Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 2583/05 K,F

G r ü n d e :

Streitig ist die Besteuerung eines Gewinnanteils der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der "F-GmbH" ("F") an einer US-amerikanischen Personengesellschaft.

Die Klägerin gehört zum international operierenden "F"-Konzern, dessen Geschäftsgegenstand der Vertrieb von "N" und artverwandter Artikel ist. Das Stammkapital der Klägerin beträgt "YY" Mio. DM. Sie bilanziert nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr zum 30.06.

Im Jahr 1989 erwarb die "F" 30 v.H. der Geschäftsanteile an der "F2" mit Sitz in den USA ("F2"). Gegenstand dieses Unternehmens ist die Verwaltung von Markenrechten an dem Markennahmen "F", die Förderung des Neuabschlusses von Lizenzverträgen mit möglichen Interessenten, die Entwicklung der mit dem Namen "F" verbundenen Philosophie sowie die Gestaltung der Werbemaßnahmen für unter dem Namen "F" vertriebenen Produkte. Sie verfügt in den USA über einen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb. Zum Betriebsvermögen der "F2" gehören sämtliche Rechte an dem Namen "F" mit Ausnahme der auf Deutschland und die USA bezogenen Rechte (soweit "bestimmte Artikel" betroffen sind). Die "F2" bezog weitaus überwiegend Einkünfte aus der weltweiten Vergabe von Lizenzrechten - überwiegend über im "F"-Konzern verbundene Unternehmen - sowie in geringem Umfang auch Zinseinkünfte. Aufgrund ihrer Beteiligung an der "F2" erklärte die "F-GmbH" in den USA folgende anteilige Einkünfte aus einem US-amerikanischen Personenunternehmen (vgl. in Kopie vorgelegte Steuererklärung 1120-F - Anlage 1 zum Schreiben der Klägerin vom 21.10.2005): "z.zzz.zzz" US-Dollar (= "Z.ZZZ.ZZZ" DM) und unter Abzug eines in den USA nicht steuerpflichtigen Betrages von "x.xxx.xxx" US-Dollar (= "X.XXX.XXX" DM) sowie eines weiteren Betrages von "qqq.qqq" US-Dollar ein in den USA steuerpflichtiges Einkommen aus der Beteiligung in Höhe von "vvv.vvv" US-Dollar (vgl. Blatt 6 der Erklärung 1120 - F). Dies führte in den USA zu einer Steuerfestsetzung für die im Wirtschaftsjahr 1994/95 bezogenen Gewinnanteile in Höhe von "uuu.uuu" US-Dollar (= "UUU.UUU" DM - 1120 F 4 und "ss.sss" US-Dollar - 1120 F 5).

Anlässlich einer Außenprüfung bei der "F" für die Jahre 1995 bis 1998 stellte der Prüfer u.a. fest, dass die Lizenzeinkünfte der "F2" insoweit nach amerikanischem Recht nicht besteuert worden seien, als die Lizenzen von Gesellschaften gezahlt worden sind, an denen die "F" zu mehr als 50 % beteiligt war. Auf dieser Grundlage war für das Wirtschaftsjahr 1994/95 entsprechend der US-Steuererklärung der Betrag von "t.ttt.ttt" US-Dollar aus der Besteuerung ausgenommen worden. Der Prüfer vertrat die Ansicht, bei den Einkünften aus der Beteiligung der "F" an die "F2" handele es sich um Betriebsstätteneinkünfte im Sinne des Artikel 7 des Doppelbesteuerungsabkommens USA (DBA-USA), da eine Beteiligung an einem amerikanischen Personenunternehmen vorliege und die Einkünfte im Rahmen der in den USA belegenen Betriebsstätte dieses Unternehmens erzielt würden. Da die Einkunftsanteile, soweit sie auf Lizenzeinnahmen konzernverbundener Unternehmen entfielen, mit dem Betrag von - umgerechnet - "X.XXX.XXX" DM im Wirtschaftsjahr 1994/95 in den USA steuerfrei gestellt worden seien, greife die sog. Rückfallklausel gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA ein. Soweit dieser Betrachtung das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.08.1997 (I R 127/95, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1998, 58) entgegenstehe, sei jedenfalls ein sog. Qualifikationskonflikt im Sinne des Protokolls Nr. 21 a zu Art. 23 Abs. 2 DBA-USA anzunehmen, der dazu führe, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zustehe. Denn nach der maßgeblichen US-amerikanischen gesetzlichen Regelung seien die Lizenzeinkünfte von international verbundenen Unternehmen deshalb nicht besteuert, weil sie als "tatsächlich nicht mit dem Betreiben von Handel oder Geschäften innerhalb der USA zusammenhängend" angesehen würden. Damit seien diese Lizenzeinnahmen der EI in den USA über die Verweisung des Art. 12 Abs. 3 auf Art. 7 nicht als Betriebsstätteneinkünfte anzusehen, sondern als Lizenzeinkünfte im Sinne des Art. 12 Abs. 1 DBA-USA. Da demgegenüber in Deutschland sämtliche Einkünfte einer entsprechenden Personengesellschaft als Betriebsstätteneinkünfte eingeordnet würden, liege ein klassischer Anwendungsfall des sog. Qualifikationskonfliktes vor. Der Prüfer schlug deshalb vor, die in den USA nicht besteuerten Einkunftsanteile der "F"-GmbH an der EI in den Jahren 1995 bis 1998 als in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte zu behandeln. Wegen der Darstellung im Einzelnen wird auf Tz. 27 des BP-Berichts vom 25.03.2003 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ dementsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer und zum verwendbaren Eigenkapital gemäß § 47 Abs. 1 KStG für 1995 bis 1998. Der Beklagte hat die dagegen eingelegten Einsprüche der Klägerin für die Streitjahre 1996 bis 1998 zum Ruhen gebracht und den Einspruch für das Streitjahr 1995 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage.

Sie trägt vor, sämtliche Lizenzeinkünfte der "F2" seien als Betriebsstätteneinkünfte im Sinne des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA anzusehen; damit stehe das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte insgesamt den USA zu. Auch soweit das Doppelbesteuerungsabkommen in Art. 12 eine Sonderregelung für Lizenzeinkünfte beinhalte, sei über die Verweisung des Art. 12 Abs. 3 DBA-USA eine Zuordnung zur Betriebsstätte in den USA gegeben, da diese Einkünfte zur Betriebsstätte gehörten. Denn sämtliche Rechte an der Marke "F", die "F2" weltweit außerhalb Deutschlands und der USA bewirtschaften würde, gehörten zum rechtlichen und tatsächlichen Betriebsvermögen dieser Gesellschaft.

Soweit der Prüfer sich auf die sog. Rückfallklausel gemäß Art. 23 Abs.2 b DBA-USA berufe, sei diese nicht einschlägig, weil diese Rückfallklausel nicht in dem Sinne verstanden werden dürfte, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die einem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Quellenstaats unterlägen, bei Nichtausübung desselben an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele (Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl. II 2004, 260 m.w.N.). Die Klägerin hat sich insoweit ergänzend auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 18.07.2005 (S 1315 - 42 - St. 14 - 32) bezogen.

Des Weiteren ist die Klägerin der Ansicht, es liege auch kein Qualifikationskonflikt im Sinne des Abschnitt 21 a des Protokolls zum DBA-USA vor. Durch diese sog. Switch-Over-Klausel sei es Deutschland unter engen Voraussetzungen erlaubt, von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode über zu gehen. Diese Klausel finde aber vorliegend deshalb keine Anwendung, weil keine unterschiedliche Qualifikation der Einkünfte der "F" aus der Beteiligung an "F2" für das Streitjahr 1995 in Deutschland und in den USA vorliege. Diese Einkünfte seien nämlich grundsätzlich als in den USA steuerpflichtig anzusehen. Denn, wie sich auch aus der vorgelegten Steuererklärung ergebe, seien die Markenrechte, die "F2" weltweit bewirtschafte, Betriebsvermögensgegenstände des in den USA ansässigen Personenunternehmens. Soweit die Lizenzeinkünfte nach der entsprechenden US-amerikanischen gesetzlichen Bestimmung "als nicht mit der amerikanischen Betriebsstätte verbunden" anzusehen sind, gelte dies nur für Besteuerung der entsprechenden Einnahmen aus der Lizenzvergabe. Soweit es zur Veräußerung entsprechender Markenrechte komme, führe die Verhaftung dieser Rechte in der Betriebsstätte in den USA zur entsprechenden Steuerfestsetzung.

Soweit Wolff (in Wassermeyer/Debatin, Doppelbesteuerungsabkommen Art. 23 DBA-USA Rdnr. 315) die Auffassung vertrete, die Steuerfreiheit in einem dem vorliegenden Streitfall nachempfundenen Steuerfall bezüglich entsprechender Lizenzeinkünfte in den USA führe zur Annahme, dass die USA auf die steuerfrei gebliebenen Lizenzgebühren Art. 12 Abs. 1 DBA-USA anwendeten, sei dies offensichtlich von der gefestigten Verwaltungsauffassung geprägt und entspreche nicht der Rechtslage. Die entsprechende Kommentierung stehe auch im Widerspruch zu anderen Ausführungen des Autors (vgl. Wolff a.a.O. Art. 23 DBA-USA Rdnr. 308).

Wegen der Begründung der Klage im Einzelnen wird insbesondere auf den Schriftsatz vom 21.10.2005 (mit Anlagen) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Einspruchsentscheidung vom 23.05.2005 den Bescheid für 1995 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 26.01.2004 sowie rein vorsorglich den Bescheid zum 30.06.1995 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG vom 26.01.2004 dahingehend zu ändern, dass in den vorgenannten Bescheiden die als laufende Einkunftsteile behandelten Einkünfte der "F2", USA, in Höhe von "X.XXX.XXX" DM von der Besteuerung freigestellt werden, dementsprechend ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von "RR.RRR.RRR" DM festzustellen sowie die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag festzusetzen und die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zu ändern;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, durch den Tatbestand, dass aufgrund der besonderen nationalen Regelungen Einkünfte aus der Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen, an dem der Anteilseigner mehr als 50 % der Anteile hält, steuerfrei belassen werden, entstehe ein Qualifikationskonflikt. Damit würden Einkünfte, für die den USA das Besteuerungsrecht zustehe, im Ergebnis steuerfrei belassen, so dass das Besteuerungsrecht im Wege der Anrechnungsmethode auf die Bundesrepublik Deutschland übergehe. Der Beklagte bezieht sich im Einzelnen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2005.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 24.04.2007 haben die Vertreter des Beklagten unter Bezugnahme auf den Schriftsatz der Klägerin vom 16.04.2007 erklärt, dass an der Auffassung der Betriebsprüfung, die Rückfallklausel gemäß Art. 23 Abs. 2 b DBA-USA sei anwendbar, unter Berücksichtigung der Verfügung der OFD Münster vom 18.07.2005 nicht festgehalten werde.

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die Lizenzeinkünfte der "F2", die im Wirtschaftsjahr 1994/95 in den USA nicht besteuert worden sind, in die steuerpflichtigen Einkünfte der "F"-GmbH einbezogen.

Gemäß Art. 7 DBA-USA stand im Streitjahr 1995 das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte der "F2" als US-Personengesellschaft ausschließlich den USA als Betriebsstättenstaat zu mit der Folge, dass gemäß Art. 23 DBA-USA diese Einkünfte, die die Klägerin im Rahmen des Personenunternehmens bezogen hatte, in Deutschland von der Besteuerung freizustellen waren.

Die dem deutschen Personenunternehmen entsprechende US-Partnership ("F2") ist auch nach amerikanischem Recht nicht selbständig steuerpflichtig; vielmehr werden die von ihr erzielten Einkünfte unmittelbar als steuerpflichtige Einkünfte der Gesellschafter erfasst; im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht bezieht aber der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft Unternehmenseinkünfte von der Gesellschaft nur insoweit, als deren Gewinne nach amerikanischem Steuerrecht mit der US-Geschäftstätigkeit tatsächlich zusammenhängen (vgl. Darstellung bei Wolff, a.a.O. Art. 7 DBA-USA Rdnr. 66).

Dementsprechend geht auch der Beklagte auf der Grundlage der Feststellungen des Betriebsprüfers im Bericht vom 25.03.2003 davon aus, dass die Klägerin über die "F2" grundsätzlich in den USA steuerpflichtige Betriebsstätteneinkünfte erzielt hat.

Darüber hinaus ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon auszugehen, dass grundsätzlich die Einnahmen der "F2" aus der Bewirtschaftung der Markenrechte "F" tatsächlich und rechtlich zum Betriebsvermögen des Unternehmens der "F2" in den USA gehören.

Soweit diese Einkünfte nach US-amerikanischem Steuerrecht nicht besteuert werden, ändert dies nichts daran, dass die Lizenzen (und damit auch die Einnahmen hieraus) rechtlich und tatsächlich zum Betriebsvermögen der EI gehören.

Soweit die maßgebende gesetzliche Regelung in den USA die von einem ausländischen Unternehmen an eine US-amerikanische Niederlassung eines ausländischen Unternehmens gezahlten Lizenzgebühren nicht als in tatsächlichem Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit in den USA durch das Empfängerunternehmen stehend ansieht [Section 864 (c) (4) (D) (I) (IRC)] handelt es sich letztlich um eine Steuerbefreiungsregelung in den USA mit der Folge der Nichtanrechnung der für diese Lizenzzahlungen in den Quellenstaaten einbehaltenen Quellensteuer (lt. Anlage 2 zum Schreiben der Klägerin vom 21.10.2005: "oo.ooo" US-Dollar).

In Übereinstimmung mit den Beteiligten geht der Senat davon aus, dass diese Steuerbefreiung in den USA nicht zur Anwendung der Rückfallklausel gemäß Art. 23 Abs. 2 DBA-USA führt. Wie der Bundesfinanzhof zu der inhaltlich im Wesentlichen vergleichbaren Regelung in Art. 23 Abs. 3 Doppelbesteuerungsabkommen-Kanada (DBA-Kanada) entschieden hat, lässt sich aus dem Wortlaut, dass Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, im Umkehrschluss nicht feststellen, dass das Besteuerungsrecht im Hinblick auf Einkünfte, die einem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Quellenstaats unterfallen, bei Nichtausübung desselben an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele (vgl. BFH in BStBl. II 2004, 260, 261; BFH vom 27.08.1997, I R 127/95, BStBl. II 1998, 58). Wie sich aus der Verfügung der OFD Münster vom 18.07.2005 (S 1315 - 42 - St. 14 - 32) ergibt, folgt auch die Finanzverwaltung zwischenzeitlich dieser Auffassung und wendet die anderslautende Verfügung der OFD Düsseldorf vom 11.12.1996 (S 1301 A - St. 11 - 21) nicht mehr an.

Ein Besteuerungsrecht für die streitigen Lizenzeinkünfte der "F2" in Deutschland ergibt sich auch nicht unter Anwendung des Protokolls zum DBA-USA Abschnitt 21 a. Danach ergibt sich u.a. für Sachverhalte, bei denen Einkünfte oder Vermögenswerte in den Vertragsstaaten unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und als Folge dieser Divergenz (Qualifikationskonflikt) die betreffenden Einkünfte in den USA nicht besteuert werden und zugleich in Deutschland von der Steuer befreit bleiben würden, das Recht für den deutschen Fiskus, die Besteuerung und Anrechnung der in den USA erhobenen Steuer vorzunehmen.

Der für die Anwendung dieser Protokollregelung erforderliche Qualifikationskonflikt liegt im vorliegenden Streitfall nicht vor. Soweit der Beklagte davon ausgeht, dass auf der Grundlage des Wortlauts der Steuerbefreiungsregelung in den USA die streitigen Lizenzeinkünfte als nicht der amerikanischen Betriebsstätte zugehörig behandelt würden und es sich damit nicht um Betriebsstätteneinkünfte, sondern um Lizenzeinnahmen gemäß Art. 12 Abs. 1 DBA-USA handele, folgt der Senat dem nicht. Vielmehr ist einheitlich für die zum Betriebsvermögen des Betriebs der "F2" in den USA gehörenden Lizenzen von der Zugehörigkeit aller Einnahmen zu dieser Betriebsstätte auszugehen. Dies folgt bereits daraus, dass die entsprechenden Einnahmen in der maßgebenden Bilanz der "F2" im Streitjahr 1995 erfasst waren und dementsprechend diese Einnahmen auch im Rahmen der Steuererklärung (1120 - F) ausgewiesen wurden. Insoweit ist das in der Steuererklärung auf Blatt 6 ausgewiesene Einkommen in Höhe von "m.mmm.mmm" US-Dollar u.a. um den streitigen Betrag an Einkünften aus Lizenzen in Höhe von "T.TTT.TTT" DM als steuerfreier Einkunftsteil gemindert worden. Diese steuerliche Behandlung spricht dafür, dass es sich letztlich um einen Steuerbefreiungstatbestand gehandelt hat, dem der Verzicht des amerikanischen Fiskus auf die Besteuerung der entsprechenden Einkünfte zugrunde lag und dieses letztlich auch der in den USA steuerpflichtigen Person zugute kommen sollte (vgl. BFH in BStBl. II 2004, 260, 261).

Im Übrigen ergibt sich die Betriebsstättenverhaftung der Lizenzen insgesamt auch daraus, dass Einkünfte aus der Veräußerung der entsprechenden Lizenzen in den USA nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift fallen und dementsprechend in den USA steuerpflichtig sind.

Soweit Wolff in einem mit dem vorliegenden Streitfall im Wesentlichen übereinstimmenden Beispielsfall (vgl. Wolff a.a.O. Art. 23 DBA-USA Rdnr. 315 Beispiel 2) zum Ergebnis gelangt, dass ein Qualifikationskonflikt im Sinne des Abschnitts 21 a des Protokolls zum DBA-USA vorliegt, weil die Freistellung in den USA dafür spreche, dass es sich bei diesen Einkünften aus Sicht des US-Steuerrechts um Lizenzen gemäß Art. 12 Abs. 1 DBA-USA handelt, folgt der Senat dem nicht. Vielmehr ändert die Freistellung der Einkunftsteile in den USA nichts an der Wertung, dass es sich bei den gesamten von "F2" erzielten Einkünften (aus Lizenzen und Zinsen) um Betriebsstätteneinkünfte im Sinne des Art. 7 DBA-USA gehandelt hat, für die das Besteuerungsrecht der USA (unter entsprechender Steuerfreistellung in Deutschland) gilt. Denn die Nichtausübung des Besteuerungsrechts der USA durch Steuerfreistellung kann nicht dazu führen, die entsprechenden Einkunftsteile abkommensrechtlich isoliert als außerhalb der Betriebsstätte bezogene Einkünfte im Sinne des Art. 12 Abs. 1 DBA-USA erzielt anzusehen.

Die angefochtene Steuerfestsetzung 1995 ist antragsgemäß zu ändern. Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO -).

Dem hilfsweise vom Beklagten gestellten Antrag, die Revision zuzulassen, ist nicht zu entsprechen. Die in Übereinstimmung mit der einschlägigen BFH-Rechtsprechung vom Senat entschiedenen Rechtsfragen haben weder grundsätzliche Bedeutung noch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gefordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.