Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 2739/05 K,F

G r ü n d e :

Streitig sind die Berücksichtigung von Pensionsrückstellungen und die Übertragung entsprechender Verpflichtungen bzw. die Abfindung von Pensionsansprüchen.

Die Klägerin ist eine GmbH, die im Jahre 1969 gegründet wurde und den Tätigkeitsbereich einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft betreibt. Sie hat bis zum 30.06.1995 nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr bilanziert und zum 31.12.1996 auf das Kalenderjahr umgestellt.

Seit 1994 waren Gesellschafter der Klägerin (Stammkapital 500.000,00 DM) der Beigeladene zu 1. mit einem Geschäftsanteil von 120.000,00 DM (24 v.H.), der Beigeladene zu 2. und Herr "N" sowie Herr "I" mit Geschäftsanteilen von jeweils 100.000,00 DM (20 v.H.), der Beigeladene zu 3. mit einem Geschäftsanteil von 50.000,00 DM (10 v.H.) und Herr "J" mit einem Geschäftsanteil von 30.000,00 DM. Die Gesellschafter haben ihre Geschäftsanteile mit Wirkung vom 01.01.1997 an die Firma "L-AG" ("L-AG") verkauft.

Die Gesellschafter der Klägerin waren zugleich zu Geschäftsführern bestellt. Die Aufträge im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Klägerin (Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung) wurden im Innenverhältnis von einer neben der Klägerin bestehenden "L, U, K, J" GbR (GbR) bis zum 31.12.1996 abgewickelt. Diese GbR unterhielt auch den für die Durchführung der Aufträge und Mandate erforderlichen Geschäftsbetrieb und hatte das zur Durchführung der Aufträge erforderliche Personal angestellt. Die Arbeitnehmer der GbR wurden ab 01.01.1997 (Gesellschafterwechsel) von der Klägerin übernommen.

Für die Durchführung der Auftragsabwicklung zahlte die Klägerin bis zum 31.12.1996 Leistungsgebühren nach einem einheitlichen Schema an die GbR:

- 50 v. H. der Wertgebühren der durch die Klägerin vereinnahmten Mandantenhonorare,

- 90 v. H. der durch die Revisoren und das Büro- und Buchhaltungspersonal entstandenen Zeitgebühren der durch die Klägerin vereinnahmten Mandantenhonorare,

- 90 v. H. der durch die Geschäftsführer der Klägerin entstandenen Zeitgebühren der durch die Klägerin vereinnahmten Mandantenhonorare abzüglich des in der Klägerin selbst entstandenen Lohnkostenanteils (inkl. der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen) für die Geschäftsführer,

- Pauschalgebühren von "E-"Mandanten,

und die durch die GbR verauslagten Kosten.

Für den größten Mandanten "H-Konzern" wurde der GbR das gesamte durch die Klägerin vereinnahmte Honorar abzüglich eines Festbetrages von 3.000,00 DM pro Abschluss bezahlt (vgl. Darstellung in Tz. 7 des BP-Berichts vom 11.09.2002). Nach Darstellung der Klägerin ist der Mandant "H-Konzern" von dem Beigeladenen zu 1. bis zu dessen Eintritt in den Ruhestand (Mai 1992) persönlich betreut worden und erst danach die Auftragserteilung jeweils unter der Firma der Klägerin vorgenommen worden (vgl. Blatt 4 des Protokolls zum Erörterungstermin vom 27.02.2007).

Im Januar 2000 begann eine Außenprüfung bei der Klägerin durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung "E-Stadt" für die Jahre 1995 bis 1998. Die Feststellungen der Prüfer wurden zunächst in einem TeilBericht vom 16.05.2001 niedergelegt. Diese Feststellungen blieben von der Klägerin unbeanstandet. In Tz. 13 des TeilBerichts vom 16.05.2001 haben die Prüfer darauf hingewiesen, dass die Pensionsrückstellungen bei der Klägerin durch das Finanzamt für KonzernBetriebsprüfung "..." geprüft würden und diese Prüfung bisher nicht abgeschlossen werden konnte. Insoweit sei mit der Klägerin vereinbart worden, die von der Klägerin beantragte Entscheidung des Landesfinanzministers Nordrhein-Westfalen bezüglich der Anerkennung der Pensionsrückstellungen abzuwarten und die übrigen Prüfungsfeststellungen in einem Teilbericht vorab auszuwerten. Auf die Darstellung in Tz. 13 des TeilBerichts vom 16.05.2001 wird im Einzelnen Bezug genommen.

Der Beklagte erließ darauf hin u.a. geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1995 bis 1998 und geänderte Bescheide zur Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 30.06.1995 und zum 31.12.1996 bis 1998 vom 16.10.2001, die als teilweise vorläufig im Sinne des § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) hinsichtlich "der Auswirkungen der Pensionsrückstellungen" gekennzeichnet waren.

Mit dem im Übrigen unveränderten endgültigen Bericht der Außenprüfung vom 11.09.2002 wurde in Tz. 13 nunmehr auf die Feststellungen des Finanzamts für Konzernbetriebsprüfung "..." (Anlage 1) zum BP-Bericht Bezug genommen. Danach ergaben sich u.a. für die Beigeladenen zu 1. – 3. folgende Feststellungen:

Beigeladener zu 1.

Mit Anstellungsvertrag vom 25.02.1970 wurde festgelegt, dass der Beigeladene zu 1. für seine Geschäftsführertätigkeit von der Klägerin ausschließlich eine Pensionszusage erhalten sollte. In dem Vertrag war mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche Pension von 8.000,00 DM, daneben eine Invalidenrente von 2.000,00 DM sowie eine Witwenrente von 4.800,00 DM zugesagt. Bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses war die Auszahlung eines Einmalbetrages in Höhe des Pensionsrückstellungsbetrages des Vorjahres bzw. ein entsprechender Rentenbetrag zugesagt. Nach dem Anstellungsvertrag hatte der Beigeladene zu 1. im Übrigen Anspruch auf Zahlung von Tantiemen (§ 6 des Vertrages), die entweder in Form der Erhöhung der bestehenden Pensionszusage oder der Erteilung eines weiteren "versicherungsmathematischen Versorgungsversprechens" geleistet werden sollten. Auf Grund eines Nachtrags zum Anstellungsvertrag vom 21.03.1983 sollten die bis dahin angesammelten Tantiemeansprüche verzinst werden. Des Weiteren war nach § 3 des Nachtrags ab 1983 ein Barlohn in Höhe von 1.600,00 DM jährlich für die Zeit bis 1991 vereinbart, der aber nach Angaben des Beigeladenen zu 1. nicht gezahlt wurde. Der Beigeladene zu 1. ist mit Erreichen des 65. Lebensjahres am 25.05.1992 in das Pensionsalter eingetreten. Nach einer Vereinbarung vom 27.06.1992 ergab sich aus der Pensionszusage zum 30.06.1992 ein Rückstellungsbetrag von 1.050.413,00 DM. Darüber hinaus ergab sich ein "Rückstellungsbetrag" aus den stehen gelassenen Tantiemen gemäß § 6 des Anstellungsvertrages vom 25.02.1970 in Höhe von 1.390.304,00 DM. Wegen der Berechnungen im Einzelnen wird auf den Inhalt des in Ablichtung zu den Gerichtsakten gegebenen Vertrages Bezug genommen. Der letztere Betrag wurde sodann um einen weiteren Zuführungsbetrag von 185.316,00 DM erhöht. In § 7 des Vertrages ermittelten die Beteiligten den monatliche Zahlungsanspruch des Beigeladenen zu 1. mit 20.000,00 DM, der grundsätzlich in dieser Höhe auch als Witwenrente fortgezahlt werden sollte. Die Regelungen zu §§ 4 bis 6 des Anstellungsvertrages vom 25.02.1970 wurden aufgehoben. Des Weiteren war bestimmt, dass nach restlosem Verbrauch der Pensionsrückstellung die Rentenzahlungen eingestellt werden sollten. Mit einem Schreiben des Beigeladenen zu 1. vom 03.09.1992 an die "Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer" wurde niedergelegt, dass die Regelung über die Witwenrente (100 % der Mannesrente) nicht gelten sollte und auch die Regelung über die Verzinsung nicht 7,5 %, sondern weiterhin 6 % betragen sollte. Auf den Inhalt des Vertrages vom 27.06.1992 und des Schreibens vom 03.09.1992 wird im Einzelnen Bezug genommen.

Mit Vertrag vom 18.06.1996 übertrug die Klägerin die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Beigeladenen zu 1. und im Übrigen auch eine weitere Pensionsverpflichtung gegenüber der bereits im Pensionsalter befindlichen früheren Angestellten Frau "M" (Wert der Pensionsverpflichtung: 149.655 DM) auf die Firma "A-GmbH" unter gleichzeitiger Übertragung von Wertpapieren zum Kurswert von 3.200.337,00 DM (unter Abzug eines pauschalen Betrages in Höhe von 1 % des Kurswertes und weiterer Übertragung eines gesicherten Baufinanzierungsdarlehens in Höhe von 120.000,00 DM – Schuldner: die frühere Angestellte "M"). Den Differenzbetrag zwischen dem Kurswert und den übertragenen Verpflichtungen aus den Pensionszusagen (Gesamtbetrag: 2.575.604 DM) in Höhe von 712.731,00 DM erstattete die "A-GmbH" der Klägerin durch Rückübertragung einzelner Wertpapiere. Dieser Übertragung hat der Beigeladene zu 1. unter dem 18.06.1996 schriftlich zugestimmt. Alleinige Anteilseignerin der "A-GmbH" war im Zeitpunkt der Übertragung die Ehefrau des Beigeladenen zu 1. Diese hat sich mit einer Werthaltigkeits-Garantie-Erklärung vom 30.12.1996 verpflichtet, die zum 31.12.1996 bei den Wertpapieren eingetretenen Kursverluste auszugleichen.

Der Fachprüfer vertrat zu der Pensionszusage und den Pensionsrückstellungen bezüglich des Beigeladenen zu 1. die Ansicht, diese könne gemäß § 6 a Einkommensteuergesetz (EStG) nur auf der Grundlage eines teilentgeltlichen Arbeitsverhältnisses für die Zeit von 1983 bis 1991 mit einem Jahresgehaltsbetrag von 1.600,00 DM anerkannt werden. Im Übrigen liege eine Überversorgung vor, die zur Auflösung der Rückstellungen zum 30.06.1995 führe. Bezüglich der Auflösung der Rückstellungen wird auf die berichtigte Anlage 2 (Mehr-und-Weniger-Rechnung) zum BP-Bericht vom 11.09.2002 Bezug genommen. Darüber hinaus schlug der Prüfer vor, die laufenden Rentenzahlungen 1995 (jeweils 240.000,00 DM abzüglich anerkannter Rentenzahlung von 1.200,00 DM, abzüglich "Barwertminderung" 51.746,00 DM 1995 bzw. 55.762,00 DM 1996) einkommenserhöhend zu behandeln und im Übrigen auch die Übertragung der Wertpapiere auf die "A-GmbH" mit dem Wert von 2.685.523,00 DM in 1996 als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln und die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Beigeladener zu 2.

Nach dem Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen zu 2. vom 28.01.1971 bestand die Vergütung zunächst ebenfalls ausschließlich in der Gewährung einer Pensionszusage (§ 5 des Vertrages). Mit Nachtrag Nr. 10 vom 17.01.1983 wurde bestimmt, dass ab 01.01.1983 ein Barlohn in Höhe von 5.000,00 DM monatlich zu zahlen war. Der Pensionsanspruch mit Erreichen des 65. Lebensjahres wurde zunächst mit 1.000,00 DM pro Monat vereinbart; diese Zusage wurde mehrfach erhöht – zuletzt mit Vereinbarung vom 15.05.1995 auf 10.000,00 DM im Monat. Daneben war eine Invaliditätsrente zugesagt, die sich aus der zuletzt passivierten Rückstellung ergeben sollte (sog. Cantelli-Zusage). Die Witwenrente wurde mit 60 v. H. der Pension festgelegt. Für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens war die Abfindung mit dem passivierten Rückstellungswert des Vorjahres vorgesehen (bzw. einer sich hieraus ergebenden Rente). Nach einer Änderung des Vertrages vom 12.05.1993 sollte sich die Höhe der Versorgungsansprüche nach den Bestimmungen der §§ 1 und 2 des Gesetzes über die betriebliche Altersversorgung (BetrAVG) richten.

Mit Vertrag vom 26.09.1996 hat die Klägerin die in der Bilanz zum 30.06.1996 passivierte Pensionsrückstellung in Höhe von 1.062.049,00 DM auf die Firma "V-GmbH" gegen Abtretung von Wertpapieren (Wert einschließlich einer Zuzahlung durch die Klägerin: 1.062.049,00 DM) übertragen. Der Beigeladene zu 2. hat dieser Übertragung schriftlich zugestimmt. Allein-Gesellschafter der "V-GmbH" ist der Beigeladene zu 2. Er hat im Jahre 2001 das Pensionsalter von 65 Jahren erreicht.

Der Fachprüfer vertrat insoweit die Auffassung, es läge ebenfalls eine Überversorgung gemäß § 6 a EStG vor, die zu einer entsprechenden Kürzung der Rückstellung in 1995 führe. Darüber hinaus sei auch die Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung der sog. Cantelli-Zusage nicht zutreffend berechnet. Der Prüfer hat vorgeschlagen, die Rückstellung zum 30.06.1995 statt des von der Klägerin angesetzten Betrages (981.647,00 DM) mit 324.192,00 DM zu berücksichtigen. Auf die Darstellung Blatt 12 der Anlage 1 zum BP-Bericht wird insoweit Bezug genommen. Darüber hinaus sei mit der Übertragung der Wertpapiere auf die "V-GmbH" eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 1.071.447,00 DM einkommenserhöhend anzusetzen und insoweit auch die Ausschüttungsbelastung im Jahre 1996 herzustellen.

Beigeladener zu 3.

Der Beigeladene zu 3. war von 1977 bis 1982 als Diplommathematiker und Steuerberater Angestellter der Klägerin. Ab 1980 war ihm Prokura erteilt. Von 1983 bis 1988 war er als freier Mitarbeiter unter Fortwirkung der Prokura für die Klägerin tätig. Nach der Übernahme eines Geschäftsanteils an der Klägerin von 6 v.H. im März 1987 war der Beigeladene zu 3. ab 1989 Geschäftsführer der Klägerin – eine Gehaltszahlung wurde nicht vereinbart. Nach Übernahme eines weiteren Geschäftsanteils von 4 v.H. im April 1990 erteilte die Klägerin dem damals 40jährigen Beigeladenen zu 3. am 09.09.1991 eine Pensionszusage über eine Pensionszahlung von 2.000,00 DM im Monat ab Erreichen des 65. Lebensjahres (Witwenrente 80 v.H.). Nach der entsprechenden vertraglichen Regelung war bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses die passivierte Rückstellung des Vorjahres auszuzahlen bzw. eine sich hieraus errechnende Rente. Für den Fall der Berufsunfähigkeit sollte eine Rentenzahlung aus der Pensionsrückstellung ermittelt werden. Mit weiterem Vertrag vom 27.09.1994 wurde die monatliche Rente auf 3.000,00 DM im Monat erhöht. Am 27.06.1995 wurde zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen zu 3. eine monatliche Barlohnzahlung von 500,00 DM ab 01.07.1995 vereinbart.

Mit Vertrag vom 18.11.1996 wurde das Anstellungsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen zu 3. im Zusammenhang mit der Übertragung der Geschäftsanteile auf die "L-AG" aufgehoben und die Pensionszusage gegen eine Zahlung von 127.892,00 DM (angenommener Rückstellungswert von 124.427,00 DM zum 30.06.1996 zzgl. 6 % Aufzinsung) abgefunden.

Der Fachprüfer vertrat insoweit die Auffassung, die Pensionsrückstellung sei in Höhe von 110.510,00 DM zum 30.06.1995 aufzulösen und die von der Klägerin aufwandswirksam für 1996 mit 124.167,00 DM und für 1997 mit 5.587,00 DM gebuchten Beträge als verdeckte Gewinnausschüttungen einkommenserhöhend anzusetzen und für den insgesamt in 1997 ausgezahlten Betrag von 129.754,00 DM auch die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ dementsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1995 bis 1998, zur gesonderten Feststellung gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 30.06.1995 und zum 31.12.1996 bis 1998 vom 31.07.2003 unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks gem. § 165 AO (erneut geändert auf Grund berichtigter Anlagen zum BPBericht mit Bescheiden vom 06.06.2005).

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, nachdem der Einspruch erfolglos geblieben ist.

Auf Antrag der Klägerin, dem der Beklagte zugestimmt hat, hat der Senat mit Beschluss vom 22.06.2007 die Beigeladenen zu 1.-3. zum Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen. Auf den Inhalt des Beschlusses vom 22.06.2007 wird im Einzelnen Bezug genommen.

Die Klägerin hat außerdem einen Antrag gestellt, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Urteil vom 17.05.1995 I R 147/93, Bundessteuerblatt –BStBl. II 1996, 204) über die steuerliche Anerkennung einer NurPensionsvereinbarung im Verhältnis zum GesellschafterGeschäftsführer aus Billigkeitsgründen nicht anzuwenden. Gegen die Ablehnung dieses Antrags durch den Beklagten hat die Klägerin Sprungklage erhoben, der der Beklagte fristgerecht zugestimmt hat. Diese Klage ist unter dem Aktenzeichen 6 K 3347/07 anhängig.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Pensionsrückstellungen aus den Pensionszusagen gegenüber den Beigeladenen seien rechtmäßig gebildet worden und daher nicht aufzulösen. Die Zusagen seien zivilrechtlich wirksam begründet worden und daher in der Handelsbilanz zu passivieren. Die Voraussetzungen des § 6 a EStG in der jeweils gültigen Fassung seien bei der Bildung der Pensionsrückstellungen erfüllt gewesen. Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, die Pensionsrückstellung könne nur in der Weise berücksichtigt werden, dass der 75 %Grenze für eine angemessene Versorgung ausschließlich die von der Klägerin ausgezahlten Gehälter gegenüberzustellen seien, könne dem nicht gefolgt werden. Es sei vielmehr zu berücksichtigen, dass die Beigeladenen zu 1. bis 3. ihre beratende Tätigkeit bei Abwicklung der Steuerberatungsmandate der Klägerin im Rahmen der GbR als selbständige Steuerberater erbracht hätten und unter Berücksichtigung der dort aus den weitergeleiteten Vergütungen bezogenen Gewinnanteile ein Vielfaches der vereinbarten Pensionszahlungen erhalten hätten.

Die Rückstellung sei auch zutreffend insoweit gebildet worden, als dem Beigeladenen zu 1. eine Erhöhung des Versorgungsversprechens unter Berücksichtigung der ihm zustehenden Tantiemeansprüche gemäß §§ 5 und 6 des Anstellungsvertrages gewährt worden sei. Die Erhöhungsbeträge hätten sich ohne Weiteres berechenbar aus der Höhe der jeweils eingebuchten Tantiemeansprüche ergeben.

Bezüglich des Beigeladenen zu 2. sei darüber hinaus zu berücksichtigen, dass dieser neben den Gehaltszahlungen (60.000 DM pro Jahr) auch Tantiemezahlungen erhalten habe. Insgesamt habe sich danach das Gehalt des Beigeladenen zu 2. zwischen 62.400 DM in 1982 und 120.000 DM in 1992 bewegt. Die Klägerin hat insoweit mit Schriftsatz vom 13.04.2007 die Kopien der Lohnsteuerkarten für den Beigeladenen zu 2. für 1982 bis 1994 vorgelegt, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.

Die Klägerin ist der Ansicht, der Beklagte habe zu Unrecht verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt, soweit die Klägerin die Pensionsverpflichtungen in den Fällen des Beigeladenen zu 1. und des Beigeladenen zu 2. auf einen anderen Rechtsträger übertragen habe und soweit eine Abfindungszahlung im Jahre 1997 bezüglich der Pensionsverpflichtungen im Verhältnis zum Beigeladenen zu 3. stattgefunden habe.

Die Klägerin trägt vor, die Übertragung der Pensionsverpflichtungen auf andere Rechtsträger bzw. die Abfindungszahlung im Falle des Beigeladenen zu 3. hätten auf einer Forderung der Erwerberin der Geschäftsanteile, der "L-AG", bei den Vertragsverhandlungen im Vorfeld des Geschäftsanteilsübertragungsvertrages vom 18.06.1996 beruht. Bei den Verhandlungen habe sich ergeben, dass die Pensionszusagen der Klägerin gegenüber den Beigeladenen zu 1. bis 3. im Geschäftsbereich der "L-AG" aufgrund der dort vorliegenden andersartigen Struktur der Pensionssicherung nicht hätten fortgeführt werden können. Die neue Gesellschafterin habe darauf bestanden, dass im Zusammenhang mit der Übertragung der Geschäftsanteile die Pensionsverpflichtungen bezüglich der Beigeladenen zu 1. bis 3. entweder durch Übertragung auf andere Rechtsträger oder durch Abfindung unter Einsatz entsprechender Betriebsvermögensgegenstände (Wertpapiere) abgelöst werden mussten. Zum Nachweis dieser Behauptung hat die Klägerin ein Schreiben des damaligen Vorstandsvorsitzenden der "L-AG", "G", vom 16.02.2000 vorgelegt, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.

Die Klägerin ist des Weiteren der Auffassung, der Beklagte habe zu Unrecht in der Übertragung der Pensionsverpflichtungen auf andere Rechtsträger einen Verstoß gegen die Regeln des § 4 BetrAVG angenommen. Da die Beigeladenen zu 1. bis 3. insgesamt als maßgeblich beteiligte Gesellschafter (Beteiligung insgesamt: 54 v.H.) anzusehen seien, unterfielen sie nicht dem Schutzgedanken des Gesetzes über die betriebliche Altersversorgung. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass der Pensionssicherungsverein die Insolvenzsicherung für die Pensionszusagen gegenüber dem Beigeladenen zu 1. auch verweigert habe (unter Rückerstattung der gezahlten Beträge für 1975 bis 1977); für die Beigeladenen zu 2. und 3. seien sodann keine Anträge mehr gestellt worden.

Bezüglich des Beigeladenen zu 3. habe der Beklagte zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen einer zwölfjährigen Betriebszugehörigkeit nicht vorlägen. Tatsächlich sei zu berücksichtigen, dass der Beigeladene zu 3. ab dem 01.08.1977 als Arbeitnehmer der Klägerin beschäftigt gewesen sei und auch während seiner Zeit als freier Mitarbeiter von 1983 bis 1989 stets für die Klägerin tätig gewesen sei (unter Erteilung der Prokura ab 1980). Zum Zeitpunkt der Abfindung habe folglich seine Betriebszugehörigkeit 19 Jahre bestanden.

Die Klägerin hat bereits im Verwaltungsverfahren darauf hingewiesen, dass in vier Betriebsprüfungen für die Jahre 1971 bis 1989 die Betriebsprüfer auch die Rechtsverhältnisse der Klägerin zu ihren Gesellschaftern und dabei insbesondere auch die Pensionszusagen überprüft und in keiner Weise beanstandet hätten. Auf das in Ablichtung zu den Verwaltungsakten geheftete Schreiben des Rechtsanwalts und Steuerberaters "F" vom 25.10.2002 wird insoweit Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag 1995 abweichend vom Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 1995 vom 06.06.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2005 unter Anerkennung der handelsrechtlich gebildeten Pensionsrückstellung dem Grunde und der Höhe nach sowie Außerachtlassung der von der Betriebsprüfung angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen infolge der laufenden Pensionszahlungen an Herrn "L" wie im Bescheid vom 16.10.2001 auf 29.908 DM (nach ausschüttungsbedingter Minderung und Anrechnung von Körperschaftsteuer), Solidaritätszuschlag 1995 2.243 DM festzusetzen;

die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag 1996 abweichend vom Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 1996 vom 06.06.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2005 unter Außerachtlassung der von der Betriebsprüfung angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen infolge der laufenden Pensionszahlungen an Herrn "L" infolge der Abtretung von Wertpapieren anlässlich der Übertragung der Pensionsverpflichtungen gegenüber den Herren "L" und "U" auf zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie infolge der Abfindungszahlung gegenüber Herrn "K" wie im Bescheid vom 16.10.2001 auf 68.921 DM (nach ausschüttungsbedingter Minderung und Anrechnung von Körperschaftsteuer) Solidaritätszuschlag 1996 5.169 DM – festzusetzen;

für 1997 die verdeckten Gewinnausschüttungen von 5.587 DM und die Ausschüttungsbelastung für 129.754 DM nicht anzusetzen sowie für 1997 und 1998 die entsprechenden Folgerungen aus den Änderungen für 1995 und 1996 anzusetzen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hat der Darstellung der Klägerin, dass die Beigeladenen zu 1. bis 3. als Steuerberater im Rahmen ihrer Tätigkeit in der Steuerberatungs GbR bei der Abwicklung der Mandatsaufträge als Gewinnanteile jeweils ein Vielfaches der zugesagten Pensionszahlungen erhalten haben, nicht widersprochen.

Er ist im Übrigen weiterhin der Auffassung, dass im Zusammenhang mit der Feststellung und Ermittlung der Überversorgung nur die von der Klägerin selbst mit den Beigeladenen zu 1. bis 3. vereinbarten Vergütungen zu berücksichtigen seien. Die Tätigkeit für die Sozietät und die Einkünfte hieraus hätten außer Betracht zu bleiben. Soweit im Klageverfahren nachgewiesen worden sei, dass der Beigeladene zu 2. neben Gehaltszahlungen auch Tantiemen erhalten habe, könnten diese bei der Frage der Überversorgung zusätzlich Berücksichtigung finden.

Auch bezüglich der Übertragung der Pensionsverpflichtungen hält der Beklagte an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Insgesamt ergäben sich jedenfalls für die Beigeladenen zu 1. bis 3. aus den entsprechenden Vereinbarungen mit der Klägerin keine Ansprüche auf vorzeitige Auszahlung der Pensionsansprüche.

Bezüglich der Übertragung der Pensionsverpflichtung im Falle des Beigeladenen zu 1. sei darüber hinaus zu berücksichtigen, dass unter Berücksichtigung einer Verzinsung von 6 % der Ansprüche die Pensionsverpflichtung in der übertragenen Höhe nicht nachzuvollziehen sei.

Der Beigeladende zu 1. beantragt,

auf der Grundlage des Antrags der Klägerin die ihn betreffenden Pensionsrückstellungen in vollem Umfang zu berücksichtigen und verdeckte Gewinnausschüttungen nicht anzusetzen.

Er hat im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 23.10.2007 eine Aufstellung vorgelegt, aus der sich die Entwicklung der Pensionsanwartschaft unter Berücksichtigung der jährlichen Sonderzuführungen auf den Betrag zum 30.06.1992 von 20.000 DM ergibt.

Der Beigeladene zu 1. hat im Übrigen vorgetragen, er sei zwar über den 30.06.1992 hinaus Geschäftsführer der Klägerin geblieben, habe hierfür aber über die Pensionszahlungen von 20.000 DM im Monat hinaus keine Gehaltszahlungen von der Klägerin erhalten. Nach Übertragung der Geschäftsanteile an "L-AG" habe seine Geschäftsführertätigkeit im Auftrag des neuen Gesellschafters auch darin bestanden, sich mit den im vorliegenden Klageverfahren streitigen Feststellungen der Betriebsprüfung im Zusammenhang mit den Pensionsrückstellungen und übertragungen zu befassen.

Am 27.02.2007 hat ein Erörterungstermin vor dem Vorsitzenden des Senats stattgefunden. Auf den Inhalt des Protokolls wird wegen der Einzelheiten Bezuge genommen.

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die Pensionsrückstellungen in dem im endgültigen BPBericht vom 11.09.2002 – Anlage 1 – bezeichneten Umfang steuerlich nicht anerkannt und sowohl in den laufende Pensionszahlungen an den Beigeladenen zu 1. als auch in den Übertragungen der Pensionsverpflichtungen/Wertpapiere auf andere Rechtsträger sowie in der Abfindungszahlung bezüglich des Beigeladenen zu 3. verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen.

Die Pensionsrückstellungen sind in Höhe der von der Klägerin in der Bilanz zum 30.06.1995 ausgewiesenen Beträgen steuerlich anzuerkennen.

Gemäß § 6 a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, soweit die in der gesetzlichen Vorschrift genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtungen anzusetzen (§ 6 a Abs. 3 Satz EStG). Nach § 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder –verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen; der Bundesfinanzhof (BFH) hat deshalb in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen eine Überversorgung gesehen, die zur Kürzung der Pensionsrückstellungen führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ständige Rechtsprechung seit BFHUrteil vom 13.11.1975 IV R 170/73, BStBl. II 1976, 142; im Anschluss daran Urteil des I. Senats vom 17.05.1995 I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 und Urteil vom 31.03.2004 I R 70/03, BStBl. II 2004, 937 m.w.N.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, lässt sich zwar Bezüglich der Gehaltsvereinbarungen zwischen der Klägerin und den Beigeladenen zu 1. - 3. die vom Beklagten festgestellte Überversorgung belegen, soweit den zugesagten Pensionen ausschließlich die von der Klägerin mit den Beigeladenen vereinbarten und ausgezahlten Gehaltsteile gegenüber gestellt werden. Der Senat kann es allerdings in diesem Zusammenhang dahinstehen lassen, in welchem Umfang Gehaltsteile (ausgezahlte Gehälter und Tantiemen) den Pensionsansprüchen gegenüberzustellen sind (vgl. insoweit insbesondere zum Beigeladenen zu 2.: Schriftsatz des Beklagten vom 21.05.2007). Denn in die Vergütungen, die die Beigeladenen zu 1. - 3. im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit für die Klägerin erhalten haben, sind auch die Gewinnanteile einzubeziehen, die sie durch die Bearbeitung der Steuermandate der Klägerin im Rahmen der Steuerberatungs GbR erzielt haben.

Da Pensionszusagen gemäß § 6 a EStG auch selbständig Tätigen (Gewerbetreibenden oder Freiberuflern) gewährt werden können (vgl. Schmidt/Weber-Grellet – EStG, 26. Auflage, § 6 a Anm. 16) hält der Senat es für gerechtfertigt, bei der Beurteilung der Frage, ob eine Überversorgung im Verhältnis zu den Beigeladenen zu 1. – 3. gegeben ist, auch die selbständige Tätigkeit der Beigeladenen zu 1. – 3. im Rahmen der Abwicklung der Steuerberatungsmandate der Klägerin einzubeziehen. Nach dem vom Beklagten festgestellten Sachverhalt hat die Klägerin bis zum 31.12.1996 außer den GesellschafterGeschäftsführern keine Anstellungsverhältnisse begründet. Sie hat vielmehr die Auftragsverhältnisse zu den Mandanten mit Außenwirkung abgewickelt, intern aber die Bearbeitung gegen die Weiterleitung der entsprechend vereinnahmten Gebühren in dem im Sachverhalt dargestellten Umfang durch das Büro und Buchhaltungspersonal der GbR abgewickelt. Es ist insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Beigeladenen zu 1. – 3. aus dieser beratenden Tätigkeit im Auftrag der Klägerin bei der GbR Gewinnanteile als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt haben, die jeweils ein Vielfaches der zugesagten Pensionsansprüche betragen haben. Die Gewinnanteile der Beigeladenen zu 1. – 3 . können deshalb als Vergütungen angesehen werden, die die GesellschafterGeschäftsführer im Rahmen ihrer Tätigkeit für die Klägerin erzielt haben und die deshalb bei der Beurteilung der Frage zu berücksichtigen sind, ob und inwieweit eine Überversorgung festgestellt werden kann.

Da sich eine Überversorgung unter Berücksichtigung dieser Umstände nicht feststellen lässt, sind die Teilwerte der Pensionsrückstellungen in der Bilanz der Klägerin zum 30.06.1995 nicht zu korrigieren.

Dies gilt auch, soweit die Pensionsrückstellung auf der Grundlage der Vereinbarung der Klägerin mit dem Beigeladenen zu 1. anlässlich des Eintritts in die Pension vom 27.06.1992 unter Berücksichtigung der stehen gelassenen Tantiemeansprüche und Umwandlung dieser Ansprüche in Pensionsansprüche unter Berücksichtigung einer laufenden Pensionszahlung von 20.000 DM im Monat ermittelt und fortgeschrieben wurde.

Der Senat sieht in dieser Umwandlung der Tantiemeansprüche keine Erweiterung der Pensionszusage gemäß § 6 a EStG, sondern vielmehr entsprechend dem Wortlaut der Vereinbarung die Ausübung einer Option, die dem Beigeladenen zu 1. im Jahre 1970 eingeräumt wurde. Nach dem Inhalt des Vertrages vom 25.02.1970 hatte der Beigeladene zu 1. Anspruch auf Tantiemezahlungen (Ermittlung gemäß § 5 des Vertrages vom 25.02.1970) die er in der Form geltend machen konnte, dass ein Versorgungsversprechen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gewährt oder eine bestehende Pensionszusage entsprechend erhöht wird. Im Ergebnis hat die Klägerin auf dieser Grundlage die entsprechend angesammelten Tantiemeansprüche des Beigeladenen zu 1. vereinbarungsgemäß als Verbindlichkeit zusammen mit der Pensionsverpflichtung bilanziert und aus dem Gesamtbetrag mit Vereinbarung vom 27.06.1992 den Pensionsanspruch des Beigeladenen zu 1. von 20.000 DM im Monat hergeleitet. Es kann dahinstehen, ob auf den Bilanzstichtag 30.06.1992 bereits der Betrag von 185.316 DM, der als erfolgsabhängige Zuführung aus dem Jahresabschluss 1991/92 berücksichtigt worden ist, zu diesem Stichtag schon einbezogen werden konnte. Soweit gemäß § 6 der Vereinbarung vom 27.06.1992 eine Differenz zwischen dem Betrag von 185.316 DM und dem tatsächlich ermittelten Tantiemebetrag gemäß § 5 des Anstellungsvertrages vom 25.02.1970 gegeben war, ist dieser jedenfalls zum maßgebenden Stichtag 30.06.1995 ausgeglichen gewesen.

Bezüglich der Bewertung der Pensionsrückstellung des Beigeladenen zu 2. zum 30.06.1995 ist der von der Klägerin ausgewiesene Rückstellungswert auch nicht unter dem Gesichtspunkt zu mindern, dass eine Invalidenrente unter Beschränkung auf den zuletzt passivierten Wert der Rückstellung (sog. CantelliZusage) erteilt war.

Auf der Grundlage der vom Beklagten nicht bestrittenen Darstellung der Klägerin sind die Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung der vorgelegten vertraglichen Unterlagen von einem fremden dritten Gutachter, nämlich der "H" Versicherungs AG, versicherungsmathematisch ermittelt worden. Insoweit hat der Beigeladene zu 3. (der selber Diplommathematiker ist) mit seiner Stellungnahme vom 21.09.2000 (in Kopie zum Ordner "Einsprüche" geheftet) dargestellt, dass die mathematische Abteilung der "H"Konzernlebensversicherungs AG als externer Gutachter die Pensionsrückstellungen ermittelt hatte. Die Geschäftsführung habe auf dieser Grundlage davon ausgehen können, dass die Rückstellungswerte unter Berücksichtigung aller Gesichtspunkte zutreffend ermittelt seien. Unter Berücksichtigung dieser Umstände musste der ordnungsgemäß handelnde Geschäftsleiter das Risiko aus den Pensionszusagen im Verhältnis zu den Beigeladenen zu 2. und zu 3. mit den von dem unabhängigen Gutachter festgestellten Werten einstellen.

Soweit der Prüfer bei seiner Ermittlung unter Berücksichtigung der Beschränkung der Invaliditätszusage zu erheblich abweichenden Werten gelangt ist (vgl. Darstellung Anlage 1 zum BP-Bericht, Blatt 12) ist die Berechnung dieser Werte im Übrigen nicht nachvollziehbar. Dabei ist nämlich zu berücksichtigen, dass der Beigeladene zu 2. im Jahre 1995 bereits im 60. Lebensjahr gestanden hat und folglich eine Differenz bei der Berechnung der Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung einer beschränkten Invaliditätszusage bei verbleibenden 5 Dienstjahren keine besondere Rolle mehr gespielt hat.

Im Übrigen macht der Senat darauf aufmerksam, dass bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen im Zeitpunkt der Übertragung der Verpflichtung auf die "V-GmbH" im Falle des Beigeladenen zu 2. bzw. der Abfindung der Pensionsansprüche im Verhältnis zum Beigeladenen zu 3. auf die von der Klägerin bilanzierten Werte abzustellen ist. Denn unter Berücksichtigung der insoweit zu beantwortenden Frage nach einer Veranlassung der Abfindungszahlungen durch das Gesellschaftsverhältnis hätte der ordnungsgemäß handelnde Geschäftsleiter darauf vertraut, dass die von der Klägerin eingebuchten Verbindlichkeiten (Pensionsrückstellungen im Verhältnis zu den Beigeladenen zu 2. und 3.) von einem unabhängigen Sachverständigen zutreffend ermittelt waren und folglich auch der Übertragungs bzw. Abfindungsregelung jeweils zugrunde gelegt werden konnten. Der ordnungsgemäß handelnde Geschäftsleiter der Klägerin hätte damit auch im Verhältnis zu fremden dritten Personen die Übertragung auf einen anderen Rechtsträger bzw. die Abfindung der Ansprüche mit den gegebenen Werten vorgenommen.

Soweit der Beklagte einen Teil der laufenden Pensionszahlungen in Höhe von 187.054 DM für 1995 und 183.038 DM in 1996 als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Beigeladenen zu 1. beurteilt hat, ist dies unzutreffend.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetzt (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFHUrteil vom 14.03.2006 I R 38/05, Deutsches Steuerrecht DStR 2006, 1172). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. (ständige Rechtsprechung – vgl. BFHUrteil vom 16.03.1967 I R 261/63, BStBl. III 1967, 626).

Da nach den Feststellungen des Senats die Rückstellung aus der Ruhegehaltszusage in ihrer Modifikation aus dem Jahre 1992 in den Jahren 1995 und 1996 zutreffend abgebildet war und damit die monatlichen Zahlungen von 20.000 DM auf einer wirksam von der Klägerin eingegangenen Verpflichtung beruhten, liegen letztlich Zahlungen vor, die dem Fremdvergleich standhalten und sich nicht als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst darstellen.

Die Übertragung der gesamten noch offenen Pensionsverpflichtung mit dem Wert zum 31.12.1996 gegen die gleichzeitige Übertragung eines entsprechenden Wertpapierbestandes auf die Firma "A-GmbH" hat nicht zu einer entsprechenden verdeckten Gewinnausschüttung bei der Klägerin geführt.

Der Senat geht davon aus, dass der Abgabe der Aktivvermögensgegenstände (Wertpapiere) eine entsprechende Entlastung der Klägerin von Verbindlichkeiten im Verhältnis zum Beigeladenen zu 1. gegenüber gestanden hat. Aus den im Vertrag dargestellten Bewertungsregelungen und der tatsächlichen Abwicklung der Übertragung der Vermögenswerte ergibt sich, dass eine genaue Wertermittlung bezüglich der übertragenen Wertpapiere im Verhältnis zu der Pensionsverpflichtung vorgenommen wurde und dieses auch so durchgeführt wurde.

Der Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen anderen Rechtsträger standen in 1996 keine rechtlichen Hinderungsgründe entgegen. Zudem bliebe den Geschäftsführern der Klägerin auch im Zusammenhang mit der Übertragung der Geschäftsanteile auf die "L-AG" keine andere Möglichkeit, als sich in dieser Weise von der vertraglichen Verpflichtung, die Pensionszahlungen an den Beigeladenen zu 1. zu erbringen, zu lösen. Wie sich aus dem Schreiben des "G" vom 16.06.200 ergibt, ließ sich der Bestand der erteilten Versorgungszusagen gegenüber fünf GesellschafterGeschäftsführern (zzgl. einer bereits pensionierten Leiterin der Buchhaltung) in den Bereich der anderes gestalteten Versorgungszusagen der neuen Gesellschafterin ("L-AG") nicht überführen. Auf dieser Grundlage hat die "L-AG" es gefordert und darauf bestanden, dass im Zeitpunkt des Übergangs der Geschäftsanteile der Klägerin die im Verhältnis zu den Beigeladenen zu 1. – 3. bestehenden Verpflichtungen "entweder abzufinden oder auf einen anderen Risikoträger zu übertragen" seien. Unter Berücksichtigung dieser Umstände hätte der ordnungsgemäß handelnde Geschäftsleiter der Klägerin auch gegenüber einem fremden Dritten als Anspruchsberechtigten der entsprechenden Übertragung von Vermögenswerten gegen die Freistellung von Pensionsverpflichtungen zugestimmt.

Soweit der Beklagte auf der Grundlage der Feststellungen des Prüfers die Auffassung vertreten hat, eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergebe sich auch aus dem Umstand, dass die Ehefrau des Beigeladenen zu 1. Alleingesellschafterin der Firma "A-GmbH" war, ist dies für die Besteuerung der Klägerin unerheblich. Insoweit ist lediglich von Bedeutung, dass die Klägerin von der Pensionsverpflichtung gegen eine wertangemessene Übertragung von Wertpapieren freigestellt wurde und diese Übertragung einem Fremdvergleich standhält.

Soweit der Beklagte die Auffassung vertreten hat, der ordnungsgemäß handelnde Geschäftsleiter hätte sich bei der Bewertung der Wertpapiere nicht mit einem Abschlag von 1 v.H. mit Bezug auf die bei Veräußerung der Wertpapiere entstehenden Kosten einverstanden erklärt, folgt der Senat dem nicht. Der Senat ist vielmehr überzeugt, dass auch im Verhältnis zu einem fremden Dritten ein entsprechender Bewertungsabschlag mit Blick auf einen sachgerechten Risikoausgleich vorgenommen worden wäre.

Mit der Übertragung der Pensionsverpflichtung im Verhältnis zum Beigeladenen zu 2. auf einen anderen Rechtsträger (auf die "V-GmbH") gegen entsprechende Übertragung von Wertpapierbeständen bzw. eine Ausgleichszahlung liegt ebenfalls keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Insoweit gelten die im Zusammenhang mit der Übertragung der Pensionsverpflichtung gegenüber dem Beigeladenen zu 1. angestellten Erwägungen entsprechend. Soweit sich ein Unterschied dadurch ergibt, das der Beigeladene zu 2. – im Gegensatz zum Beigeladenen zu 1. – das Pensionsalter noch nicht erreicht hatte, ergeben sich ebenfalls keine Umstände, die den Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung ausfüllen. Die Klägerin hat nämlich eine bestehende Pensionsverpflichtung gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer (der auch im Anschluss noch weiterhin als Geschäftsführer tätig war) einem anderen Rechtsträger übertragen. Diese, nämlich die "V-GmbH", hatte auf der Grundlage der vertraglichen Vereinbarungen die Verpflichtung in der bisher erdienten Form fortzuführen. Insoweit ergibt sich im Übrigen auch nach den vorgelegten Akten, dass der Beigeladene zu 3. als versicherungsmathematischer Sachverständigen mit Gutachten vom 05.05.1999 die Pensionsrückstellung für den Beigeladenen zu 2. bei "V-GmbH" zum 31.12.1998 mit einem Wert von 1.169.201 DM bewertet hat (vgl. Fach 7 des Ordners "Einsprüche").

Da auch bezüglich des Beigeladenen zu 2. die neue Gesellschafterin ("L-AG") darauf bestanden hatte, die Pensionsverpflichtung nicht im betrieblichen Bereich der Klägerin fortzuführen (Schreiben "G" vom 16.06.2000) ist davon auszugehen, dass der ordentlich und gewissenhaft handelnde Geschäftsleiter auch im Verhältnis zu einem fremden dritten Geschäftsführer die entsprechende Übertragung der Pensionsverpflichtung gegen Wertausgleich vorgenommen hätte.

Auch bezüglich der Wertfindung durch Übertragung der Wertpapiere und zusätzlichen Barausgleich ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass dieser eine gesellschaftliche Veranlassung zugrunde gelegen hat. Insoweit wird auf die Ausführungen bezüglich der entsprechenden Übertragung von Wertpapieren zum Ausgleich der Pensionsverpflichtung im Verhältnis zum Beigeladenen zu 1. Bezug genommen.

Die Abfindungszahlung im Verhältnis zu Beigeladenen zu 3. auf der Grundlage der vertraglichen Regelung vom 18.11.1996 ist ebenfalls nicht als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen.

Soweit der Beklagte, gestützt auf das BFHUrteil vom 10.11.1998 (I R 49/97, BStBl. 2005, 261) davon ausgeht, es habe ein schädlicher Abfindungsvorbehalt vorgelegen und im Übrigen sei noch keine Unverfallbarkeit der Ansprüche des Beigeladenen zu 3. eingetreten (vgl. BFHUrteil vom 14.03.2006 I R 38/05, DStR 2006, 1172) folgt der Senat dem nicht.

Dabei ist zunächst davon auszugehen, dass der Beigeladene zu 3. ebenso wenig wie die Beigeladenen zu 1. und 2. den Regeln des Gesetzes über die betriebliche Altersversorgung unterlegen haben. Zwar hat die Beteiligung des Beigeladenen zu 3. lediglich bei 10 v.H. der Geschäftsanteile gelegen, er ist aber offensichtlich vom Sozialversicherungsträger unter Berücksichtigung der gleichgerichteten Interessen mit den Gesellschafter-Geschäftsführern, den Beigeladenen zu 1 .und zu 2., als insgesamt über 50 v.H. beteiligt angesehen worden mit der Folge, dass die für die Arbeitnehmer geltenden Schutzvorschriften des Gesetzes über die betriebliche Altersversorgung insoweit keine unmittelbare Anwendung finden.

Nach dem "Pensionsvertrag" vom 09.09.1991 war unter § 4 ohne Einschränkung bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses als Geschäftsführer eine Beschränkung des Anspruchs auf "Ruhegeld" auf Auszahlung der zum Ende des vorhergehenden Geschäftsjahres ausgewiesenen Pensionsrückstellung oder auf eine an deren Stelle zahlbare Rente" beschränkt. Hieraus folgt, dass die Pensionszusage von Anfang an als unverfallbar vereinbart war. Dies erscheint auch sachgerecht, da der Beigeladene zu 3. im Zeitpunkt der Zusage (1991) bereits seit 1977 "in den Diensten" der Klägerin tätig war. Auch soweit der Beigeladene zu 3. nach seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer (1977 bis 1981) ab 1981 freier Mitarbeiter der Klägerin gewesen ist, war er bestellter Prokurist und – wie bereits ausgeführt – auch als freier Mitarbeiter in einem für die Anwendung des § 6 a EStG relevanten Tätigkeitsverhältnisses zur Klägerin.

Der Senat macht noch darauf aufmerksam, dass auch unter Anwendung des Gesetzes über die betriebliche Altersversorgung der maßgebende Betätigungszeitraum mehr als 12 Jahre betragen hat und im Zeitpunkt der Abfindung die Pensionszusage mehr als 3 Jahre zurück lag.

Die an den Beigeladenen zu 3. geleistete Abfindungszahlung führt auch der Höhe nach nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der ordnungsgemäß handelnde Geschäftsleiter hätte auch im Verhältnis zu einem fremden dritten Arbeitnehmer einer Abfindung zugestimmt, die sich auf die Höhe des gemäß § 6 a Abs. 3 Nr. 1 EStG gebildeten Teilwerts beschränkte.

Die im Klageverfahren angefochtenen Steuer und Feststellungsbescheide sind in der Weise zu ändern, dass für die Streitjahre 1995 und 1996 die Änderungsbescheide in dem im Tenor bezeichneten Umfang aufzuheben sind mit der Folge, dass damit die auf der Grundlage des vorläufigen BPBerichts vom 16.05.2001 erlassenen Bescheide vom 16.10.2001 wieder in Kraft gesetzt werden (ohne Vorbehalt gemäß § 165 AO). Bezüglich der Streitjahre 1997 und 1998 ist der Klage unter Berücksichtigung der Festsetzungen in den Bescheiden vom 16.10.2001 für 1995 und 1996 in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang stattzugeben.

Insoweit wird die Berechnung der festgestellten bzw. festgesetzten Beträge dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Dem hilfsweise gestellten Antrag des Beklagten, die Revision zuzulassen, war nicht zu entsprechen. Die vom Senat entschiedenen Rechtsfragen haben keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO); vielmehr handelt es sich um die Anwendung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auf einen vielschichtigen Sachverhalt, der in seinen Grundlagen in die frühen 1970er Jahre zurückreicht. Insoweit erscheint auch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsordnung als nicht erforderlich.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Kosten des Beigeladenen zu 1. sind erstattungsfähig, da er sich dem Antrag der Klägerin erfolgreich angeschlossen hat; die Kosten der Beigeladenen zu 2. und 3. sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).