Finanzgericht Düsseldorf, 3 V 2275/07 A(F)

Gründe:

Der Antragsteller erwarb im Dezember 1998 eine Kommanditbeteiligung in Höhe von 100.000 DM an der M KG. Dieser geschlossene Immobilienfonds kaufte mit Vertrag vom 28.10.1998 ein 1.845 Quadratmeter großes Grundstück, auf dem die Verkäuferin, T AG in den Jahren 1997 und 1998 ein Kino errichtete, zu einem Kaufpreis von 41,8 Mio. DM. Die KG schloss zum gleichen Zeitpunkt für den Kino-Komplex mit der T Holding OHG, die 1999 in die T GmbH & Co. KG umgewandelt wurde, für die Dauer von 20 Jahren (01.01.1999 bis 31.12.2018) mit einer jährlichen Miete von 2.981.500 DM einen Mietvertrag ab, der Bestandteil des Kaufvertrags wurde. Die KG verpflichtete sich, im Kaufvertrag zunächst zum 01.07.2013, im Nachtragsvertrag vom 25.11.1998 dann zum 31.12.2018, das Grundstück der Verkäuferin zum Verkehrswert zum Verkauf anzubieten (Andienungsverpflichtung). Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Mieterin, der T GmbH & Co. KG Ende 2002, setzte der Insolvenzverwalter das Mietverhältnis mit gekürzten Mietbeträgen fort.

Im Prospekt der KG vom 30.11.1998 wurde auf Grund einer Prognoseberechnung für die Jahre 1998 bis 2018 für die KG ein Einnahmeüberschuss von 61,62 v. H. des nominellen Eigenkapitals von 29 Mio. DM ermittelt.

Der Antragsteller finanzierte der Beteiligung an der KG durch ein Teildarlehen in Höhe von 100.000 DM, das er am 19.12.1998 bei einer Bank unter anderem zu folgenden Konditionen aufnahm: Jahreszins variabel, anfänglich 4,85 Prozent; bis zum 30.12.2008 Zinssatz mindestens 3,95 Prozent p. a. und höchstens 5,35 Prozent; sofort fällige Zinssicherungsgebühr in Höhe von 5.000 DM; Berechtigung der Bank, "die Konditionen ... mit Ablauf des Festschreibungszeitraums ... zu senken und zu erhöhen"; die Rückzahlung erfolgt in einer Summe; Laufzeitende (voraussichtlich) 30.12.2010". Der Abschnitt "Sicherstellung" im Darlehensvertrag lautet:

"Offene Abtretung der Rechte und Ansprüche nur und erst für den Todesfall aus der bei einer Versicherungs-AG abgeschlossenen Kapitallebensversicherung in Höhe von 199.120,00 DM.

Abtretung der Forderungen aus M-Fonds in Höhe von nominell 100.000 DM."

Die Kapitallebensversicherung mit einer Beitragszahlungsdauer bis zum 01.04.2011 hat der Antragsteller im März 1999 bei der Versicherung abgeschlossen, wobei zum Ende der Ablaufzeit eine Versicherungssumme von 209.357 DM garantiert ist und die Überschussbeteiligung voraussichtlich 60.644 DM betragen soll.

Nach Angaben des Antragstellers zahlte dieser in den Streitjahren 1998 bis 2003 folgende Zinsen: 1998: 94,31 DM; 1999: 4.716,91 DM; 2000: 5.315,72 DM; 2001: 5.350 DM; 2002: 2.735 Euro; 2003: 2.557 Euro. In den ursprünglichen an die KG gerichteten Bescheiden für 1998 bis 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheide), die gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, wurden für den Antragsteller folgende Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt: 1998: 51.096,73 DM; 1999: 1.753,58 DM; 2000: 3.515,69 DM; 2001: 3.075,42 DM.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung führte bei der KG für die Jahre 1998 bis 2001 eine Betriebsprüfung durch und stellte im Betriebsprüfungsbericht vom 11.02.2004 unter anderem Folgendes fest:

Nach der im Prospekt angebotenen alternativen Prognoserechnung, die der Betriebsprüfer angefordert habe, betrage der Einnahmeüberschuss der KG für die Jahre 1998 bis 2018 nur 45,1 v. H. des nominellen Eigenkapitals (Tz. 2.8 und Anlage 3 zum BP-Bericht). Bei den von der KG erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch – unter Einbeziehung der Sonderwerbungskosten – auf der Ebene der Gesellschafter zu prüfen, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliege. Für die Prognose des voraussichtlichen Refinanzierungsaufwands seien die Konditionen bei Abschluss des Erstdarlehens maßgeblich, nicht aber die Finanzierungsbedingungen, die der Steuerpflichtige gegebenenfalls nach Ablauf der Zinsbindungsfrist anstrebe (Tz. 2.13 des BP-Berichts). Im Streitfall sei wegen der Andienungspflicht die Nutzungsdauer des Objekts bis zum 31.12.2018 beschränkt, weshalb Prognoseschätzungen für den Zeitraum 1998 bis 2018 zu erfolgen hätten. Für die KG sei vorläufig der Berechnung im Prospekt zu folgen und ein Totalüberschuss für die Zeit bis 2018 in Höhe von ca. 60 v. H. anzunehmen. Eine Gewinnerzielungsabsicht könne beim Gesellschafter nur angenommen werden, wenn dieser unter Beachtung aller Risikohinweise im Prospekt und nach Überprüfung der im Prospekt genannten Prognosezahlen seine Entscheidung für die Art und Weise einer Refinanzierung und die Höhe der dadurch entstehenden Sonderwerbungskosten treffe. Nach diesen Kriterien liege bei 126 der insgesamt 428 Zeichnern, unter anderem beim Antragsteller, eine Einkünfteerzielungsabsicht nicht vor; denn für den Antragsteller ergeben sich unter Ansatz der ursprünglichen Darlehenskonditionen bis 2018 Sonderwerbungskosten in Höhe von 102 v. H. der vom Antragsteller gezeichneten Beteiligung und damit, da der Antragsteller bis 2018 nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 61,6 v. H. seiner Beteiligung zu erwarten habe, ein Totalverlust aus seiner Beteiligung. Für die Zeichner ohne Einkünfteerzielungsabsicht seien negative Feststellungsbescheide für die Jahre 1998 ff. zu erlassen.

Der Antragsgegner folgte dem Betriebsprüfer und erließ der KG gegenüber für 1998 bis 2001 geänderte Feststellungsbescheide in der Weise, dass unter Verwendung der zunächst ergangenen maschinell erstellten Gesamtfeststellungsbescheide die Zahlen bei den Feststellungen für die Gesamtgesellschaft entsprechend handschriftlich verändert und die Zeichner, bei denen keine Einkünfteerzielungsabsicht angenommen wurde, in den Gesamtfeststellungsbescheiden gestrichen wurden; in den Erläuterungen zu den geänderten Bescheiden heißt es u. a.: "Die Nichtberücksichtigung der Einkünfte bei den in der Anlage zum Bescheid enthaltenen Beteiligten beruht auf einer fehlenden Einkunftserzielungsabsicht (siehe BP-Bericht vom 11.02.2004)". Für 2002 und 2003 erließ der Antragsgegner am 02.01.2006 erstmalige Feststellungsbescheide, in denen dem Antragsteller keine Einkünfte zugerechnet werden.

Den Einspruch des Antragstellers wies der Antragsgegner durch Entscheidung vom 29.03.2007 zurück; über die dagegen erhobene Klage (Aktenzeichen 3 K 1577/07 F) hat das Gericht noch nicht entschieden.

Mit Verfügungen vom 16.03.2006 hatte der Antragsgegner dem Antragsteller gegenüber die Vollziehung der Feststellungsbescheide 1998 bis 2003 ausgesetzt; diese Aussetzung erklärte der Antragsgegner mit Verfügung vom 29.03.2007 für beendet. Nachdem der Antragsgegner erneute Anträge auf Aussetzung der Vollziehung am 29.05.2007 abgelehnt hatte, hat der Antragsteller bei Gericht mit im Wesentlichen folgender Begründung die Aussetzung der Vollziehung der geänderten Feststellungsbescheide für 1998 bis 2003 beantragt:

Der Antragsteller habe eine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt, denn auf Grund der von ihm gewählten Finanzierung der Beteiligung mit einem variablen Zinssatz habe er damit rechnen können, dass ihm bis zum Zeitpunkt der Ablösung des Darlehens mit der von ihm abgeschlossenen Kapitallebensversicherung lediglich Finanzierungsaufwendungen entstehen würden, die unter dem nach dem Prospekt prognostizierten Überschuss von 61,6 v. H. seiner Beteiligung liegen würden. Bereits bei Vertragsabschluss habe ihm die finanzierende Bank in Aussicht gestellt, dass bei einer entsprechenden Absenkung des Basiszinses auch der für ihn maßgebliche Zinssatz ermäßigen würde. Trotz wiederholter Absenkung des Basiszinses in der Folgezeit, habe die Bank den Zins seines Darlehens nicht angepasst. Als er im Jahr 2002 wiederum von der Bank hinsichtlich einer Zinssenkung vertröstet worden sei, habe er sich nach einer anderen Bank umgetan, um eine Umschuldung vorzunehmen. Dafür habe er mittels Sondertilgung den Kredit im Jahr 2002 zum 30.06. zunächst vollständig abgelöst und zwar mittels eines Kredites, den ihm seine neue Hausbank gewährt habe. Seine neue Bank habe ihn auch darüber informiert, dass eine für seine Zwecke hinreichend günstige Finanzierung langfristig auf Grund der Entwicklung am Kapitalmarkt nicht zu erwarten sei und nur eine vollständige Tilgung den Gewinn der Investition sichern würde. Auf diesen Rat hin habe der Antragsteller reagiert und den Kredit im Jahr 2005 vollständig abgelöst.

Der Antragsgegner verkenne bei seiner Prognosestellung, dass es sich bei der Frage der Einkunftserzielungsabsicht um eine innere Tatsache handele. Der Antragsteller habe bei Abschluss der Beteiligung die Absicht gehabt, Gewinne in Form eines Totalüberschusses zu erzielen. Andernfalls hätte er sich an der KG nicht beteiligt. Auf Grund seiner schon bestehenden Kreditverpflichtungen sei er nicht daran interessiert gewesen, dauerhaft Verluste zu machen und habe den Gewinnversprechungen der vermittelnden Bank vertraut. Als diese sich nicht erfüllt hätten, habe er auf die veränderte Situation reagiert und die zunächst vereinbarte Finanzierung beendet. Da er jedoch zu diesem Zeitpunkt nicht über den erforderlichen Geldbetrag verfügt habe, sei eine Zwischenfinanzierung erfolgt, mit dem Ziel, diesen Kredit schnellstmöglich abzulösen. Dies sei dann auch im Oktober 2005 geschehen. Die Einkünfteerzielungsabsicht könne nicht allein auf Grund einer Kreditfinanzierung verneint werden, wenn auf veränderte Umstände entsprechend reagiert werde.

Die Tatsache, dass er bei Erwerb der KG-Beteiligung über ausreichende Eigenmittel in Form eines Aktiendepots und Festgeld verfügt habe, könne ihm nicht zum Nachteil gereichen. Auf Grund ausführlicher Rücksprache mit der Bank hinsichtlich der Zinsen sei er bei Abschluss des ursprünglichen Darlehensvertrags davon überzeugt gewesen, trotz Kreditfinanzierung einen Gewinn erwirtschaften zu können und habe deshalb keine Notwendigkeit gesehen, sein hochprofitables Aktiendepot aufzulösen oder ein Kontokorrentkonto zu belasten. Ihm sei immer klar gewesen, dass er den Kredit bei einer entgegen der Darstellung der finanzierenden Bank negativen Entwicklung ablösen könne. Im Jahr 1999 habe der Antragsteller jedenfalls die nachfolgende gesamtwirtschaftliche Entwicklung nicht vorhersehen können. Als sie eingetreten sei, habe er darauf reagiert und zwar zu einem Zeitpunkt, der vor Abschluss der Betriebsprüfung lag. Als Folge davon seien insgesamt Finanzierungskosten von nur 38,41 % seiner Beteiligung entstanden.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

die Vollziehung der Feststellungsbescheide 1998 bis 2003 für die KG vom 09.03. und 02.01.2006 hinsichtlich des Antragstellers dahin auszusetzen, dass folgende Verluste berücksichtigt werden: 1998 51.096,73 DM, 1999 1.753,58 DM, 2000 3.515,69 DM, 2001 3.075,42 DM, 2002 4.131,21 Euro und 2003 1.270,25 Euro.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Der Antragsgegner hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, dass für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht eines Gesellschafters die Planung und die Verhältnisse im Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligung maßgeblich seien. Änderungen, die ihre Ursache in späteren Erkenntnissen hätten, seien nicht zu berücksichtigen. Auch könne keinesfalls pauschal davon ausgegangen werden, dass immer – von Anfang an - beabsichtigt gewesen sei, mit Ablauf der Zinsbindungsfrist die vollständige Tilgung des Restdarlehens vorzunehmen. Jegliche planmäßige/vorzeitige Rückzahlung müsste zudem ausschließlich aus Eigenmitteln geleistet werden, die nicht mit einer weiteren Refinanzierung unmittelbar in Zusammenhang stünden; bei Abschluss der Kreditverträge müsse zudem objektiv die Möglichkeit bestanden haben, bei Tilgung die erforderlichen Mittel ausschließlich aus nicht refinanzierten Eigenmitteln zur Verfügung zu haben. Der Tilgungswille müsse zudem in objektivierbarer Weise durch vertragliche Vereinbarungen nachgewiesen werden. Im Streitfall sei es sachgerecht, nicht von spekulativen Sachverhalten auszugehen, sondern von dem anfänglich vereinbarten Zins in Höhe von 4,85 v. H.. Alles andere sei "Kaffeesatzleserei" und daher unbeachtlich. Der Antragsteller habe zum Nachweis seiner Tilgungsabsicht im Zeitpunkt der Zeichnung auch keine entsprechenden Nachweise vorgelegt. Die spätere Tilgung sei nach dem Zeitablauf eindeutig zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem die Betriebsprüfung bereits auf die Nichtanerkennung der Einkünfteerzielungsabsicht hingewiesen habe. Aus dem Datum der Bescheide könne nicht der Schluss gezogen werden, der Antragsteller habe aus freien Stücken die Tilgung im Oktober 2005 vorgenommen und habe nicht auf die drohende Aberkennung seiner Einkunftserzielungsabsicht reagieren wollen. Aus der Sicht des Antragsgegners sei von letzterem Auszugehen. Jedenfalls habe der Antragsteller nicht von Anfang an über ein konkretes Finanzierungskonzept verfügt, wie es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erforderlich sei. Daher sei der Schluss gerechtfertigt, der Antragsteller habe bei Erwerb der KG-Beteiligung noch nicht endgültig den Entschluss gefasst, daraus Einkünfte erzielen zu wollen.

Der Antrag ist begründet, da bei der im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage nach dem gegenwärtigen Sachstand ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide 1998 bis 2003 hinsichtlich der den Antragsteller betreffenden Feststellungen bestehen (§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Sätze 2 und 7 Finanzgerichtsordnung –FGO-).

Ernstliche Zweifel sind gegeben, wenn eine überschlägige Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (Beschluss des BFH vom 14.09.1994 IX B 142/93, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1995, 778). Dabei brauchen die Tat- und Rechtsfragen nicht abschließend geprüft zu werden (Urteil des BFH vom 04.05.1977 I R 172-173/76, BStBl II 1977, 765), denn das summarische Verfahren ist abgekürzt und vereinfacht. Wegen der Eilbedürftigkeit des Aussetzungsverfahrens findet eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel statt; weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht geboten (Beschluss des BFH vom 21.07.1994 IV B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 1995, 116).

Im Streitfall ist nach dem gegenwärtigen Sachstand ernstlich zweifelhaft, ob der Antragsgegner zu Recht beim Antragsteller wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht die Feststellung von Verlusten in den Streitjahren 1998 bis 2003 abgelehnt hat.

Bei allen Einkunftsarten des § 2 Einkommensteuergesetz (EStG) einschließlich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ist Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Einkünften das Vorliegen der inneren Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht, d. h. bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung die Absicht, für die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; dabei ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Mietobjekts, sondern auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Nutzenden abzustellen; die Einkünfteerzielungsabsicht ist anhand äußerer Merkmale festzustellen (Urteile des BFH vom 05.09.2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789).

Da bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auch bei längeren Verlustperioden von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen ist (Urteile des BFH IX R 33/97 und IX R 2/96), kann bei längeren Verlustperioden eine Einkünfteerzielungsabsicht nur verneint werden, wenn weitere objektive Umstände auf das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht schließen lassen. Das kann z. B. der Fall sein, wenn nach der Vertragsgestaltung kein positives Totalergebnis erzielt werden kann und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen allein auf das Erlangen von Verlusten zur Erzielung von Steuervorteilen gerichtet ist (Urteil des BFH IX R 2/96).

Auch wenn für den Antragsteller die Erlangung von Steuervorteilen bei dem Entschluss, die Kommanditbeteiligung zu erwerben, eine große Rolle gespielt haben dürften, ist nach dem Geschehensablauf im Streitfall, wie er sich dem Gericht darstellt, bei summarischer Prüfung nicht davon auszugehen, dass es dem Antragsteller ausschließlich auf die Erlangung von Verlusten gegangen ist. Das Gericht hält es für glaubhaft, dass der Antragsteller im ursprünglichen Darlehensvertrag mit der Bank einen variablen Zinssatz in der aus seiner Sicht berechtigten Hoffnung vereinbart hat, auf die Laufzeit des Darlehens bis zur Auszahlung der Kapitallebensversicherung eine nicht unerhebliche unter 5 Prozent liegende Verzinsung zu erlangen. Auch geht das Gericht davon aus, dass der Antragsteller bei der von ihm gewählten Vertragsgestaltung das Darlehen mit einer dreimonatigen Frist nach § 609 a Abs. 2 in der bei Vertragsabschluss gültigen Fassung des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) kündigen könnte.

Der Umstand, dass der Antragsteller bei Ausbleiben der von ihm erwarteten Zinssenkung Konsequenzen gezogen hat, in dem er eine Umschuldung vornahm, schließt bei summarischer Prüfung den Schluss nicht aus, dass er bereits bei Erwerb der Beteiligung den Entschluss gefasst hatte, diese unter Vermeidung eines Gesamtverlustes und damit mit Einkünfteerzielungsabsicht zu finanzieren.

Dass ertragsverbessernde Maßnahmen bei der im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung anzustellenden totalen Überschussprognose zu berücksichtigen sind, dürfte unstreitig sein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 34/97, BFH/NV 2002, 768). Im Hauptsacheverfahren wird zu klären sein, ob die zur Vermietung einer Ferienwohnung ergangene Rechtsprechung auch bei geschlossenen Immobilienfonds anzuwenden ist.

Ob allerdings die vom Antragsteller vorgenommene Umschuldung tatsächlich als ertragsverbessernde Maßnahme im Sinne der zitierten BFH-Rechtsprechung zu berücksichtigen ist, bedarf weiterer Klärung in tatsächlicher Hinsicht, die dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben muss. Bislang ist ungeklärt, zu welchen Bedingungen im Einzelnen die Umschuldung von der Hausbank des Antragstellers vorgenommen wurde. Hierzu bedarf es im Hauptsacheverfahren weiterer Ausführungen des Antragstellers, deren Richtigkeit gegebenenfalls durch Vorlage von Unterlagen oder andere Beweismitteln nachzuweisen sind. Im Klageverfahren wird der Kläger auch Gelegenheit haben, seine Ausführungen zum Zustandekommen des ursprünglichen Darlehens mit der Bank zu substantiieren und dieses Vorbringen unter Beweis zu stellen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.