1

Tatbestand

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Streitig ist, inwieweit nicht ersetzte Aufwendungen für Bewirtungen und Geschenke eines Arbeitnehmers für Kunden seines Arbeitgebers bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können.

3

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war im Streitjahr 1997 als Außendienstmitarbeiter der heute nicht mehr existierenden Firma ABC AG beschäftigt. Nach dem Dienstvertrag vom 03.11.1993 bezog er ein außertarifliches Gehalt. Gemäß 2.1 des Vertrages sollte das Gehalt jährlich unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage, der allgemeinen Gehaltsentwicklung und insbesondere der persönlichen Leistungen im Hinblick auf eine Anpassung überprüft werden. Darüber hinaus war dem Kläger seitens des Arbeitgebers nach Ziffer 2.2 des Vertrages eine Jahresabschlussvergütung zu gewähren, über deren Höhe unter Berücksichtigung des jeweiligen Geschäftsergebnisses und der persönlichen Leistungen des Klägers entschieden werden sollte. Nach Vollendung des 50. Lebensjahres und einer ununterbrochenen Betriebszugehörigkeit von mindestens 15 Jahren war der Dienstvertrag seitens des Arbeitgebers nur noch aus in Person des Klägers oder in seinem Verhalten liegenden wichtigen Gründen oder beim Vorliegen eines Sozialplanes kündbar.

4

In der Einkommensteuererklärung für 1997 beantragten die Kläger hinsichtlich des Ehemannes, der einen Bruttoarbeitslohn von 133.267 DM bezog, bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. einen Werbungskostenabzug für Bewirtungsaufwendungen i.H.v. 15.396 DM (80 v.H. der Aufwendungen) und Aufwendungen für Geschenke i.H.v. 6.258 DM. Wegen der im Einzelnen geltend gemachten Aufwendungen und der hierzu vorgelegten Belege wird auf die Steuerakten verwiesen. Zugleich legte der Kläger eine Erklärung seines Arbeitgebers vor, wonach eine Erstattung bezüglich der vom Kläger geltend Aufwendungen nicht vorgenommen worden sei.

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Im Einkommensteuerbescheid vom 19.10.1998 lehnte der Beklagte eine Berücksichtigung der Bewirtungskosten und Geschenke als Werbungskosten unter Hinweis darauf ab, dass die Bewirtungen teilweise Freitags, Samstags oder Sonntags und ebenfalls an Altweiber/Fastnacht, Karnevalssonntag und am Geburtstag des Klägers stattgefunden hätten. Der Arbeitgeber habe keine Erstattung vorgenommen. Die Aufwendungen gehörten daher zu den Kosten der privaten Lebensführung.

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Gegen den Bescheid legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und trugen zur Begründung vor, dass die Aufwendungen zur Kundenakquirierung sowie zur Betreuung des bestehenden Kundenstammes unumgänglich gewesen seien. Zusätzliche Aufwendungen für Bewirtungen der Kunden sowie Werbemittel würden allgemein erwartet und seien beispielsweise auch nach Werksbesichtigungen und Vorführungen an Samstagen zwangsläufig erforderlich. Es sei festzustellen, dass auch der Freitag einen ganzen Arbeitstag darstelle und deshalb kein Grund für die Annahme einer privaten Veranlassung bestehe. Das Gleiche gelte für Bewirtungen an Samstagen, Sonntagen, zu Messezeiten und ggf. auch zur Karnevalszeit.

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In der Einspruchsentscheidung vom 28.12.1999 setzte der Beklagte die Einkommensteuer aus anderen Gründen herab. Das zu versteuernde Einkommen betrug 148.276 DM. Hinsichtlich der streitbefangenen Bewirtungsaufwendungen/Geschenke hatte das Einspruchsverfahren sowie das nachfolgende Klageverfahren keinen Erfolg. Im Urteil des ersten Rechtszuges vom 26.11.2002 wurde die Einkommensteuer 1997 wegen der Berücksichtigung von Lohnkosten i.H.v. 2.876 DM als weitere Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und weiterer Werbungskosten der Klägerin von 390 DM herabgesetzt. Das zu versteuernde Einkommen betrug danach 145.010 DM. In den Gründen des Urteils wird ausgeführt, dass Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Bewirtungen und Werbemittel zu Gunsten von Geschäftspartnern seines Arbeitgebers nur dann Werbungskosten darstellen könnten, wenn der Arbeitnehmer umsatz- oder erfolgsabhängige Einnahmen erhalte. Entsprechende Nachweise habe der Kläger für die Einkommensteuer des Streitjahres nicht geführt.

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Auf die Revision der Kläger hob der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 24.05.2007 VI R 78/04 das erstinstanzliche Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Auf die Urteilsgründe wird Bezug genommen.

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Im zweiten Rechtszug machen die Kläger geltend: Der Kläger sei im Streitjahr bereits 20 Jahre als Außendienstmitarbeiter für seinen Arbeitgeber tätig gewesen. Sein Tätigkeitsgebiet habe sich von Trier bis Cloppenburg und Aachen bis Kassel erstreckt. Im Hinblick auf die Vielzahl von wichtigen geschäftlichen Kontakten im Zusammenhang mit der Kontaktaufnahme zu neuen Kunden und der Betreuung des bestehenden Kundenstamms sei eine Bewirtung in einer Gaststätte sowie in der Regel das obligatorische Wein- oder Blumenpräsent von den Kunden erwartet worden.

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Der Arbeitgeber habe dem Kläger ein über- bzw. außertarifliches Gesamtgehalt gewährt. Dies ergebe sich aus der Entwicklung des Jahreseinkommens von 122.613 DM im Jahr 1992, 133.267 DM im Jahr 1997 bis hin zu 144.230 DM im Jahr 2000. In diesem Gehalt sei eine jährlich in der Höhe schwankende Sondervergütung enthalten gewesen. Daran sei ersichtlich, dass Zweck der Bewirtungsaufwendungen und Werbegeschenke eine Einnahmensteigerung in Form von laufenden Gehaltszahlungen und jährlichen Abschlussvergütungen als auch die langfristige Sicherung seines Arbeitsplatzes gewesen sei.

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Selbst wenn nach dem Dienstvertrag aus dem Jahre 1993 eine normale Kündigung ausgeschlossen gewesen sei, hätte jedoch eine Kündigung aus Gründen, die im persönlichen Verhalten des Klägers gelegen hätten oder auf Grund eines Sozialplanes stattfinden können. Deshalb sei insoweit das Streben nach einer möglichst guten Position auf Grund der erzielten Arbeitsleistungen gegeben gewesen, um im Falle eines Stellenabbaus zu überleben.

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Ferner haben die Kläger eine Gehaltsabrechnung des Klägers für den Monat Oktober 1997, aus der sich eine Sonderzahlung von 11.198 DM ergibt, sowie ein Schreiben der ABC-2 AG vom 19.10.2007 vorgelegt, in dem diese bestätigt, dass es im damaligen ABC–Konzern gängige Praxis gewesen sei, die Höhe der Jahresabschlussvergütungen der außertariflichen Mitarbeiter jeweils an der persönlichen Leistung zu messen. Bei einem Mitarbeiter im Vertrieb könnten Maßstab die erzielten Umsätze im Allgemeinen, aber auch die Gewinnung eines speziellen Kunden, die Markteinführung eines bestimmten Produktes oder die verstärkte Vermarktung eines renditestarken Produktes gewesen sein. Gerade bei Vertriebsmitarbeitern entspreche es der gängigen Praxis, seitens der verantwortlichen Führungskräfte den Weg, diese Ziele zu erreichen, weitestgehend der Entscheidung des Mitarbeiters im Rahmen der allgemeinen Vorgaben an Ordnungsmäßigkeit und Legalität zu überlassen. Sei die Tätigkeit des Vertriebsmitarbeiters in der Position eines Außendienstmitarbeiters erfolgt, sei der Grad der Selbstständigkeit der Aufgabenerfüllung noch gesteigert. In diesem Zusammenhang komme der Festlegung der Höhe der Jahresabschlussvergütung mit Blick auf die Erreichung der vereinbarten Ziele die Rolle eines bedeutsamen Führungsinstrumentes zu.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 19.10.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.12.1999 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten des Klägers i.H.v. insgesamt 24.530 DM (Bewirtungsaufwendungen 15.396 DM, Aufwendungen für Werbemittel 6.258 DM und weitere Werbungskosten nach dem Urteil im ersten Rechtszug von 2.876 DM) sowie weitere Werbungskosten der Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 390 DM berücksichtigt werden.

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In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte – entsprechend dem finanzgerichtlichen Urteil im ersten Rechtszug - die Berücksichtigung von Lohnkosten i.H.v. 2.876 DM als weitere Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit und von weiteren Werbungskosten i.H.v. 390 DM bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit anerkannt.

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Im Übrigen beantragt der Beklagte,

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die Klage abzuweisen.

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Er macht geltend: Der Kläger habe nach wie vor den Nachweis für eine erfolgsabhängige Gehaltsvereinbarung nicht erbracht. Auch aus anderen Umständen ergebe sich kein Veranlassungszusammenhang bzgl. der als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen. Aus den Gehaltszuflüssen als solchen könne ein Veranlassungszusammenhang nicht abgeleitet werden.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang begründet.

21

1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen.

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Zu den Werbungskosten können nach § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG auch Bewirtungsaufwendungen zählen. Bewirtungsaufwendungen sind der Höhe nach nur in dem Umfang von 80 % der angemessenen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG hat der Steuerpflichtige zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen schriftlich den Ort, den Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen anzugeben; hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zum Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung. Die Form des Nachweises ist eine materielle Tatbestandsvoraussetzung für den Betriebsausgabenabzug (vgl. BFH-Urteil vom 15.01.1998 IV R 81/96, Bundessteuerblatt – BStBl - II 1998, 263).

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Ferner zählen nach § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung Geschenke, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger zugewendeten Gegenstände insgesamt 75 DM nicht übersteigen, zu den Werbungskosten.

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Für den Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit muss ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf bestehen und die Aufwendungen müssen subjektiv zur Förderung des Berufs bzw. der Einnahmeerzielung getätigt werden (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 7 m.w.N.). Nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kommt ein Werbungskostenabzug grundsätzlich nicht in Betracht, wenn die Aufwendungen zwar den Beruf fördern, daneben aber auch der Lebensführung dienen, es sei denn, dass der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise von den Werbungskosten abgrenzen lässt und nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

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Die Frage, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen aus beruflichem Anlass erbringt oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, ist an Hand einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 24.05.2007 VI R 78/04, BStBl II 2007, 721). Nach den Grundsätzen der Revisionsentscheidung ist die berufliche Veranlassung einer Aufwendung nicht davon abhängig, ob sie sich konkret auf die Höhe des Arbeitslohnes auswirkt. Bei der Würdigung der Gesamtumstände, ob Aufwendungen beruflich veranlasst sind, stellt der Umstand, ob ein Arbeitnehmer variable, vom Erfolg seiner Arbeit abhängige Bezüge erhält, aber ein gewichtiges Indiz für die berufliche Veranlassung dar. Denn in einem solchen Fall hat es ein Arbeitnehmer – anders als beim Erhalt fester Bezüge – im großen Umfang selbst in der Hand, die Höhe seiner Bezüge zu beeinflussen. Liegt indessen eine derartige Entlohnung nicht vor, so verlieren Aufwendungen nicht ohne Weiteres ihren beruflichen Charakter; der Erwerbsbezug kann sich aus anderen Umständen ergeben.

26

2. Nach diesen Grundsätzen hält es der Senat bezüglich der Bewirtungsaufwendungen nicht durchgängig für bewiesen, dass diese ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich veranlasst waren.

27

Die vom Kläger vorgelegten 100 Bewirtungskostenbelege erfüllen zwar mit Ausnahme eines Beleges vom 10.11.1997 über 178,50 DM, der keine Angaben zum Anlass der Bewirtung aufweist, die nach der gesetzlichen Regelung erforderlichen formellen Voraussetzungen, wodurch jedoch allein der berufliche Anlass noch nicht als nachgewiesen gilt (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2007 VI R 77/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2007, 1643).

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Zweifel an einer beruflichen Veranlassung ergeben sich zunächst aus den teilweise wenig aussagekräftigen Angaben über den Anlass der Bewirtung auf den jeweiligen Bewirtungskostenbelegen. So enthalten von den 100 Belegen 26 lediglich die Angabe "Angebotsbesprechung", 20 die Angabe "Auftragsbesprechung", und 4 die Angabe "Terminsbesprechung". Ein konkreter beruflicher Bezug lässt sich daraus nicht mit der erforderlichen Deutlichkeit erkennen.

29

Gegen eine berufliche Veranlassung spricht ferner, dass sich 71 Belege auf Lokale am Wohnort der Kläger beziehen, unter anderen stammen 38 Belege von dem Restaurant "XYZ" am Wohnort der Kläger. Dazu in Widerspruch steht die Tatsache, dass der Kläger nach seinen eigenen Angaben ein sehr weiträumiges Gebiet, nämlich von Trier bis Cloppenburg und Aachen bis Kassel zu betreuen hatte. Auch die Tatsache, dass 11 Bewirtungen am Wochenende, nämlich Samstags oder Sonntags stattgefunden haben sollen, ist nur begrenzt mit der starken zeitlichen Beanspruchung bestimmter Kunden während der Woche erklärbar und weckt Zweifel an der beruflichen Veranlassung.

30

Hinzu kommt, dass hinsichtlich einzelner Belege konkrete Zweifel bestehen, ob eine berufliche Veranlassung tatsächlich gegeben war.

31

Das gilt beispielsweise hinsichtlich des Beleges vom 09.02.1997 über 474 DM, wonach in der Nacht von Karnevalssamstag auf Karnevalssonntag eine Bewirtung im Hotel M, am Wohnort der Kläger, nach einer Werksbesichtigung und Ausführungsbesprechung stattgefunden haben soll.

32

Hinsichtlich des Beleges vom 29.08.1997 über eine Bewirtung in einem Lokal in M-Stadt (Landkreis Friesland) über 310 DM hat der Kläger auf den Hinweis des Gerichts, dass nach seiner Reisekostenabrechnung am 29.08.1997 lediglich eine Fahrt von 7 bis 16 Uhr nach Köln, Neuss, Düsseldorf von 124 km stattgefunden habe, ausgeführt, dass er entgegen den Angaben im Bewirtungskostenbeleg nicht selbst an der Bewirtung teilgenommen habe. Er habe aber dem in Düsseldorf ansässigen Kunden, dessen Auftrag er nicht verlieren wollte, zur weiteren Materialbearbeitung eine Firma in M-Stadt empfohlen und dem Kunden für seine Fahrt dorthin eine Bewirtung zukommen zu lassen.

33

Auch bei dem Bewirtungskostenbeleg vom 20.01.1997, "Gastwirtschaft" in Düsseldorf, mit einem Getränkeverzehr von 1 Cola und 25 alkoholischen Getränken, ergeben sich Widersprüche zur Reisekostenabrechnung des Klägers. Nach dieser hat der Kläger am 20.01.1997 eine Dienstreise um 7 Uhr nach Osnabrück angetreten und vom 20. auf den 21.01.1997 auch in Osnabrück übernachtet. Hierzu hat der Kläger zunächst angegeben, dass die Bewirtung möglicherweise bereits am 19.01.1997, also Sonntags stattgefunden haben könne, die Abrechung aber erst nach 24 Uhr vorgenommen wurde und deshalb das Datum 20.01.1997 trage. Erst nach dem Vorhalt in der mündlichen Verhandlung, dass dann nicht erklärlich sei, warum er selbst den 20.01.1997 als Bewirtungstag angegeben habe und es unwahrscheinlich sei, dass er nach einer Veranstaltung mit einer Dauer bis nach 24 Uhr, bei der fast ausschließlich alkoholische Getränke verzehrt worden seien, am Morgen um 7 Uhr nach Osnabrück aufgebrochen sei, hat der Kläger ausgeführt, dass sein auf der Dienstreise am nächsten Tag benutztes Fahrzeug möglicherweise von einem weiteren Mitarbeiter seines Arbeitgebers gefahren worden sei.

34

Trotz der aufgezeichneten Bedenken ist für den Senat jedoch nicht grundsätzlich und generell zweifelhaft, dass der Kläger Kunden seines Arbeitgebers ohne eine Auslagenerstattung aus beruflichem Anlass bewirtet hat. Der Senat geht deshalb im Wege der Schätzung auf Grund der vorgelegten Belege von beruflich veranlassten Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 5.000 DM (= ca. 1/3 der geltend gemachten Aufwendungen) aus. Maßgeblich für diese Beurteilung ist, dass der Kläger als Außendienstmitarbeiter im Verkauf ein außertarifliches Gehalt bezogen hat, das nach der arbeitsvertraglichen Regelung jährlich u.a. im Hinblick auf die persönlichen Leistungen des Klägers eine Anpassung erfahren sollte und der Kläger auch einen Anspruch auf die Zahlung einer Jahresabschlussvergütung, deren Höhe ebenfalls von seinen persönlichen Leistungen abhing, besaß. Auf die Gehaltsanpassungen und die Zahlung einer Sondervergütung bestand somit kein genereller Anspruch des Klägers. Es handelte sich insoweit um variable Bezüge, die im Falle einer Leistungsabnahme seitens des Arbeitgebers auch hätten versagt werden können. Dies rechtfertigt die Annahme, dass der Kläger als Arbeitnehmer in dem vom Senat geschätzten Umfang auf Grund einer beruflichen Veranlassung Kunden bewirtet hat, um die Umsätze seines Arbeitgebers in der von diesem gewünschten Form zu beeinflussen und damit zugleich seine eigenen variablen Bezüge zu steigern bzw. zumindest zu erhalten.

35

3. Von den als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen für Geschenke von insgesamt 6.258 DM an Kunden des Arbeitgebers ist ein Betrag von 5.135 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers abzugsfähig.

36

Hinsichtlich der nachfolgend aufgeführten Aufwendungen i.H.v. insgesamt 1.123 DM, die sich aus der vom Kläger im Einspruchsverfahren mit Schriftsatz vom 23.11.1998 vorgelegten Aufstellung ergeben, scheidet ein Werbungskostenabzug bereits deshalb aus, weil es an einer Angabe des Empfängers der Leistungen zum Nachweis der beruflichen Veranlassung fehlt und teilweise zugleich der für das Streitjahr geltende Grenzbetrag von 75 DM der Anschaffungskosten einschließlich Umsatzsteuer aber ohne Frachtkosten (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 538; Einkommensteuerrichtlinien 4.10 III ) der dem Empfänger zugewendeten Gegenstände überschritten wird:

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Beleg vom 14.03.1997 Großversand,

38

Stauden, Ziegehölzer usw. 77,05 DM

39

Beleg vom 17.03.1997 Gartencenter,

40

Pflanzen 79,00 DM

41

Beleg vom 17.03.1997 Gartenbaumschule,

42

Bambus 83,70 DM

43

Beleg vom 14.04.1997 Gartencenter,

44

mediterrane Pflanzen 239,95 DM

45

Beleg vom 25.04.1997 Duty Free Shop,

46

u.a. Deo´s 305,00 DM

47

Beleg vom 05.05.1997 Gartencenter 126,70 DM

48

Beleg vom 31.05.1997 Pflanzenwelt 15,80 DM

49

Beleg vom 29.09.1997 Pflanzenwelt 87,75 DM

50

Beleg vom 17.10.1997 Baumarkt 8,95 DM

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Summe nicht abzugsfähig gerundet 1.123,00 DM.

52

Bei den verbleibenden Aufwendungen für Geschenke in Form von Wein und Blume i.H.v. 5.135 DM ergeben sich aus der im Einspruchsverfahren überreichten Aufstellung des Klägers die Namen der Empfänger und die Firmen für die sie tätig sind. Auf Grund dessen sowie der Art der Geschenke und ihres Umfanges sieht der Senat eine berufliche Veranlassung der Aufwendungen als erwiesen an.

53

Aus der Aufstellung ist ferner zu entnehmen, dass der Grenzbetrag von 75 DM der zugewendeten Gegenstände pro Empfänger nicht überschritten ist. Dies gilt auch für die nach dem Beleg vom 11.03.1997 angeschafften Weinflaschen, die an acht Personen verschenkt worden sind. Je 3 Flaschen kosteten 3 x 21,67 DM = 65,01 DM zzgl. 15 % USt = 74,76 DM. Die anteiligen Frachtkosten bleiben unberücksichtigt.

54

3. Weiterhin sind die nach dem ersten Rechtszug von den Beteiligten als unstreitig angesehenen Lohnkosten i.H.v. 2.876 DM als weitere Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und bei der Klägerin weitere Werbungskosten i.H.v. 390 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig.

55

4. Damit ergibt sich folgende Steuerberechung

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zu versteuerndes Einkommen nach dem Urteil im ersten Rechtszug 145.010 DM

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Bewirtungsaufwendungen ./. 5.000 DM

58

Aufwendungen für Werbegeschenke ./. 5.135 DM

59

zu versteuerndes Einkommen neu 134.875 DM

60

Steuer nach dem Splittingtarif 34.156 DM

61

entspricht 17.463,68 Euro.

62

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung

63

(FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.