Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 713/07 F

T a t b e s t a n d

Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG, an der als Kommanditisten ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Die Klägerin übt als Konzernobergesellschaft die einheitliche Leitungsmacht über die zu ihr gehörenden Unternehmen und Beteiligungen aus. In den Konzernabschluss sind neben der Klägerin als Obergesellschaft 9 inländische und 6 ausländische Gesellschaften einbezogen, bei denen der Klägerin unmittelbar oder mittelbar die Mehrheit der Stimmrechte der jeweiligen Gesellschaften zustehen. Zu den ausländischen Gesellschaften gehört die in Belgien ansässige "T- BVBA", deren Anteile von der inländischen "L-GmbH", einer Tochtergesellschaft der Klägerin, gehalten werden.

Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der "L-GmbH" als Organgesellschaft besteht aufgrund eines Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages vom 21.10.2002 ein Organschaftsverhältnis. Die "L-GmbH" vereinnahmte im Streitjahr (2002) von der "T- BVBA" Ausschüttungen in Höhe von 7.716.889,34 EUR. Die Klägerin behandelte diese über die "L-GmbH" bezogenen ausländischen Schachteldividenden im Hinblick auf die Befreiungsvorschrift des Art. 23 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 -- DBA-Belgien -- (BGBl II 1969, 17) bei der Gewinnfeststellung des Streitjahres als steuerfreien Ertrag.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Prüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "F-Stadt" gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass im Hinblick auf die in § 15 Nr. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858) – KStG 2002 – angeordneten Bruttomethode die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft auf der Ebene der Klägerin mit der Folge durchzuführen sei, dass auf die ausländischen Schachteldividenden das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist, da sie von einer Personengesellschaft bezogen worden sind, deren Gesellschafter einkommensteuerpflichtig seien. Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erhöhte in einem auf den Prüfungsfeststellungen beruhenden, gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr den Gewinn um insgesamt 3.857.944,67 EUR.

Gegen diesen Änderungsbescheid hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben, mit der sie geltend macht, dass auch eine Personengesellschaft als Organträger DBA-privilegierte Auslandsdividenden beziehen könne. Die Steuerbefreiung von DBA-Einkünften einer Personengesellschaft als Organträger sei erst ab dem Veranlagungszeitraum 2003 aufgrund der entsprechenden Ergänzung in Satz 2 des § 15 KStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG vom 16.05. 2003, BGBl I 2003, 660) – KStG 2003 – entfallen. Da die in § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetz (StSenkG vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433) – KStG 2000 – noch enthaltene Einschränkung der Abkommensberechtigung von Organgesellschaften im KStG 2002 nicht mehr enthalten gewesen sei, seien die Dividenden aus Belgien mangels Geltung von § 8b Abs. 1 KStG nunmehr unmittelbar bei der Organgesellschaft nach Art. 23 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA Belgien in Deutschland steuerfrei gestellt. Rechtsvorschriften, die diese Befreiung rückgängig machen könnten, seien weder für die Organgesellschaft noch für den Organträger ersichtlich, so dass die aus Belgien bezogene Dividende endgültig steuerfrei bleibe. Folgerichtig halte auch der Beklagte deshalb insoweit eine planwidrige Gesetzeslücke für gegeben, die er im Wege der Analogie schließen wolle. Hierbei verkenne er jedoch, dass eine Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen unzulässig sei.

Abgesehen hiervon liege eine Lücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes auch nicht vor. Das DBA Belgien räume dem Steuerpflichtigen eine Steuerfreistellung ein, die ihm allenfalls durch ausdrücklichen Gesetzesbefehl im Wege des sog. treaty override wieder genommen werden könne. Der Organgesellschaft "L-GmbH" stünden als Kapitalgesellschaft alle für diese Rechtsform geschaffenen Abkommensberechtigungen uneingeschränkt zu. Das diese originäre Abkommensberechtigung der Organgesellschaft beschränkende treaty override in § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG 2000 sei im Veranlagungszeitraum 2002 nicht mehr existent gewesen und habe damit den Anwendungsbereich des DBA Belgien für die Organgesellschaft für diesen Veranlagungszeitraum nicht begrenzen können. Der Abkommensberechtigte sei insoweit durch das Verfassungsprinzip der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes geschützt.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 11.10.2006 und der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2007 den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 1.271.608,15 EUR festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass § 15 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 der Anwendung der Schachtelvergünstigung des DBA Belgien auf der Ebene der Organgesellschaft auch im Streitjahr entgegen stehe und verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung:

§ 15 Nr. 2 Satz 1 KStG 2000 habe eindeutig geregelt, dass die Vorschriften eines DBA, nach denen Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft außer Ansatz blieben, bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nur anzuwenden seien, wenn der Organträger zu dem durch diese Vorschrift begünstigten Personenkreis gehöre. War der Organträger eine Personengesellschaft, sollten die Vorschriften nur insoweit anzuwenden sein, wie das zuzurechnende Einkommen auf einen Gesellschafter entfiel, der zu den durch das DBA begünstigten Steuerpflichtigen gehört. § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG 2000 habe damit sicher gestellt, dass das abkommensrechtlich ausschließlich für inländische Körperschaften vorgesehene Schachtelprivileg nicht über die Einkommenszurechnung nach § 14 KStG letztlich auch natürlichen Personen zugute kommt.

Nach dem neuen Körperschaftsteuerrecht blieben Dividenden und diesen gleichgestellte Bezüge aus in- oder ausländischen Beteiligungen nach § 8b KStG n.F. unabhängig vom DBA-Recht bei der Einkommensermittlung von Körperschaften außer Ansatz, bei natürlichen Personen unterlägen sie dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG). Vor diesem Hintergrund habe der Gesetzgeber eine entsprechende Ergänzung in Satz 2 des § 15 KStG 2003 vorgenommen. Bei dieser Neufassung habe es sich allerdings (nur) um eine redaktionelle Änderung gehandelt.

Durch das UntStFG sei § 15 Nr. 2 KStG 2002 zunächst dergestalt geändert worden, dass § 8b Abs. 1 und 2 KStG nur anwendbar sein sollte, wenn der Organträger zu den durch diese Vorschrift begünstigten Personen gehört, d. h. selbst eine Körperschaft sei, oder im Falle einer Personengesellschaft selbst Anteilseigner habe, die Kapitalgesellschaften sind. Laut der Gesetzesbegründung sei § 15 KStG 2002 redaktionell überarbeitet und an die Neufassung des StSenkG angepasst worden. § 15 Nr. 2 KStG 2000 sei hierbei gestrichen worden, da die Regelung hinsichtlich der Freistellung von Gewinnausschüttungen nach dem DBA im Organkreis aufgrund des § 8b KStG 2000 überholt gewesen sei. Laut Bericht des Finanzausschusses habe die Änderung insbesondere klarstellen sollen, dass die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ohne Berücksichtigung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und der §§ 3c und 3 Nr. 40 EStG brutto zu erfolgen habe, unabhängig davon, welche Rechtsform der Organträger besitzt (sog. Bruttomethode). Besondere Regelungen zu Organträgern, die Personengesellschaften seien, seien nunmehr entbehrlich gewesen, da insoweit unmittelbar die einkommensteuerlichen Vorschriften bzw. § 8b Abs. 6 KStG galten. Keineswegs sei es dem Gesetzgeber darum gegangen, entgegen der früheren Regelung eine steuerliche Besserstellung für den Bezug ausländischer Schachteldividenden herzustellen. Hierfür sei auch kein sachlicher Grund ersichtlich. Bezögen natürliche Personen unmittelbar Dividenden aus inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften, so hätten sie diese prinzipiell nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuern. Es sei kein einleuchtender Grund dafür ersichtlich, dass natürliche Personen ausländische Dividenden im Ergebnis steuerfrei vereinnahmen könnten, wenn sie die Bezüge nicht unmittelbar, sondern über eine zwischengeschaltete Organgesellschaft erzielten. Eine sich aus der Anwendung des internationalen Schachtelprivilegs ergebende Steuerfreistellung würde insoweit einen klaren Systembruch darstellen.

Auch der Hinweis der Klägerin, die Steuerfreiheit der Ausschüttung nach DBA habe Vorrang gegenüber den Regelungen des KStG könne zu keinem anderen Ergebnis führen. Erhalte eine inländische Kapitalgesellschaft von einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft Dividenden, so seien diese nach dem internationalen Schachtelprivileg im Ergebnis von der inländischen Steuer freizustellen. Das DBA enthalte jedoch keine Anweisung, in welcher Weise dies zu geschehen habe; deshalb sei die Umsetzung unmittelbar in nationales Recht möglich. Eine solche Umsetzung in nationales Recht sei mit dem StSenkG erfolgt, und zwar insofern, als § 8b Abs. 1 KStG 2000 Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 EStG (Dividenden) mit einem generellen Schachtelprivileg ausgestattet habe, unabhängig davon, ob die Dividenden aus inländischen oder ausländischen Quellen stammten. Eines Rückgriff auf die DBA-Freistellung habe es daher nicht mehr bedurft, denn eine Rückgriff auf eine höherrangige DBA-Freistellung sei erst erforderlich, wenn das nationale Recht eine Besteuerung vorsehe und hierdurch eine Konkurrenzsituation entstehe. Das allgemeine Beteiligungsprivileg des § 8b KStG 2000 gehe jedoch dem internationalen Schachtelprivileg des Abkommens vor. Wo aber schon nach innerstaatlichen Gesetzen Steuerfreiheit vorgesehen sei, laufe die Steuerbefreiung nach Abkommensrecht ins Leere.

Zu beachten sei auch, dass durch das UntStFG nicht nur § 15 Satz 2 KStG 2003 neu gefasst worden sei, sondern auch die gesamte Überschrift der Vorschrift. Diese laute nunmehr "Ermittlung des Einkommens bei Organschaft", so dass der Regelungsinhalt nicht mehr ausschließlich auf die Einkommensermittlung des Organs beschränkt sei. Diese Wortwahl zeige eine einheitliche Betrachtung von Organgesellschaft und Organträger und mache deutlich, dass die besondere Einkommensermittlung von der Ebene des Organs auf den Organträger verlagert worden sei. Die Berechnung auf der Ebene der Organgesellschaft besitze nur noch den Charakter der Ermittlung einer Besteuerungsgrundlage, wobei die Schachteldividende bereits hier bei der Einkommensermittlung - gleichgültig ob inländischer oder ausländischer Herkunft - außer Ansatz zu lassen sei.

Die Fassung des § 15 KStG 2003 gehe wieder auf die ursprüngliche Rechtslage bei der Behandlung der DBA-Dividenden zurück. Diese Neufassung diene erkennbar der Klarstellung und bedeute keine substantielle Gesetzesänderung. Es werde lediglich klar gestellt, dass die Bruttomethode auch zur Anwendung komme, soweit die Organgesellschaft einen Übernahmegewinn i. S. von § 4 Abs. 7 UmwStG oder DBA-freigestellte Erträge aus ausländischen Schachtelbeteiligungen erziele (so Gesetzesbegründung zum StVergAbG, BT-Drucksache 15/119 S. 44 u. BMF-Schreiben vom 26.08.2003, IV 1 2 - S 2770 -18/03, BStBl I 2003, 437). Vor diesem Hintergrund sei von einer planwidrigen Gesetzeslücke auszugehen, die im Wege der Analogie geschlossen werden könne. Die steuerfreie Durchleitung von Schachteldividenden einer ausländischen Körperschaft über ihre inländische Mutterkörperschaft und deren Organschaft an den Organträger als natürliche Person direkt oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft sei nicht aus dem Gesetz abzuleiten und wegen des erklärten und damit erkennbaren Willens des Gesetzgebers, in diesem Bereich nur redaktionelle Änderungen vorzunehmen, auch nicht im Wege der Gesetzesauslegung geboten.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte die Gewinnausschüttungen der belgischen Enkelgesellschaft der Klägerin in Höhe von 7.716.889,34 EUR dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen hat. Diese Schachteldividenden sind nach dem DBA-Belgien in Deutschland steuerfrei. § 15 KStG 2002 schließt die inländische Steuerbefreiung aufgrund des DBA nicht aus.

1. Die von der "L-GmbH" im Streitjahr von ihrer belgischen Tochtergesellschaft bezogenen Schachteldividenden fallen unter die Steuerbefreiung des Art. 23 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 10 Abs. 2 DBA-Belgien. Die "L-GmbH" ist als inländische Körperschaft unstreitig abkommensberechtigt. Aus DBA-Sicht ist es unerheblich, ob die Dividenden beim empfangenden Körperschaft verbleiben oder aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags an den Organträger weiterzuleiten sind. Auch nach inländischem Recht bleiben Organgesellschaft und Organträger zivil- wie steuerrechtlich unterschiedliche Rechtsträger, die ihr jeweiliges Einkommen selbständig ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.1.2002 XI R 95/97, BStBl II 2003,9).

2. Die für das Streitjahr anzuwendende Fassung des § 15 KStG 2002 schließt diese Steuerbefreiung nach dem DBA-Belgien auch für den Fall nicht aus, dass Organträger eine Personengesellschaft ist, deren Gesellschafter als natürliche Personen selbst nicht abkommensberechtigt sind. Die noch in § 15 Nr. 2 KStG 2000 enthaltene ausdrückliche Einschränkung der Abkommensberechtigung ist in § 15 KStG 2002 ersatzlos entfallen. Entgegen der Ansicht des Beklagten liegt keine Regelungslücke vor, die im Wege der Gesetzesauslegung durch die Rechtsprechung geschlossen werden könnte (so auch die nahezu einhellige Auffassung im Schrifttum: vgl. Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG § 15 Rdnr. 30; Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, § 15 Rdnr. 22; Walter in Ernst & Young, KStG. Kommentar, § 15 Rdnr. 55; Neumann in Gosch, Körperschaftsteuer, § 15 Rdnr. 30; Erle/Sauter, Kommentar zum KStG, 2. Aufl., § 15 Rdnr. 62; Blümich/Danseling, KStG, § 15 Rdnr. 24; Pyszka, GmbHR 2002, 469; Haun/Golücke/Franz, GmbHR 2002, 1002; Prinz zu Hohenlohe/Gründig, DB 2002, 1073; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 808; Heurung/Möbus, BB 2003, 766; a.A. lediglich Johann/Pott, DB 2004, 2445).

a) § 15 KStG regelt (lediglich) die organschaftspezifischen Abweichungen von den grundsätzlich auf Organgesellschaft und Organträger jeweils getrennt anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften. Auch im Organkreis bleibt, wie vorstehend dargelegt, die Organgesellschaft selbständiges Steuersubjekt, dessen Einkommen nach den allgemeinen Vorschriften zu ermitteln ist. Bei dem körperschaftsteuerlichen Systemwechsel blieb § 15 KStG zunächst unverändert, mit der Folge, dass das Einkommen der Organgesellschaft vor der Zurechnung beim Organträger weiterhin gesondert zu ermitteln und hierbei u.a. auch über die Anwendung der Steuerbefreiung des § 8b KStG zu entscheiden war. Mit § 15 KStG 2002 wurde die Vorschrift an die durch das Halbeinkünfteverfahren geänderte Rechtslage angepasst. Hierzu hat der Gesetzgeber in § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 die sog. Bruttomethode eingeführt. Sie bewirkt, dass über die steuerliche Behandlung der bei der Organgesellschaft angefallenen Dividenden erst auf der Ebene des Organträgers befunden wird. Dieser Methodenwechsel lässt sich aus dem geänderten Wortlaut der Vorschrift selbst allerdings schwerlich entnehmen und wird erst durch die entsprechenden Erläuterungen in der Kommentarliteratur verständlich und nachvollziehbar (vgl. z.B. Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O. § 15 Rdnr. 18 ff und Herlinghaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG und KStG, Kommentar, § 15 KStG Rdnr. 7). Der Gesetzgeber hat in diesem Zusammenhang die Regelung des Nr. 2 Satz 1 in § 15 KStG 2000 ersatzlos gestrichen und erst in § 15 Satz 2 KStG 2003 in Abs.2 mit abweichendem Wortlaut, aber identischer rechtlicher Bedeutung wieder eingeführt. Zwar handelt es sich aus Sicht der Verwaltung um eine lediglich "klarstellende" Änderung (vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003, BStBl I 2003, 437), die nach § 34 Abs. 1 i.d.F. StVergAbG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2003 gilt. Der – verfahrenstechnische – Systemwechsel zur sog. Bruttomethode beinhaltet schon deshalb jedoch nicht zugleich den in § 15 Nr. 2 KStG 2000 noch ausdrücklich angeordneten Ausschluss der DBA-Steuerbefreiung für die der Einkommensteuer unterliegenden Organträger, weil er die rechtliche Selbständigkeit der (abkommensberechtigten) Organgesellschaft nicht in Frage stellt.

b) Die Entbehrlichkeit einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung lässt sich entgegen der Ansicht des Beklagten auch nicht mit dem Hinweis auf den Vorrang des allgemeinen Beteiligungsprivileg des § 8b KStG 2000 gegenüber dem DBA-Schachtelprivileg begründen. Es trifft bereits nicht zu, dass der Gesetzgeber die DBA-Freistellung der Schachteldividenden dadurch umgesetzt hat, dass er in § 8b Abs. 1 KStG 2000 Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 EStG (Dividenden) mit einem generellen Schachtelprivileg ausgestattet hat. Denn die Befreiungsvorschrift des DBA-Belgien ist spätestens mit dem Zustimmungsgesetz unmittelbar anwendbares Recht geworden ist, das keiner weiteren Umsetzung bedurfte. Dem ausschließlich im Hinblick auf die Systemumstellung bei der Körperschaftsteuer neu gefassten § 8b KStG 2000 kann zudem schwerlich die Absicht des Gesetzgebers entnommen werden, das internationale Schachtelprivileg außer Kraft zu setzen. Im Übrigen ist § 8b KStG nach § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 im Streitfall gerade ausgeschlossen, so dass die DBA-Steuerbefreiung unmittelbar zum Tragen kommt.

c) Dem Beklagten ist allerdings einzuräumen, dass der Gesetzgeber bei der Streichung des § 15 Nr. 2 KStG 2000 davon ausgegangen ist, dass es hierdurch zu keiner Änderung der materiellen Rechtslage kommt. Aus den Gesetzesbegründungen zum UntStFG (BT-Drs. 14/682 S. 10) wie auch zum UntStFG (BT-Drs. 14/7344 S.9) ergibt sich hinreichend deutlich, dass er besondere Regelungen zu Organträgern, die Personengesellschaften sind, nicht mehr für erforderlich gehalten hat. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Aufhebung der ausdrücklichen Einschränkung der Abkommensberechtigung gemäß § 15 Nr. 2 KStG 2000 durch die Neufassung des § 15 KStG 2002 als Gesetzespanne. Unabhängig von der Frage, ob diese Panne zu einer Gesetzeslücke geführt hat, die durch Analogieschluss mit steuerverschärfender Wirkung ausgefüllt werden könnte, liegen die Voraussetzungen für eine Lückenfüllung zum Nachteil des Steuerpflichtigen im Streitfall jedenfalls nicht vor.

aa) Es lässt sich schon nicht einwandfrei eine planwidrige Unvollständigkeit des § 15 KStG 2002 feststellen.

Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist. Die Ergänzung darf zudem nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Ergänzungsbedürftig ist eine Regelung nur, wenn sie sich gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 24.1.1974, IV R 76/70, BStBl II 1974, 295 und BFH-Beschluss vom 28.5.1993 VIII B 11/92, BStBl II 1993, 665 mit weiteren Nachweisen).

Ob die Vorschrift des § 15 KStG 2002 planwidrig unvollständig ist, lässt sich schon deshalb nicht eindeutig feststellen, weil sich aus ihr ohnehin kein eindeutiges Regelungskonzept des Gesetzgebers ablesen lässt. Erkennbar ist allenfalls, dass der Gesetzgeber hier den (missglückten) Versuch der verspäteten Anpassung an das Halbeinkünfteverfahren unternommen hat (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O. § 15 Rdnr. 17). Abgesehen hiervon ist für eine Gesetzeslücke auch deshalb kaum Raum, weil die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens und die DBA-Freistellung von Schachteldividenden unterschiedliche Regelungsbereiche betreffen, die nicht miteinander verknüpft sind.

bb) § 15 KStG 2002 stellt die Organgesellschaft als selbständiges Steuersubjekt und damit deren Abkommensberechtigung nicht in Frage. Hätte der Gesetzgeber auch im Streitjahr abkommensberechtigten (Organ)Gesellschaften die ihnen eingeräumte gesetzliche Steuerbefreiung für ausländische Schachteldividenden versagen wollen, so hätte es hierzu schon aus Gründen der Rechtsklarheit einer ausdrücklichen und eindeutigen Regelung durch ihn selbst bedurft. Diese nicht lediglich klarstellende, sondern rechtsbegründende Regelung hat er erst in § 15 Abs. 2 KStG 2003 geschaffen. Den Gerichten fehlt die Kompetenz für die Schaffung einer inhaltsgleichen Regelung für das Streitjahr im Wege der Rechtsfortbildung.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

4. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Zwar betrifft die Auslegung der Vorschrift des § 15 KStG 2002 ausgelaufenes Recht, das zudem nur im Streitjahr relevant war. Der Senat hält jedoch die generelle Frage, ob und gegebenenfalls inwieweit Gerichte befugt sind, offenkundige Gesetzespannen im Wege der Rechtsfortbildung zu beheben, für grundsätzlich bedeutsam.