichbare Kredite in erheblichem Umfang gewährt.

2.5 Im Übrigen ist dem Kläger zumindest teilweise kein Aufwand aus dem Verlust der Darlehnsforderung gegen die GmbH entstanden. Der Kläger hat die Darlehensforderung gegen die GmbH zwar zumindest teilweise verloren, als er Leistungen der Bürgen an Erfüllung statt i.S. des § 364 Abs. 1 BGB angenommen hat und damit seine Ansprüche aus der Bürgschaft erloschen und der Anspruch aus dem Darlehensvertrag gemäß § 774 BGB auf die Bürgen übergegangen ist. Dafür hat er aber gleichwertige Gegenleistungen erhalten. GG und DD und ED haben zur Erfüllung ihrer Schuld aus der Bürgschaftserklärung vom 10.2.1995 aus ihrem Kommanditanteil an der Golf-Park J GmbH & Co. KG einen Teilkommanditanteil i. H. v. je 200.000,-- DM an den Kläger abgetreten. Als Gegenleistung wurde neben einer Zahlung von 1,-- DM vereinbart, dass Herr HG und Frau GG und Herr ED und Frau DD aus der Bürgschaftserklärung vom 10.2.1995 entlassen werden. Herrn C hat der Kläger im Darlehensvertrag vom 16.02.2001 aus der Bürgschaft vom 10.02.1995 entlassen, nachdem dieser anerkannte, 142.667 DM zuzüglich Zinsen zu schulden. Der Kläger hat von den damaligen Vertragsparteien offensichtlich als gleichwertig angesehene Vermögensgegenstände erhalten, weil er sonst die Bürgen nicht aus der Bürgschaft entlassen hätte oder höhere Kommanditanteile bzw. einen höheren Darlehnsanspruch verlangt hätte. Der spätere Verlust der Kommanditanteile und des Darlehnsanspruchs ist ohne steuerliche Auswirkung, weil er die private Vermögensebene des Klägers betrifft.

3. Die Aufwendungen des Klägers aufgrund der Verpfändung seines Wertpapierdepots zu Gunsten von Darlehen, die seine Mitgesellschafter ED, C und GG von der Bank L bekommen haben, in Höhe von je 145.000 DM sind keine nachträglichen Anschaffungskosten.

Zwar gelten die Regelungen über eigenkapitalersetzende Darlehensgewährungen gem. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG 2001 auch für Kreditsicherheiten, wenn die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 32a GmbHG 2001 erfüllt sind. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 32a Abs. 3 GmbHG i.V.m. § 32a Abs. 1 GmbHG sind aber nicht erfüllt, da der Kläger die Sicherheit nicht der GmbH sondern einer Bank eingeräumt hat, damit diese seinen Mitgesellschaftern Darlehen gewährte. Auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 32a Abs. 3 GmbHG i.V.m. § 32a Abs. 2 GmbHG sind nicht erfüllt. Gem. § 32a Abs. 2 GmbHG ist Eigenkapitalersatz auch dann gegeben, wenn ein Dritter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, statt dessen ein Darlehen gewährt und ein Gesellschafter für die Rückgewähr des Darlehens zugunsten des Dritten eine Sicherheit bestellt hat. Wenn – wie im Streitfall – ein Mitgesellschafter die Sicherheit bestellt hat, ist dies kein Fall des § 32a Abs. 2 GmbHG 2001. Diese Vorschrift regelt nur den Fall, dass der Kredit eines nicht unter § 32a Abs. 1 GmbHG 2001 fallenden Dritten von einem Gesellschafter besichert wird (vgl. Karsten Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage, §§ 32a, 32b Tz. 63). Außerdem hat der Kläger nicht dem der GmbH ein Darlehen gewährenden Mitgesellschafter eine Sicherheit bestellt, sondern der refinanzierenden Bank, so dass auch insoweit die Tatbestandsvoraussetzungen des § 32a Abs. 2 GmbHG 2001 nicht erfüllt sind. Zwar hat wirtschaftlich die Sicherheitsbestellung gegenüber der Bank L zugunsten der Mitgesellschafter ED, C und GG dazu geführt, dass die Bank L den Mitgesellschaftern Darlehen gewährt hat und die Mitgesellschafter deshalb der GmbH Darlehen gewähren konnten, mit denen die GmbH ihren Überziehungskredit bei der Bank K ablösen konnte. Diese wirtschaftliche Verknüpfung reicht jedoch nicht aus, um zivilrechtlich Eigenkapitalersatz anzunehmen.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von den Klägern zitierten BFH-Urteilen vom 12. Dezember 2000 R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385 und VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761. In den diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalten war der Gesellschafter verpflichtet, seinem Ehegatten bzw. seinen Eltern u. a. Aufwendungen für Bürgschaften zugunsten einer GmbH zu ersetzen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Normadressaten des Eigenkapitalersatzrechts grundsätzlich nur die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens oder einer gleichgestellten Finanzierungsmaßnahme in funktionelles Eigenkapital beruht auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter. Die Gesellschafter sollen veranlasst werden, in einer wirtschaftlichen Krise der GmbH weiteres Eigenkapital einzusetzen und nicht durch Kapitalhilfen anderer Art (Darlehen, Bürgschaften etc.) Gläubiger über die Eigenkapitalausstattung der GmbH zu täuschen. Entscheiden sich die Gesellschafter in der Krise der Kapitalgesellschaft, diese nicht zu liquidieren, sondern ihr über die vereinbarte Stammeinlage hinaus weitere Finanzmittel zur Verfügung zu stellen, können sie sich ihrer daraus folgenden Verantwortung gegenüber den außenstehenden Gläubigern nicht entziehen, indem sie anstelle der objektiv gebotenen Zuführung weiteren Eigenkapitals der Gesellschaft lediglich Darlehen oder eine gleichgestellte Kredithilfe gewähren. Dritte, zu denen auch nahe Angehörige des Gesellschafters gehören, tragen grundsätzlich keine Verantwortung für die Finanzierung der Kapitalgesellschaft. Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts nur dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht. Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verhältnis zur Gesellschaft als solcher beruhen. Von diesem Ausnahmetatbestand werden insbesondere Finanzierungshilfen erfasst, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Vermögen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Im Streitfall sollten die Aufwendungen für die der GmbH gewährten Darlehen aber nicht aus dem Vermögen des Klägers aufgebracht werden. Die Mitgesellschafter des Klägers waren bei der Darlehensgewährung an die GmbH keine Dritten im Sinne des Eigenkapitalersatzrechts. Ihre Darlehen unterlagen dem Eigenkapitalersatzrecht und die Gläubiger der GmbH waren dadurch hinreichend geschützt. Der Darlehnsaufwand führte bereits bei ihnen zu nachträglichen Anschaffungskosten.

Auch aus den anderen von den Klägern zitierten BFH-Urteilen ergibt sich nichts anderes. Der vom BFH mit Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577 entschiedene Fall wäre nur vergleichbar, wenn der Kläger nach seiner Inanspruchnahme aus der Verpfändungserklärung einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber der GmbH gehabt hätte. Dass sich ein derartiger Aufwendungsersatzanspruch aus einem Vertrag mit der GmbH ergibt, wird von den Klägern nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Es ist nicht ersichtlich, dass die Voraussetzungen für den Ersatz von Aufwendungen aufgrund einer Geschäftsführung ohne Auftrag im Sinne des § 683 BGB vorliegen. Einen Ersatz von Aufwendungen gewährt § 683 BGB nur, wenn die Übernahme der Geschäftsführung dem Interesse und dem wirklichen oder dem mutmaßlichen Willen des Geschäftsherrn entspricht. Im Streitfall ist schon nicht erkennbar, dass der Kläger als Geschäftsführer ohne Auftrag handeln wollte. Denn, wenn er als Geschäftsführer ohne Auftrag hätte handeln wollen, hätte er gem. § 681 BGB die Übernahme der Geschäftsführung dem Geschäftsherrn anzeigen und, da nicht mit dem Aufschub Gefahr verbunden war, dessen Entschließung abzuwarten müssen. Im Übrigen entsprach es auch nicht dem Interesse der GmbH vom Kläger in Anspruch genommen werden zu können, wenn die Gesellschafter der Klägerin ihre Verbindlichkeiten gegenüber der Bank L nicht erfüllten. Denn die GmbH hätte dann ja auch in Anspruch genommen werden können, wenn sie zwar die Darlehenssumme an ihre Gesellschafter zurückgezahlt hätte, diese aber ihre Verbindlichkeiten gegenüber der Bank L nicht getilgt hätten.

4. Die Übertragung der Berechnung des festzustellenden Betrages auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.