1

Tatbestand

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Streitig ist die Gewerblichkeit einer Vermietungstätigkeit.

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Die Kläger sind Eheleute. Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Als solcher war er bis 1997 Mitglied der Sozietät Dr. B., C. pp. (nachfolgend: Sozietät).

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Beide Kläger waren an der Beigeladenen, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit der Bezeichnung "Baugemeinschaft T-Straße 1" beteiligt. Das Grundvermögen der Beigeladenen bestand aus dem Grundstück T-Straße 1 in A-Stadt, das mit einem Gebäude bebaut ist, welches fünf oberirdische und zwei unterirdische Etagen zuzüglich Dachgeschoss und Tiefgarage aufweist und am Knotenpunkt zwischen zwei Autobahnverbindungen liegt.

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Am Kapital der Beigeladenen waren nach dem Gesellschaftsvertrag vom 09.05.1983 der Kläger Dr. B. mit 70 % und seine Söhne Anton und Walter B. mit je 15 % beteiligt.

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Der Sohn Walter B. übertrug in der Urkunde 1229 des Notars O. vom 10.12.1991 seinen Geschäftsanteil in Höhe von 15 % auf seinen Vater, den Kläger Dr. B. mit Wirkung ab dem 01.01.1992.

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In der weiteren Urkunde 1234 vom 10.12.1991 überträgt der Kläger Dr. B. seine Geschäftsanteile an der Beigeladenen von insgesamt 70 % und 15 % unentgeltlich auf die Klägerin Gerda B.

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In einer auf den 27.12.1991 datierten und als Treuhandvertrag überschriebenen Vereinbarung zwischen der Klägerin Gerda B. und dem Kläger Dr. B. kommen die Eheleute überein, es bei dem vertraglichen Übergang des Gesellschaftsanteils Dr. B. auf seine Ehefrau zu belassen, die in diesem Vertrag vorgesehene Grundbucheintragung aber nicht durchzuführen. Im Außenverhältnis sollte der Kläger Dr. B. gegenüber fremden Dritten weiterhin als Mitgesellschafter auftreten und insoweit im Innenverhältnis als Treuhänder seiner Ehefrau tätig sein.

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Mit Vertrag vom 31.01.1995 übernahm die Klägerin Gerda B. die Beteiligung von Anton B. in Höhe von 15 % zum 01.02.1995. Die Eintragung der am 31.01.1995 notariell beurkundeten Anteilsübertragung ins Grundbuch erfolgte am 17.05.1995.

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Auf Grund eines weiteren Vertrages zwischen den Klägern vom 31.01.1995 sollte die Klägerin Gerda B. die zuvor von Anton B. erworbenen Anteile nur treuhänderisch für ihren Ehemann erwerben, da sonst alle Anteile in einer Hand vereinigt worden wären.

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In einem Nachtrag der Kläger vom 09.02.1995 zum Gesellschaftsvertrag vom 09.05.1983 wird ausgeführt, dass nach den Übertragungen der Geschäftsanteile durch Anton und Walter B. der Kläger Dr. B. mit 85 % und die Klägerin Gerda B. mit 15 % an der Beigeladenen beteiligt seien.

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Die Kläger erkennen in dem Nachtrag des Weiteren im Innenverhältnis untereinander den ihnen bekannten Gesellschaftsvertrag vom 09.05.1983 in vollem Umfang an und erklären, dass die darin enthaltenen Bestimmungen und Regelungen auch für sie mit Wirkung ab dem 01.02.1995 gelten sollen. Die Beteiligungsquoten werden wie folgt festgelegt:

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Dr. B. 85 %

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Gerda B. 15 % .

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Bereits mit schriftlichen Vertrag vom 24.05.1972 hatte die Beigeladene zum 01.04.1972 das 2. und 3. Obergeschoss des Gebäudes T-Straße 1 an die im Jahr 1969 gegründete S-GmbH (nachfolgend S-GmbH) als Rechtsvorgängerin der T-GmbH (nachfolgend T-GmbH) vermietet. Nach § 9 Abs. 1 war die GmbH berechtigt, die von ihr gemieteten Räume in einen für ihre Bürozwecke geeigneten Grundriss nach den mit der Beigeladenen abgestimmten Plänen und der im Auftrage der GmbH durch die Beigeladene beim Bauaufsichtsamt eingeholten Genehmigung umzubauen. Sämtliche Umbaukosten sollte die GmbH tragen. Unter § 11 Abs. 3 des Mietvertrages erklärt sich die Beigeladene mit einer Untervermietung an die Sozietät einverstanden.

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Am 25.05.1972 schlossen die S-GmbH und die Sozietät mit Wirkung ab dem 01.04.1973 einen Untermietvertrag. Nach § 1 des Untermietvertrages bildeten die von der GmbH angemieteten Flächen im Haus T-Straße gemäß dem mit der Beigeladenen abgeschlossenen Mietvertrag vom 24.05.1972 den Gegenstand des Vertrages. Der Mietvertrag vom 24.05.1972 sollte mit allen Einzelbestimmungen einen wesentlichen Bestandteil des Untermietvertrages bilden. Gemäß § 4 des Untermietvertrages sollte jede vorzeitige Beendigung und jede Verlängerung des Mietvertrages zwischen der GmbH und der Beigeladenen auch für den Untermietvertrag wirksam werden. Die an die Sozietät überlassene Fläche betrug bei Beginn des Mietvertrages 85 % der gesamten von der GmbH angemieteten Fläche (§ 2 Abs. 1 des Untermietvertrages) und die von der Sozietät an die GmbH zu zahlende Miete einen entsprechenden Anteil der zwischen der Beigeladenen und der GmbH vereinbarten Miete (§ 3 Abs. 1 des Untermietvertrages). Jeder der Vertragspartner sollte berechtigt sein, während der Laufzeit des Vertrages eine Anpassung des anteiligen Mietpreises und der Nebenkosten an die jeweilige effektive Nutzung und Inanspruchnahme zu verlangen (§ 2 Abs. 2 des Untermietvertrages).

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In einem weiteren Vertrag zwischen der S-GmbH und der Sozietät vom 26.05.1972 verpflichtete sich die Sozietät, der GmbH hinsichtlich der Umbaukosten die Abschreibungen zu erstatten. Der zu erstattende Abschreibungsbetrag sollte sich nach dem Verhältnis des von der Sozietät zu tragenden Anteils am Mietpreis und den Nebenkosten richten.

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Die übrigen Flächen des Gebäudes T-Straße vermietete die Beigeladene an andere Mieter.

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Gesellschaftszweck der S-GmbH war die Ausführung aller Aufträge und Arbeiten die zu dem Tätigkeitsbereich einer Steuerberatungs– und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gehören. Nach einer Vereinbarung zwischen der Sozietät und der S-GmbH vom 05.01.1971 stellte die Sozietät der GmbH für die Durchführung und Abwicklung von Prüfungs- und Beratungsaufgaben Revisoren und Schreibkräfte zur Verfügung. Aus der Liquidation der GmbH gegenüber den Mandanten waren der GmbH 50 % der Wertgebühren, 90 % der Zeitgebühren und 100 % der Fahrkosten, Spesen und sonstigen Auslagen zu erstatten.

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Nach der "Feststellungserklärung" bzw. Vereinbarung zwischen der Sozietät und der T-GmbH vom 27.04.1992 sind gemäß § 2 Gegenstand und Zweck der T-GmbH seit ihrer Errichtung unverändert:

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"a) die bei der Sozietät bestehenden Schwierigkeiten, qualifizierten Mitarbeitern nach Ablegung ihrer Berufsexamina eine Anstellung mit Zeichnungsberechtigung gem. § 60 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 StBerG und § 44 Abs. 1 Nr. 3 WPO bieten zu können

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b) die Möglichkeit, als Treuhänder Treugut von Treugebern nicht durch eine natürliche und damit jederzeit sterbliche Person, sondern unabhängig von der Existenz dieser natürlichen Person und deren jederzeit möglichen Wegfall übernehmen und zu jedem vom Treugeber gewünschten Zeitpunkt darüber verfügen zu können, ohne ggf. langwierige Aussonderungshandlungen aus der Erbmasse des Treuhänders abwarten zu müssen

23

c) die Möglichkeit, über Jahrzehnte hinweg von der Sozietät betreute Mandate zu geeignet erscheinenden Zeitpunkten und bei sich bietender Gelegenheit mit Einverständnis der für die Prüferbestellung zuständigen Organe (bei Kapitalgesellschaften gem. § 318 HGB die Gesellschafter, bei Versicherungsunternehmen gem. § 58 Abs. 1 VAG der Aufsichtsrat) von der bisherigen natürlichen Person als Mandatsträger auf die T- zu übertragen; dies mit dem Ziel und der unverändert weiter bestehenden Absicht, diese Mandate im Außenverhältnis über die Aktivitäts- und Lebenszeit der jeweiligen Sozietätspartner-Mandatsträgers innerhalb der Sozietät für die Sozietät und die diese fortführenden Partner erhalten zu können

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d) den jeweils vor Ort tätigen und einzelne Mandanten auch weitgehend selbständig betreuenden qualifizierten Mitarbeitern, die aber nicht Mitinhaber der Sozietät oder selbst Mandatsträger sind, ein stärkeres Gewicht bei Verhandlungen mit Mandanten, der Finanzverwaltung, Behörden und Gerichten zu verleihen."

25

Ferner lautet § 3 der Vereinbarung:

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"(1) Der T. war vom Zeitpunkt ihrer Gründung und Errichtung im Jahre 1969 die Aufgabe zugewiesen, lediglich im Außenverhältnis gegenüber den Mandanten der Sozietät aufzutreten und im Innenverhältnis ausschließlich nach Art einer Treuhänderin für die Sozietät nach deren Weisungen tätig zu sein, während die unmittelbaren Kontakte zu allen Mandanten weiterhin von der Sozietät, ihren Partnern und Mitarbeitern aufrechterhalten und gepflegt werden......"

27

Das Stammkapital der T-GmbH betrug 500.000 DM. Die Beteiligungsverhältnisse stellten sich zuletzt wie folgt dar:

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Kläger Dr. B. 24 %

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M. 20 %

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G. 20 %

31

C. 20 %

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K. 10 %

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H. 6 %.

34

Bereits unter dem 21.01.1977 hatte der Kläger Dr. B. mit den Gesellschaftern M. und G. gleich lautende Optionsverträge geschlossen. Nach deren Inhalt war der Kläger berechtigt, die Überlassung der Geschäftsanteile auf sich selbst zu verlangen (§ 2), wobei die Ausübung des Optionsrechts jederzeit mündlich oder schriftlich erfolgen konnte (§ 3). Im Falle der Ausübung der Optionsrechte waren die Herren M./G. verpflichtet, an allen zur rechtswirksamen Übertragung erforderlichen Maßnahmen einschließlich der ggf. erforderlichen Teilung der Geschäftsanteile mitzuwirken und hierzu alle notwendigen Erklärungen formgerecht abzugeben. Im Falle der Übertragung der Geschäftsanteile sollte lediglich ein Anspruch auf die bei Erwerb der Anteile geleisteten Aufwendungen bestehen.

35

In den Jahren 1995 bis 1997 besaß die T-GmbH 9 Geschäftsführer, von denen drei zugleich Gesellschafter der Sozietät waren, sowie zwei Prokuristen. Sie erklärte in den Jahren 1990 bis 1996 Umsätze zwischen 1.965.556 DM und 6.114.973 DM und Gewinne zwischen 69.123 DM und 200.212 DM.

36

In einem Schreiben vom 07.06.1972 teilte der Beklagte der Sozietät auf eine Anfrage vom 24.04.1972 mit, dass seitens der Veranlagungsdienststelle keine Einwendungen gegen den steuerlich wirksamen Abschluss eines Untermietvertrages zwischen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (= Sozietät) und der S-GmbH bestünden. Vorbehaltlich anderer tatsächlicher Feststellungen einer möglichen Betriebsprüfung führe dieser Untermietvertrag in extensiver Auslegung des Abschnitts 14 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) nicht dazu, dass Herrn Dr. B. ein Teil des Grundstücks als notwendiges Betriebsvermögen zugerechnet werde, weil dieser an der Erbengemeinschaft beteiligt sei, die Eigentümerin des an die S- GmbH vermieteten Grundstücks sei.

37

Im Rahmen einer im Jahr 1991 bei der Sozietät stattfindenden Betriebsprüfung vertrat die Prüferin im Schreiben vom 02.04.1991 die Auffassung, dass das Grundstück T-Straße, so weit es von der Sozietät genutzt werde, als notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers Dr. B. zu behandeln sei. Für die Vergangenheit sehe sich die Finanzverwaltung an die im Schreiben vom 07.06.1972 vertretene Rechtsauffassung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden. Da es sich bei der steuerrechtlichen Frage um einen Dauersachverhalt handele, sei eine angemessene Orientierungs- und Umstellungsfrist zu bewilligen. In dieser Zeit könnten, falls erforderlich, Vertragsveränderungen erfolgen. Andernfalls würde das Grundstück mit dem Teilwert zum 31.12.1991 eingelegt.

38

Im Schreiben vom 24.10.1991 entgegnete die Sozietät dem Beklagten daraufhin, dass das Schreiben vom 07.06.1972 als verbindliche Zusage im Sinne des Steuerrechts gewertet worden sei. Ohne diese Entscheidung wäre weder der Mietvertrag zwischen der Beigeladenen und der S- später T-GmbH noch der Untermietvertrag zwischen der T-GmbH und der Sozietät abgeschlossen worden. Da sich keine anderen Gesichtspunkte oder Änderungen in den tatsächlichen Verhältnissen seit der Entscheidung vom 07.06.1972 ergeben hätten, werde unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben beantragt, es bei der verbindlichen Zusage zu belassen.

39

Auf Grund dieses Schreibens teilte der Beklagte der Sozietät im Schreiben vom 16.12.1991 mit, dass nach nochmaliger Überprüfung der Rechtslage die verbindliche Auskunft aus dem Jahre 1972 nicht für die Zukunft aufgehoben werde.

40

Der Kläger Dr. B. war des Weiteren seit 1971 Alleineigentümer des Objekts C-Straße 1, C-Stadt. In einem Pachtvertrag vom 09.08.1983 räumte der Kläger der Beigeladenen das Recht zur Errichtung eines eingeschossigen Anbaus an das bereits vorhandene Haupthaus ein. Das Eigentum am Grund und Boden verblieb beim Kläger, das Eigentum an dem neu errichteten Anbau sollte der Baugemeinschaft zustehen. Der neu errichtete Anbau besteht aus einer Wohnung im Erdgeschoss mit 92,09 qm zuzüglich 6 qm Terrasse. In einem Nachtrag vom 24.08.1984 zum Mietvertrag vom 24.05.1972 zwischen der Beigeladenen und der T-GmbH vermietete die Beigeladene den Anbau an die T- GmbH, die die Räume der Sozietät zur Nutzung überließ. Für den Anbau ergaben sich Herstellungskosten von 694.456 DM. Diese trugen der Kläger Dr. B. und die Beigeladene zu jeweils 50 %. Die Abschreibungen wurden entsprechend geltend gemacht und veranlagt. Ab 1996 wurden sowohl der Pachtvertrag als auch der Mietvertrag beendet.

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Am 08.06.1994 schloss der Kläger für sich selbst und für seinen Sohn Anton B. (als damaligen Beteiligten) für die Beigeladene mit der D-Bank AG (nachfolgend D-Bank) einen notariell beurkundeten Andienungsvertrag in Form eines bedingten Kaufvertrages. In diesem Vertrag verpflichtete sich die Bank für die Dauer von fünf Jahren unwiderruflich dazu, das Grundstück T- Straße 1 anzukaufen. Das Kaufangebot stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Bank bzw. ein in ihrem Auftrag handelnder Dritter das Nachbargrundstück von der A-Stadt erwirbt und die dem Vertrag als Anlage beigefügte Baulasterklärung in das Baulastverzeichnis eingetragen wird. Die Höhe der Gegenleistung war gestaffelt nach dem Zeitpunkt der Annahme des Kaufangebotes durch den Kläger Dr. B. und betrug

42

bei Beurkundung der Annahme nach Ablauf eines Jahres 9.270.000 DM,

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nach Beurkundung der Annahme nach Ablauf von zwei Jahren 9.870.000 DM,

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bei Beurkundung der Annahme nach Ablauf von drei Jahren 10.510.000 DM,

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und bei Beurkundung der Annahme nach Ablauf von vier Jahren 11.200.000 DM.

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Des Weiteren trafen die Vertragschließenden eine Zusatzvereinbarung vom gleichen Tage. Darin verpflichtete sich die Bank für den Fall, dass der Kläger Dr. B. auf die Erfüllung des Andienungsvertrages verzichtet oder aber die Rechte aus dem Vertrag endgültig nicht ausübt, zur Zahlung eines Betrages in Höhe von 2.000.000 DM. Dieser Basispreis sollte sich um jährlich 6,5 % erhöhen. Voraussetzung für die Zahlung war, dass die zur Durchführung des geplanten Neubaus erforderliche Baulasterklärung zur Eintragung im Baulastverzeichnis der A-Stadt gelangt. Nachfolgend wurde die Baulast eingetragen. Inhalt der Baulast war, das Grundstück T- Straße 1 auf einer näher bestimmten Fläche nicht in einer Weise zu bebauen, dass erforderliche Abstände in unzulässiger Weise auf diesen Flächen ausgeworfen werden.

47

Am 18.12.1996 schloss der Kläger Dr. B. mit der U-Immobilien Verwaltung GmbH und Co. KG (nachfolgend U-GmbH und Co. KG), die zum Firmenverbund der D-Bank gehört, einen Vertrag über den Verkauf seines Gesellschaftsanteils an der Beigeladenen von 85 % zum Kaufpreis von 9.600.000 DM. Mit Wirkung zum 01.01.2003 veräußerte Gerda B. den Geschäftsanteil von 15 % an die U-GmbH und Co. KG.

48

Zum 01.01.1997 kaufte die R-Aktiengesellschaft (nachfolgend R-AG) mit dinglicher Wirkung zum 01.04.1997 sämtliche Anteile an der T-GmbH von den bisherigen Gesellschaftern zum Kaufpreis von 8.075.000 DM. Für die Ermittlung dieses Kaufpreises wurde einerseits das werthaltige Eigenkapital der T-GmbH in Höhe von 575.000 DM und andererseits das abgerundete 130%ige Umsatzvolumen aus Dauermandaten in Höhe von 7.500.000 DM zu Grunde gelegt. Mit der Übertragung der Anteile zum 01.04.1997 stellte die Sozietät ihre Tätigkeit ein und der Mietvertrag zwischen der T-GmbH und der Sozietät bzgl. der Räume T-Straße wurde beendet. Die Sozietät Dr. B., C. pp. wurde mit Wirkung auf den 01.04.1997 aufgelöst und abgewickelt.

49

Der bei der Veräußerung der T-GmbH erzielte Kaufpreis in Höhe von 8.075.000 DM wurde nicht im Verhältnis der Beteiligungen am Stammkapital, sondern davon abweichend verteilt. Der Kaufpreis von 8.075.000 DM floss zunächst auf ein Konto des Klägers Dr. B.. Der Verkaufspreis wurde dann den Beteiligten auf Grund einer separaten Vereinbarung des Klägers Dr. B. sowie den Herren C., K. und H. wie folgt zugeordnet:

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Dr. B., incl. Anteile der Herren M. und G 6.517.300 DM

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C. 1.076.000 DM

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K. 273.800 DM

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H. 207.900 DM.

54

Aus der Veräußerung der Anteile erhielten die Herren M. und G. 102.125 DM durch den Wegfall ihrer Darlehensverpflichtungen aus dem Anteilserwerb an der T-GmbH. Nach einer gesonderten Vereinbarung vom 27.11.1998 über die weitere Verteilung des Veräußerungspreises zwischen dem Kläger Dr. B. und Herrn G. sowie der Witwe des inzwischen verstorbenen Herrn M. sollten Dr. B. 4.692.456 DM, der Witwe M. und Herrn G. je 912.422 DM zustehen. Diese Vereinbarung gaben die Beteiligten im Nachhinein wieder auf. Unabhängig von der Kündigung der Vereinbarung zahlte der Kläger Dr. B. an Herrn G. einen Betrag von 912.422 DM. Zwischen der Witwe und dem Kläger Dr. B. ist ein Zivilverfahren über die Höhe der Ansprüche des Verstorbenen anhängig.

55

Für das Streitjahr 1996 erklärten die Kläger bezüglich des Objekts T-Straße im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wobei nach der Erklärung die Einkünfte im Verhältnis 85 % zu Gunsten des Klägers und 15 % zu Gunsten der Klägerin verteilt werden. Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung (Bescheid vom 13.06.2000) wurden die Einkünfte wie erklärt erfasst. Eine gesonderte Feststellung erging für das Jahr 1996 nicht.

56

Für das Streitjahr 1997 erließ der Beklagte am 12.04.1999 einen gesonderten Feststellungsbescheid, in dem er bzgl. der Beigeladenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung feststellte.

57

Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 03.07.2001 fand bei der Beigeladenen eine Prüfung u. a. für die Streitjahre durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A-Stadt statt. Im Prüfungsbericht vom 07.01.2003 trafen die Prüfer die Feststellung, es habe eine Betriebsaufspaltung vorgelegen, weil die Beigeladene als Besitzunternehmen der T-GmbH als Betriebsunternehmen durch die Vermietung der Räume im Gebäude T-Straße eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen habe (sachliche Verflechtung) und beide Unternehmen von dem Kläger Dr. B. beherrscht würden (personelle Verflechtung).

58

Die T-GmbH übe ihre gesamte wirtschaftliche, organisatorische und verwaltende Tätigkeit in den angemieteten Räumen aus. Das Grundstück T-Straße weise eine zentrale Lage mit einer guten Verkehrsanbindung, gute Parkmöglichkeiten und ein branchennahes Umfeld in Hinblick auf die Ansiedlung weiterer renommierter Prüfungsgesellschaften in unmittelbarer Nähe auf.

59

Eine besondere Gestaltung des Gebäudes für die Bedürfnisse des Betriebs der T-GmbH ergebe sich schon aus der räumlichen Zusammenfassung verschiedener Räumlichkeiten. Da die T-GmbH es übernommen habe, die von ihr angemieteten Räume in einem für ihre Bürozwecke geeigneten Grundriss nach mit der Beigeladnen abgestimmten Plänen und nach der im Auftrage der T-GmbH durch die Beigeladene beim Bauaufsichtsamt der A-Stadt eingeholten Genehmigung umzubauen, sei das Gebäude eindeutig auf die Bedürfnisse des Betriebs der T-GmbH zugeschnitten. Die Kosten habe die T-GmbH getragen, teilweise sei es zu einer Erstattung durch die Beigeladene gekommen.

60

Die Weitervermietung an die Sozietät sei für die T-GmbH von elementarer Bedeutung gewesen, da sie von der Sozietät nicht nur Miete erhalten habe, sondern ihr auch von der Sozietät alle übrigen Umsätze zugeführt worden seien. Die T-GmbH hätte daher ihre eigenen Geschäfte ohne die räumliche Nähe zur Sozietät nicht führen können. Die besonderen Verhältnisse der Gesellschaft bedingten es, dass nur in solchen zusammenhängenden Räumlichkeiten die Koordinierung der Betriebsabläufe einschließlich der durch die Sozietät durchgeführten Mandantenbetreuung gewährleistet werden konnte. Eine zielgerichtete Planungsarbeit oder die büromäßige Verwaltung lasse sich bei diesen Firmenverhältnissen nur unter Verhältnissen wie den vorliegenden bewältigen. Die T-GmbH sei deshalb aus innerbetrieblichen Gründen nicht in der Lage gewesen, einen Betrieb in dieser Art ohne ein solches Grundstück auszuführen.

61

Eine personelle Verflechtung sei gegeben, weil der Kläger Dr. B. sowohl die Beigeladene als Besitzgesellschaft als auch die T-GmbH als Betriebsgesellschaft beherrscht habe.

62

Nach den Steuererklärungen und ausweislich der Eintragung im Grundbuch habe der Kläger Dr. B. im Prüfungszeitraum 85 % der Anteile der Beigeladenen gehalten und sei damit beherrschender Gesellschafter gewesen. Entgegen der Auffassung der Kläger könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Kläger Dr. B. lediglich zu 15 % an der Beigeladenen beteiligt gewesen sei, weil er seine Anteile zuvor am 10.12.1991 unentgeltlich auf die Klägerin übertragen habe. Denn es sei keine wirksame Übertragung der Anteile an die Ehefrau erfolgt. Der Kläger Dr. B. habe sämtliche mit der Verwaltung in Zusammenhang stehenden Maßnahmen für das Objekt T-Straße durchgeführt. Darüber hinaus hätten die Kläger am 09.02.1995, also einem Zeitpunkt, für den jetzt behauptet werde, die Klägerin Gerda B. sei zu 85 % beteiligt gewesen, in einem Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag vom 09.05.1983 vertraglich festgestellt, dass der Kläger Dr. B. mit 85 % und die Klägerin mit 15 % an der Beigeladenen als Gesellschafter beteiligt sein sollen. Daraus folge, dass selbst die Beteiligten von dem Fortbestand der erklärten Beteiligungsverhältnissen ausgegangen seien.

63

Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Übertragungsvertrages vom 18.12.1996 habe der Kläger Dr. B. 85 % seine Anteile an der Beigeladenen veräußert und übertragen. Ebenso sei der Kaufpreis auf das Konto des Klägers geflossen.

64

Die Treuhandabrede vom 27.12.1991 sei nicht wirksam, da nicht zu erkennen sei, welche rechtlichen Pflichten der Kläger gegenüber der Klägerin übernommen habe. Das Rechtsverhältnis zwischen Treugeber und Treunehmer bleibe weitgehend ungeregelt. Eine konkrete Übertragungsverpflichtung als wesentliche Verpflichtung eines Treuhandverhältnisses finde keine Erwähnung. Es fehle auch an einer notariellen Beurkundung des Rückübertragungsanspruches. Es bestehe ferner keinerlei Weisungsbefugnis. Die Klägerin Gerda B. habe ihren Ehemann von der Einwirkungsmöglichkeit auf das Treugut nicht wirksam ausschließen können. Als Treuhänder hätte der Kläger Dr. B. keinen Anspruch auf die Einnahmen an der Beigeladenen besessen und hätte auch keine Ausgaben tragen müssen. Sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben hätten vollständig der Klägerin zugeordnet werden müssen, was jedoch nicht geschehen sei.

65

Verneine man eine zivilrechtliche Gesellschafterstellung des Klägers Dr. B., müsse dieser dennoch als zu 85 % beteiligter Gesellschafter der Beigeladenen im Hinblick auf einen dann anzunehmenden Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten angesehen werden. Die Umgehung liege darin, dass eine Beherrschung der Gesellschaft durch eine wesentliche Beteiligung dadurch vermieden werden sollte, dass der Kläger Dr. B. seine Anteile auf die Klägerin übertragen habe. Dies ergebe sich sogar aus dem Wortlaut des § 5 des Treuhandvertrages vom 27.12.1991 zum Übertragungsvertrag vom 10.12.1991, wo es heiße: "Damit wäre die Übertragung des Gesellschaftsanteils überhaupt nicht erforderlich gewesen, um die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen bei Dr. B. ... zu vermeiden."

66

An der T-GmbH als Betriebsgesellschaft sei der Kläger Dr. B. nominell zu 24 % beteiligt gewesen. Über weitere 40 % der Anteile habe der Kläger auf Grund der mit den Herren M. und G. geschlossenen Optionsverträge verfügen und damit jederzeit die Entscheidungsgewalt ausüben können. Neben der stimmrechtmäßigen Beteiligung könne in besonders gelagerten Ausnahmefällen auch ohne ausreichenden Anteilsbesitz der Besitzgesellschafter an der Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung gegeben sein, wenn die Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch die Besitzgesellschaft auf einer tatsächlichen Machtstellung des oder der Besitzgesellschafter basiere. Durch die ihm auf Grund der Optionsverträge zustehenden Rechte habe der Kläger Dr. B. jederzeit die Gesellschafter M. und G. dazu veranlassen können, ihre Anteile zu den Anschaffungskosten zu verkaufen. Durch die Zurechnung dieser Anteile habe der Kläger die Mehrheit der Stimmanteile auf sich vereinigen und damit die Betriebsgesellschaft faktisch beherrschen können. Auch die Tatsache, dass die Optionsverpflichteten an den in den GmbH-Anteilen enthaltenen stillen Reserven nicht teilhaben konnten, spreche dafür, dass diese kein aus dem Gesellschaftsverhältnis resultierendes Interesse an den Belangen der GmbH entfalten konnten und wollten. Außerdem sei der Anteilserwerb nicht durch den Einsatz eigenen Vermögens erfolgt und deshalb seien mit der Gesellschafterstellung keinerlei Risiken verbunden gewesen.

67

Zudem habe der Kläger Dr. B. auf Grund seiner nominellen Beteiligung von 24 % die meisten Gesellschafteranteile besessen. Gegen seinen Willen sei praktisch keine Entscheidung durchsetzbar gewesen, denn er hätte dann ohne finanziellen Aufwand jederzeit die Anteile der Herren M. und G. erwerben und damit die Mehrheit der Stimmen formell auf sich vereinigen können. Ein Abstimmungsverhalten der Herren M. und G. gegen den Kläger hätte also keinesfalls in deren Interesse gelegen.

68

Die Verteilung des Veräußerungspreises beim Verkauf der Anteile der T-GmbH zeige ebenfalls, dass der Kläger Dr. B. über mehr als 50 % der Anteile verfügt habe. Er habe nämlich zumindest zunächst von dem Gesamtkaufpreis (8.075.000 DM) 6.517.300 DM, also 80,71 % erhalten.

69

Die Tätigkeiten der T-GmbH seien im Hinblick auf die erklärten Umsätze und Gewinne nicht als bloße Strohmanntätigkeit anzusehen. Neben der Tätigkeit für die Sozietät habe die T-GmbH umfangreiches Wertpapiervermögen verwaltet, Beteiligungen an anderen Unternehmen erworben und veräußert sowie Treuhandtätigkeiten für Dritte vorgenommen. Zur Erledigung dieser Aufgaben seien sechs Geschäftsführer mit Gehältern zwischen 6.000 und 60.000 DM jährlich und gezahlten Pensionen zwischen 18.000 und 240.000 DM je Person jährlich und eine Angestellte tätig gewesen. Die Angestellte habe jährlich eine Pension von 16.000 DM erhalten. Zudem habe bei der T-GmbH das Haftungsrisiko für die übernommenen Prüfungsaufträge gelegen. Gehe man demgegenüber von einem "Strohmann-Verhältnis" aus, würde eine Vermietung des Grundstücks von der Grundstücksgemeinschaft an die Sozietät vorliegen. Damit liege per Gesetz notwendiges Betriebsvermögen in Form von Sonderbetriebsvermögen des Klägers Dr. B. im Rahmen der Sozietät vor.

70

Zum notwendigen Betriebsvermögen der Beigeladenen gehörten zum Einen die an die T-GmbH vermieteten Flächen. Da eine Personengesellschaft im Gegensatz zu einem Einzelunternehmen nicht wählen könne, ob sie die Nutzung von Kapital oder Grundstücken dem privaten oder betrieblichen Bereich zuordnen wolle, und die Einkünfte einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in jedem Fall zu gewerblichen Einkünften führten, zählten auch die an andere Mieter vermieteten Flächen zum notwendigen Betriebsvermögen der Beigeladenen.

71

Weil das Grundstück T-Straße eine wesentliche Betriebsgrundlage sei, gehöre auch das auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude "Erdgeschoss des Anbaus" C-Straße 1, C-Stadt zum notwendigen Betriebsvermögen der Beigeladenen. Die betriebliche Nutzung durch die Betriebsgesellschaft habe zur Folge, dass es sich um Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft handele. Die Betriebsgesellschaft werde für die das Besitzunternehmen beherrschende Personengruppe tätig. Es würde unter Berücksichtigung dieser gemeinsamen Zielsetzung dem Sinn und Zweck der Betriebsaufspaltung widersprechen, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der betrieblichen Tätigkeit für beide Unternehmen unterschiedlich zu bestimmen. In diesem Rahmen sei eine korrespondierende Beurteilung geboten. Damit ergänze die Überlassung des Erdgeschosses des Anbaus C-Straße 1in C-Stadt durch die Beigeladene an die T-GmbH die Überlassung des Grundstücks T- Straße 1 in A-Stadt derselben Besitzgesellschaft an dieselbe Betriebsgesellschaft.

72

Der Grund- und Bodenanteil des Grundstücks C-Stadt sei notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers Dr. B. an der Beigeladenen.

73

Die Betriebsaufspaltung beginne mit dem Abschluss der Optionsverträge ab dem 21.01.1977. Mit dem Verkauf der Anteile der T- GmbH laut Vertrag vom 18.06.1996 zum 01.01.1997 an die R-AG mit dinglicher Wirkung zum 01.04.1997 sei die Betriebsaufspaltung beendet und die personelle Verflechtung wegen des Gesellschafterwechsels bei der T-GmbH nicht mehr gegeben gewesen. Für das Objekt T-Straße seien die stillen Reserven zum 01.04.1997 zu realisieren. Einlagewert für den Grund und Boden und die Gebäude sei der Teilwert. Nach den Feststellungen des zuständigen Bausachverständigen im Finanzamt A-Stadt könne auf den 21.01.1977 von einem maximalen Verkehrswert des gesamten Gebäudes T- Straße von 2.480.000 DM ausgegangen werden.

74

Im Hinblick auf die Verpflichtung D-Bank vom 08.06.1994 und die Tatsache, dass nach den Feststellungen des Bausachverständigen des Finanzamts A-Stadt der Wert des Objekts zum Übertragungszeitpunkt nur 6.800.000 DM ausmache, sei davon auszugehen, dass 2.800.000 DM nicht für den Erwerb der Anteile gezahlt worden seien, sondern sich auf eine andere Gegenleistung bezögen. Aus der Verpflichtung der Bank vom 08.06.1994 hätte der Beigeladenen ein Anspruch von 2.270.000 DM zugestanden. Bedingung zur Zahlung dieses Betrages sei die Eintragung einer Baulast zu Gunsten der Bank gewesen. Diese Bedingung sei bereits 1994 erfüllt worden. Die zweite Bedingungen habe darin bestanden, dass auf die jederzeit zu einem festgeschriebenen Kaufpreis mögliche Veräußerung des Objekts verzichtet werde. Dieser Verzicht sei am 18.12.1996 ausgesprochen werden. Auf Grund dessen lägen der Zahlung von 9.600.000 DM zwei wirtschaftlich unterschiedliche Vorgänge zu Grunde. Hätte die Beigeladene auf den Verkauf des Grundstücks verzichtet, ohne die Anteile zu veräußern, hätte sie 2.270.000 DM erhalten. Sie hätte das Grundstück dann zusätzlich noch anderweitig verkaufen können.

75

Für den Einlagewert des Anbaus C-Straße, C-Stadt seien die Herstellungskosten von 694.456 DM maßgebend. Auf die Beigeladene entfalle ein Anteil von 50 %, also 347.228 DM. Der auf den Anbau entfallende Anteil am Grund und Boden sei ebenfalls in 1984 mit der Errichtung des Anbaus einzulegen. Die Einlage erfolge mit dem Teilwert in das Sonderbetriebsvermögen. Der Grund- und Bodenwert könne nach den Auskünften der Bewertungsstelle des Finanzamtes Miesbach für das Grundstück C-Straße in 1984 mit einem Wert von 450 bis 850 DM pro qm angesetzt werden. Auf Grund der besonderen Lage des Grundstücks (Seegrundstück) und der Größe werde ein qm-Preis von 850 DM geschätzt. Der Grund- und Bodenwert für 160 qm betrage demnach 136.000 DM. Der von der Sozietät genutzte Grund- und Bodenanteil werde entsprechend der Behandlung des Anbaus mit 50 % berücksichtigt. Der Einlagewert betrage demnach 68.000 DM für 80 qm.

76

Der Entnahmewert des Anbaus C-Stadt sei mangels genauer Angaben zum Zeitpunkt der Vertragsbeendigung auf den Zeitpunkt 01.01.1996 mit 438.815 DM zu bemessen. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Ziff. 2.11.1 des BPBerichts vom 07.01.2003 verwiesen.

77

In Umsetzung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 13.07.2004 für die Jahre 1996 und 1997 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Der Bescheid 1996 enthält die Festsstellung laufender Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.247.155 DM, die zu 1.911.281,75 DM auf den Kläger Dr. B. und in Höhe von 335.873,25 DM auf die Klägerin Gerda B. entfallen. Für das Jahr 1997 stellte der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 6.753.017,24 DM fest, die aus einem laufenden Gewinn in Höhe von 48.823,24 DM und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 6.704.194 DM bestehen. Der Gewinnanteil des Klägers Dr. B. beträgt 5.740.064,65 DM und der Klägerin Gerda B. 1.012.952,59 DM. Sämtliche Bescheide gab der Beklagte den Beteiligten einzeln bekannt. Wegen der Einzelheiten der Gewinnberechnungen wird auf die Anlage 6 des Prüfungsberichts verwiesen.

78

Ferner erließ der Beklagte am 13.01.2005 Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 gegenüber der Beigeladenen.

79

Gegen die Feststellungsbescheide legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und führten zur Begründung aus: Die Tatbestandsmerkmale für eine unechte Betriebsaufspaltung, nämlich die Existenz einer Betriebs-Kapitalgesellschaft, die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebs-Kapitalgesellschaft, die Beherrschung der Betriebs-Kapitalgesellschaft durch eine oder mehrere Personen und die rechtliche Herrschaft der die Betriebs-Kapitalgesellschaft beherrschenden Person (Personengruppe) über die wesentliche Betriebsgrundlage seien weder einzeln noch kumulativ erfüllt.

80

Die T-GmbH sei zu keinem Zeitpunkt eine Betriebs-Kapitalgesellschaft gewesen, da sie keine Wirtschaftsprüfung/Steuerberatung mit eigenem Personal betrieben habe. Die vorgenannten Tätigkeiten habe nur die Sozietät ausgeübt. Nach der vertraglichen Tätigkeitsabgrenzungsvereinbarung vom 27.04.1992 zwischen der T- GmbH und der Sozietät habe die T- GmbH zwar im Außenverhältnis Prüfungs- und Beratungsaufträge angenommen. Sie sei im Innenverhältnis aber ausschließlich für Rechnung der Sozietät tätig gewesen. Gegenstand und Zweck der T-GmbH sei die Beseitigung des rechtlichen Hindernisses für die Sozietät gewesen, qualifizierten Mitarbeitern die vom Gesetz geforderte Zeichnungsberechtigung zu erteilen und sie nicht zu Prokuristen und Gesellschaftern bestellen zu können. Durch den Vertrag vom 27.04.1992 sei deshalb eine reine Treuhandstellung der T-GmbH begründet worden.

81

Zur Durchführung und Abwicklung aller Aufträge habe die Sozietät der T-GmbH qualifiziertes Personal sowie die erforderlichen Sachmittel zur Verfügung gestellt. Aus den nach Weisung der Sozietät durch die T-GmbH gegenüber den Mandanten liquidierten Gebühren seien nur ca. 5 % bei der T-GmbH verblieben. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die Sozietät zu 95 % auf der Basis von Zeitgebühren abrechne. Die von der T-GmbH im Außenverhältnis in Rechnung gestellten Honorare seien wirtschaftlich als durchlaufende Posten anzusehen. Die in der T-GmbH belassene Marge von 5 % sollte lediglich der Deckung des pauschalen Mietanteils von 15 % und einigen rechtsformspezifischen Aufwendungen der T-GmbH als Kapitalgesellschaft dienen.

82

Das von der BP erwähnte Wertpapiervermögen stamme aus der Anlage der aktiven Gegenwerte aus den erhaltenen Beträgen für die Pensionszusagen. Die daraus erzielten Zinsen seien zur Aufzinsung der Pensionsrückstellungen unverzichtbar. Gehälter seien an drei der vier Sozietätsmitglieder allein zum Zweck der Aufrechterhaltung und Weiterführung der Sozialversicherung bzw. zur Beantragung von Kindergeld gezahlt worden.

83

Neben der Übernahme von Prüfungsaufträgen durch die T-GmbH im Außenverhältnis sei das weit überwiegende Auftragsvolumen über Jahre hinweg von den Mandanten direkt der Sozietät erteilt worden. Den meisten Mandanten sei die T-GmbH gar nicht bekannt gewesen.

84

Aus dieser rein treuhänderischen Tätigkeit sei der T-GmbH keinerlei Risiko erwachsen, weil die Sozietät nach § 9 der Vereinbarung über das Zusammenwirtschaften und die Abgrenzung der Berufsausübung die T-GmbH im Innenverhältnis von allen Risiken freizustellen hatte.

85

Es handele sich bei dem Bürogebäude T-Straße um keine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne einer unechten Betriebsaufspaltung. Das Gebäude sei ein normales Bürogebäude ohne Besonderheiten. Zwar sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.05.2000 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 2000, 621) ein Bürogebäude dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäfts- und Betriebstätigkeit der Betriebsgesellschaft bilde. Dies sei jedoch auf Grund der geringen Geschäftstätigkeit bei der T-GmbH nicht gegeben. Die Geschäftstätigkeit der T-GmbH hätte von einem Geschäftsführer allein an einem einzigen Samstagmorgen im Monat an seinem Wohnzimmer-Schreibtisch ausgeführt werden können. Die T-GmbH habe somit Büroräume für eigene Zwecke nicht benötigt. Auch seien die Folgen aus dem Urteil des BFH vom 23.05.2000 auf Antrag erst auf die Zeit nach dem 30.06.2002 zu ziehen. Dieser Antrag werde nunmehr im Einspruchsverfahren gestellt.

86

Der Kläger Dr. B. habe auch die Beigeladene nicht beherrscht. Bei der Beigeladenen sei zu berücksichtigen, dass es sich um eine GbR gehandelt habe. Dies bedeute, dass das Grundstück und Bürogebäude stets im Gesamthandseigentum gestanden und sich aus dem Grundbuch die Person und der genaue Anteilsbesitz der Gesellschafter an der Gesellschaft nicht ergeben hätten. Bei einem Gesellschafterwechsel finde nach bürgerlichem Recht weder eine Auflassung eines Grundstücksteils noch dessen Eintragung im Grundbuch statt. Bis zum 10.12.1991 habe die Beigeladene aus den Gesellschaftern Dr. B. mit 70 %, Anton B. mit 15 % und Walter B. mit 15 % bestanden. Mit Urkunde vom 10.12.1991 habe der Kläger Dr. B. von seinem Sohn Walter B. 15 % der Gesellschaftsanteile mit Wirkung ab dem 01.01.1992 hinzuerworben. Damit habe die Beigeladene ab 01.01.1992 aus Herrn Dr. B. mit 85 % und Herrn Anton B. mit 15 % der Gesellschaftsanteile bestanden. Jedoch habe mit Urkunde vom 10.12.1991 der Kläger Dr. B. seine Gesellschaftsanteile von insgesamt 70 % und 15 % auf seine Ehefrau im Wege der Abtretung übertragen. Die Klägerin Gerda B. habe in der gleichen Urkunde die Abtretung angenommen. Damit sei der Kläger Dr. B. zum Jahresende 1991 vollkommen aus der Gesellschaft ausgeschieden gewesen. Der Übertragungsvertrag vom 10.12.1991 sei niemals rückgängig gemacht worden. Die Klägerin Gerda B. sei bis zur Veräußerung an die ILF GmbH & Co. KG am 18.12.1996 Gesellschafterin der Beigeladenen mit ihrem Anteil von 85 % geblieben. Allerdings sei der Kläger Dr. B. hinsichtlich dieses 85 %-igen Gesellschaftsanteils seiner Ehefrau auf Grund des der BP vorliegenden Treuhandvertrages vom 27.12.1991 nach außen als Treuhänder seiner Ehefrau aufgetreten. Dieses Treuhandverhältnis habe die steuerliche Zurechnung nicht verändert, da nach § 39 der Abgabenordnung (AO) das Treugut dem Treugeber und nicht dem Treuhänder zuzurechnen sei. Die Klägerin Gerda B. habe dann mit Vertrag vom 31.01.1995 auch noch den 15 %-igen Gesellschaftsanteil von Anton B. erworben. Dies sei im Innenverhältnis allerdings als Treuhänderin für den Kläger Dr. B. geschehen.

87

Die Vorschrift des § 42 AO finde im Streitfall keine Anwendung. Die Möglichkeit der formfreien Übertragung von Gesellschaftsanteilen und Begründung von Treuhandverhältnissen ohne entsprechende Grundbucheintragung stelle keine Umgehung dar, sondern beruhe nur auf der Nutzung einfacherer zivilrechtlicher Mittel.

88

Der Kläger Dr. B. habe auch die T-GmbH auf Grund seines Anteils an der Stammeinlage in Höhe von 24 % zu keinem Zeitpunkt beherrscht. Entgegen der Auffassung des Beklagten lasse sich eine beherrschende Stellung nicht aus den Optionsverträgen vom 21.01.1977 ableiten. Mit den Optionsverträgen habe nur verhindert werden sollen, dass die 2 x 20 % = 40 % zusammen mit einem weiteren Anteil von mehr als 10 % an Dritte veräußert und dann ein völlig fremder Mehrheitsgesellschafter bei der T-GmbH hätte werden können.

89

Der Streitfall sei nicht mit dem Urteilsfall des Finanzgerichts RheinlandPfalz vom 06.10.1995 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1996, 330) vergleichbar. Der Kläger Dr. B. habe nicht ein bereits existierendes formgültiges Angebot durch einfache Willenserklärung annehmen können, sondern konnte von den Herren M. und G. lediglich die Übertragung ihrer Anteile verlangen. Die Ausübung der Stimmrechte wäre dann erst nach der Rückübertragung auf den Kläger möglich gewesen. Hätten die Herren M. und G. die Übertragung verweigert, hätte der Kläger diese auf Abgabe einer entsprechenden Willenserklärung verklagen müssen. Eine Stimmrechtsausübung sei deshalb niemals ad hoc, sondern erst nach erfolgter Übertragung möglich gewesen.

90

Eine Beherrschung lasse sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 29.01.1997 (BStBl II 1997, 437) herleiten. Im dortigen Urteilsfall habe der Hauptgesellschafter auf Grund der allumfassenden Vollmacht seines Mitgesellschafters (Vaters) die Möglichkeit gehabt, jederzeit dessen Gesellschaftsanteil auf sich zu übertragen, wobei er von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit gewesen sei. Ein solcher Fall liege hier aber gerade nicht vor.

91

Aus der ergänzenden nicht notariellen Zusatzvereinbarung vom 08.06.1994 zum notariellen Andienungsvertrag vom gleichen Tage folge einzig und allein, dass auf Grund der Zusatzvereinbarung die Zahlung nicht für die Eintragung der Baulast selbst, sondern nur dann beansprucht werden konnte, wenn der Kläger Dr. B. entweder auf das Andienungsrecht verzichtet oder das Andienungsrecht innerhalb der vertraglich festgelegten Frist nicht ausübt. Der Kläger Dr. B. habe jedoch nicht auf das Andienungsrecht verzichtet, sondern vielmehr 85 % des Gesellschaftsanteils an die U-GmbH und Co. KG verkauft. Damit sei genau das Gegenteil dessen eingetreten, was einen Zahlungsanspruch in Höhe von 2.000.000 DM und mehr ausgelöst hätte. Dies ergebe sich auch daraus, dass in der notariellen Urkunde über den Andienungsvertrag für die Zeit nach Ablauf von 4 Jahren ein Kaufpreis von 11.200.000 DM fest vereinbart worden sei. Auf der Basis eines Objektwertes von 11.300.000 DM und der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils von 85 % sei dann der Kaufpreis von 9.600.000 Mio. DM vereinbart und gezahlt worden.

92

In der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er schloss sich zur Begründung den Feststellungen der BP an und führte ergänzend aus: Auch wenn die T-GmbH nur im Außenverhältnis tätig gewesen sein sollte und die Auftragsausführung von der Sozietät vorgenommen worden sei, sei der geschäftliche Erfolg entscheidend von den Geschäftsführern der T GmbH bestimmt worden. Diese hätten die geschäftliche Ausrichtung, insbesondere die Auftragsannahme bestimmt. Hierdurch seien bereits die Voraussetzungen für eine Betriebs-Kapitalgesellschaft erfüllt. Auf Grund der Durchführung der Aufträge durch die Sozietät werde das Handeln und die Bedeutung der T-GmbH nicht beschränkt.

93

Im Hinblick auf die festgestellte Notwendigkeit der vermieteten Räume für die Verwaltungstätigkeit der T- GmbH und der verschiedenen Umbaumaßnahmen handele es sich bei den Büroräumen um eine wesentliche Betriebsgrundlage für die T- GmbH. Nur bis zum Urteil des BFH vom 26.05.1993 (BStBl II 1993, 718) sei ein Bürogebäude dann keine wesentliche Grundlage für ein Betriebsunternehmen gewesen, wenn es jederzeit austauschbar war. Nach der Veröffentlichung des vorgenannten Urteils komme es entsprechend den in diesem Urteil dargelegten Grundsätzen auf die wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen an. Das weitere Urteil des BFH vom 23.05.2000 (BStBl II 2000, 621) sei für die Beurteilung des Bürogebäudes als wesentliche Betriebsgrundlage nicht entscheidend, da bereits nach der seit dem Urteil des BFH vom 26.05.1993 (BStBl II 1993, 718) geltenden Rechtslage das Grundstück T-Straße eine wesentliche Betriebsgrundlage der T-GmbH darstelle. Da sich die rechtliche Beurteilung der Betriebsaufspaltung nicht auf die Entscheidung des BFH vom 23.05.2000 stütze, gelte die Regelung in den BMF-Schreiben vom 18.09. und 20.12.2001 (BStBl I 2001, 634, BStBl I 2002, 88) mit der darin geregelten Anwendung nach dem 30.06.2002 im Streitfall nicht.

94

Der Kläger habe die Beigeladene beherrscht, da der Gesellschaftsvertrag kein Einstimmigkeitserfordernis vorsehe. In dem Nachtrag vom 09.02.1995 zum Gesellschaftsvertrag vom 09.05.1983 werde durch die Kläger ausdrücklich dargelegt, dass mit Wirkung ab dem 01.01.1992 der Kläger Dr. B. mit 85 % und die Klägerin Gerda B. mit 15 % an der Beigeladenen beteiligt seien. Diese Beteiligungsverhältnisse seien klar vereinbart und für die Besteuerung maßgebend. Entsprechend habe der Kläger Dr. B. auch Einnahmen sowie Ausgaben in Höhe von 85 % erhalten bzw. getragen. Ein Gewinnanteil von 85 % sei auch in jedem Jahr von ihm selbst auf seinem eigenen Kapitalkonto gutgeschrieben worden.

95

Der beherrschenden Stellung des Klägers Dr. B. bei der T-GmbH auf Grund der Optionsverträge vom 21.01.1977 stehe nicht entgegen, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile der notariellen Form bedurft hätte. Denn der Kläger hätte jederzeit die Übertragung verlangen können und für die Herren M. und G. hätten keine Widerspruchsrechte bestanden. In den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen sei kein Einstimmigkeitsprinzip festgelegt worden, sodass der Kläger Dr. B. mit seiner Stammeinlage von 24 % und den Stammeinlagen der Herren M. und G. von je 20 % den geschäftlichen Betätigungswillen habe ausüben können.

96

Durch die Veräußerung der Geschäftsanteile des Klägers Dr. B. an die U-GmbH und Co. KG seien die Voraussetzungen für die Zahlung aus dem ergänzenden Schreiben vom 08.06.1994 erfüllt worden, weil der Andienungsvertrag nicht mehr zur Durchführung gekommen sei, aber gleichwohl der Kläger Dr. B. sein Grundstück mit der Baulast im Jahre 1994 belastet und somit im Wert gemindert habe. Aus dem Zusammenhang mit dem Andienungsvertrag vom 08.06.1994, wonach der gesamte Vertrag und damit auch der zeitlich gestaffelte Kaufpreis gemäß § 1 unter der Bedingung der Eintragung der Baulast stand, ergebe sich für den 18.12.1996 (= Zeitpunkt des Anteilsverkaufs) ein Kaufpreis von 9.870.000 DM, der sowohl den Wert der Baulast als auch den einheitlichen Grundstückswert enthalte. Der von den Vertragsparteien angenommene eigentliche Grundstückswert ermittele sich nämlich aus der Differenz der gestaffelten Preise im Andienungsvertrag und den gestaffelten Werten in der nicht notariellen Zusatzvereinbarung. Beide Vereinbarungen wiesen zeitgleiche, nämlich jährliche Erhöhungen und identische Steigerungsraten von 6,5 % auf und stünden damit in einem inneren schlüssigen Zusammenhang. Der eigentliche Wert des Grundstücks betrage nach den Parteivorstellungen vom 08.06.1994 zum 18.12.1996 9.870.000 DM ./. 2.270.000 DM = 7.600.000 DM. Dem entspreche auch die Feststellung des Bausachverständigen. Dieser habe in seinem Gutachten vom 18.09.2001 den Wert des Grundstücks im Zeitpunkt der Übertragung mit einem Wert von 6.800.000 DM ermittelt. Nach Vorlage eines Gegengutachtens des Dipl.-Ing. J. habe der Bausachverständige des Finanzamtes seine Wertfindung überprüft und sei auf Grund eines möglichen höheren Ansatzes für das Hinterland und des höherwertigen Nachbargrundstücks zu einem maximal möglichen Wert von 7.300.000 DM für das Grundstück T-Straße gelangt. Der für die Übertragung der Geschäftsanteile vereinbarte Wert von 9.600.000 DM übersteige den ermittelten Wert von 7.300.000 DM um 2.300.000 DM, sodass die höhere Zahlung sich auf eine andere Gegenleistung beziehen müsse. Diese Gegenleistung sei die Gewährung der Baulast zu Gunsten der D-Bank. Stelle man den gestaffelten Gesamtkaufpreis und die gestaffelten Werte für die Baulast aus der nicht notariellen Zusatzvereinbarung nebeneinander, so rechtfertigten die sich ergebenden Werte die Annahme, dass die Baulast nach den Parteivorstellungen 23 % des gezahlten Gesamtpreises ausmachen sollte.

97

Das Argument der Klägerseite, die Zahlung für den Gesellschaftsanteil bezöge sich vollständig auf den reinen (85 %-igen) Grundstückswert, sei nicht nachvollziehbar. Wäre dem so, dann hätte der Kläger Dr. B. seinen Grundstückswert gemindert, in dem er der Bank eine für diese äußerst wertvolle Baulast gewährt hätte, ohne dafür eine Gegenleistung zu erhalten. Dies könne aber zwischen den in diesen Dingen erfahrenen Vertragsparteien nicht angenommen werden.

98

Zur Begründung ihrer am 14.06.2005 erhobenen Klage wiederholen die Kläger ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren und tragen ergänzend vor: Die von der T-GmbH erklärten Gewinne beruhten nicht bzw. nur zu einem ganz geringen Teil aus dem der T-GmbH verbliebenen operativen Wirtschafts- und Steuerberatungsgeschäft, sondern vielmehr auf der Verwaltung des im Wesentlichen zur Deckung der Pensionsrückstellungen dienenden Wertpapiervermögens und geringfügiger, nicht ins Gewicht fallender Treuhandtätigkeiten. Aufgaben, wie die Erstellung des Rechnungswesens, der Jahresabschlüsse, der Steuererklärungen, der Verwaltung der Finanzanlagen usw. seien nicht von der T-GmbH selbst, sondern von der Sozietät durchgeführt worden. Die Erstellung der Mandantenabrechnungen und der Überwachung der Zahlungseingänge habe die Sozietät vorgenommen, die Verwaltung des Wertpapiervermögens habe einzelnen Geschäftsführern oblegen und die Durchführung von Treuhandtätigkeiten sei mit fast keinerlei Zeitaufwand und die Weitervermietung nur mit einem einzigen Weitervermietungsvertrag verbunden gewesen. Bei der T-GmbH habe es sich bis auf das Kapitalvermögen und Vermögensverpflichtungen betriebswirtschaftlich gesehen um eine leere Hülse ohne eigene Aktivitäten gehandelt. Die Geschäftsführer der T-GmbH seien Geschäftsführer gewesen, weil sie auf diese Weise verantwortlich nach außen aus standesrechtlichen Gründen auftreten konnten. Von den Geschäftsführern der T- GmbH hätten nur die Herren C. und H. und ab Juli 1995 auch Herr K. Gehälter bezogen. Alle anderen Geschäftsführer wie auch Frau L. hätten nur Pensionszusagen erhalten. An Gehältern seien in 1994/1995 102.000 DM, 1995/1996 108.000 und in im zweiten Halbjahr 1996 54.000 DM gezahlt worden.

99

Die Zuführung zur Pensionsrückstellung für Frau L., einer Angestellten der Sozietät, sei der T-GmbH alljährlich von der Sozietät erstattet worden. Dies sei ein üblicher Vorgang, da in vielen verbundenen Unternehmen eine Gesellschaft die Versorgungszusage erteile und passiviere und das verbundene Unternehmen eine Erstattung vornehme.

100

Eine wirtschaftlich bedeutende Tätigkeit der T-GmbH könne auch nicht aus dem Verkauf an die R-AG abgeleitet werden. Bis zum Jahresende 1996 habe die T-GmbH kein eigenes Personal, keine Revisoren, keine Schreibkräfte und keine Buchhalterinnen beschäftigt. Sämtliche von der T-GmbH zu erfüllenden externen und internen Verwaltungstätigkeiten seien ausschließlich von der Sozietät und deren Mitarbeitern ausgeführt worden. Erst im Zusammenhang mit dem Verkauf der Geschäftsanteile der T-GmbH an die R-AG seien sämtliche Anstellungsverträge der Mitarbeiter der Sozietät mit Wirkung vom 01.01.1997 auf die T-GmbH übertragen und nach der Zusatzvereinbarung zum Geschäftsanteilsveräußerungsvertrag vom 18.06.1996 (UR-Nr.: 0640 für 1996 des Notars O.) die Überführung und Einbringung aller bisher auf die Sozietät und ihre einzelnen Partner lautenden Prüfungs- und Beratungsmandate in den Jahren 1997 und 1998 vorgenommen worden.

101

Die T-GmbH habe niemals irgendwelche Prüfungsaufträge an die Sozietät vergeben, sondern die Sozietät habe ihre sämtlichen Prüfungsaufträge, gleichgültig ob für den Namen der Sozietät, den Namen eines einzelnen Partners der Sozietät oder für die T-GmbH immer selbst akquiriert. Die Sozietät habe alle Zahlungseingänge, sei es bei ihr selbst oder bei der T-GmbH ausschließlich allein überwacht und sämtliche Mandantenabrechnungen immer selbst erstellt ohne Rücksicht darauf, ob auf den Rechnungsformularen als Liquidator die Sozietät oder die T-GmbH erschienen sei.

102

Die T-GmbH habe die von ihr angemieteten beiden Etagen in der T-Straße in vollem Umfang an die Sozietät weiter vermietet. Die T-GmbH habe für ihre geschäftlichen Aktivitäten in Ermanglung jeglichen eigenen Personals überhaupt keine Arbeitsplätze und damit keine Büroräume benötigt.

103

Die T-GmbH habe es auch nicht übernommen, die von ihr gemieteten Räume in einem für Bürozwecke geeigneten Grundriss umzubauen. Die einzige Umbaumaßnahme, die im Jahre 1972 vor Bezug der Räume durchgeführt worden sei, sei die Entfernung von mehreren Toiletten, Duschen und Küchen in der 2. und 3. Etage gewesen. Dort hätten zuvor acht Mietparteien (vier auf jeder Etage) gewohnt. Deren bisherige Küchen- und Waschräume seien für Bürozwecke nicht nötig gewesen. Die Kosten des Umbaus habe die Sozietät getragen.

104

Die Nichtangabe des Treuhandverhältnisses in den Feststellungserklärungen ab 1992 sei allein durch die Tatsache bedingt, dass die Beteiligten das Treuhandverhältnis als übliche verdeckte Treuhand behandelt wissen wollten und die Existenz des Treuhandverhältnisses angesichts der Tatsache, dass Treuhänder und Treugeber zusammen veranlagt werden, steuerlich keine Bedeutung gehabt habe.

105

Die Zusammenrechnung der Stammeinlagen des Klägers Dr. B. sowie der Herren M. und G. sei rechtlich und wirtschaftlich unzutreffend, weil es für die Ausübung eines geschäftlichen Betätigungswillens einer vorangegangenen notariellen Beurkundung bedurft hätte. Herauszustellen sei auch, dass die Optionsverträge aus dem Jahr 1977 nicht auf Wunsch des Klägers Dr. B., sondern auf Verlangen der Herren M. und G. abgeschlossen worden seien, weil beide Herren wussten, dass die T-GmbH keinen wirtschaftlich eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt und sie die Möglichkeit haben wollten, von ihrer Fremdfinanzierung für die im Jahr 1977 übernommenen Geschäftsanteile jederzeit los zu kommen.

106

Die Tatsache, dass der Kläger Dr. B. den größten Teil des Gesamtkaufpreises von der R-AG erhalten habe, lasse nicht den Schluss zu, er hätte über die Mehrheit der Anteile der T-GmbH verfügen können. Denn der von der R-AG gezahlte Kaufpreis entfalle zu 93 % auf die Mandate der Sozietät und zu 7 % auf das Eigenkapital der T-GmbH. Die R-AG sei nicht primär an den Anteilen der T-GmbH, sondern einzig und allein an den Mandaten der Sozietät interessiert gewesen.

107

Hinzu komme, dass auf Grund der verbindlichen Auskünfte und Zusagen des Beklagten aus den Jahren 1972 und 1991 Sonderbetriebsvermögen des Klägers Dr. B. nicht angenommen werden könne. Dass hiervon nach mehr als zwei Jahrzehnten Abstand genommen werde, widerspreche rechtsstaatlichen Grundsätzen. Die Frage einer Betriebsaufspaltung sei seit Anfang der 70er Jahre drei Jahrzehnte lang nie ein Thema oder Diskussionsgegenstand bei der Beigeladenen gewesen. Es sei immer nur um die Einordnung und eventuelle Erfassung von Sonderbetriebsvermögen gegangen. Auf Grund der verbindlichen Auskünfte seien Aussteller und Empfänger davon ausgegangen, dass diese für sämtliche Steuerarten und alle zukünftigen Veranlagungszeiträume Geltung haben sollten.

108

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger Dr. B. erklärt, dass für die Nutzung des Anbaus C-Stadt durch die Sozietät kein gesonderter Untermietvertrag zwischen der T-GmbH und der Sozietät geschlossen worden sei. Bei der Überlassung des Anbaus habe es sich um eine Erweiterung des ursprünglichen Untermietvertrages mit der darin getroffenen Regelung über die Kostenverteilung zwischen der T-GmbH und der Sozietät gehandelt.

109

Die Kläger beantragen,

110

die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 und 1997, jeweils vom 13.07.2004, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2005 aufzuheben.

111

Der Beklagte beantragt,

112

die Klage abzuweisen.

113

Zur Begründung wiederholt und vertieft er sein bisheriges Vorbringen. Die T-GmbH habe einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten, der sie als Betriebs-Kapitalgesellschaft qualifiziere. Bei den von der T-GmbH erklärten Erlösen handele es sich keinesfalls um durchlaufende Posten. Wie sich aus den Jahresergebnissen des allein der T-GmbH zuzurechnenden operativen Geschäfts ergebe, habe diese die Verwaltung eines nicht unerheblichen Wertpapiervermögens (Bestand 30.06.1995: 3.528.293,51 DM mit Erträgen aus Zinsen und Dividenden bis zu 230.000 DM jährlich und aus Wertpapierverkäufen bis zu 371.000 DM jährlich), den Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen an anderen Unternehmen, die Durchführung von Treuhandtätigkeiten für fremde Dritte und die Vermietung von Teilen des angemieteten Grundstücks T- Straße an die Sozietät vorgenommen. Außerdem umschreibe der Kläger Dr. B. im Zusammenhang mit der Frage der Angemessenheit der Geschäftführergehälter der T-GmbH die Tätigkeiten der Geschäftsführer selbst dahingehend, dass diesen nicht nur hausinterne Tätigkeiten wie das Erstellen des Rechnungswesens, der Jahresabschlüsse sowie entsprechender Steuererklärungen der T-GmbH mit allen Nebenarbeiten, die Verwaltung der EDV Hard- und Software, Verwaltung der Finanzanlagen der T-GmbH, Prüfung der Aufträge, die von den Mandanten eingehen und anschließende Vergabe an die Sozietät sowie die Erstellung und Prüfung der Abrechnungen der Sozietät, sondern auch die Disposition und ausführenden Maßnahmen für die Durchführung aller unter dem Namen der T-GmbH abgewickelten Prüfungs- und Beratungsaufträge mit den Mandanten oblegen hätten.

114

Die T-GmbH habe auch Löhne/Gehälter von 159.947,10 DM im Geschäftsjahr 1994/1995, 126.829,50 DM im Geschäftsjahr 1995/1996 und 63.463,92 DM im Geschäftsjahr 1996 gezahlt und gewinnwirksam als Lohnaufwand gebucht. Eine monatliche Überweisung von Bezügen an die Geschäftsführer hätte nicht erfolgen dürfen, wenn diese mit der geschäftlichen Betätigung der T- GmbH nichts zu tun gehabt hätten.

115

Hinsichtlich der Frau L. sei anzumerken, dass ein schriftlicher Pensionsvertrag zwischen der S-, später T-GmbH und Frau L. vorliege, den der Kläger Dr. B. unterzeichnet habe, wonach die GmbH Frau L. eine Anwartschaft auf ein Ruhegehalt gewähre. Die Bedeutung einer solchen Zusage sei es, die Altersversorgung der im Betrieb tätigen Angestellten sicherzustellen. Ein Vortrag, wonach eine Gesellschaft den Arbeitnehmern einer anderen Gesellschaft eine Altersvorsorge zusage, erscheine lebensfern. Im Gegensatz zum vorliegenden Verfahren werde im Verfahren 6 K 2739/05 K, F durch die T-GmbH vorgetragen, dass Frau L. als Büroleiterin der T- GmbH tätig gewesen sei.

116

Wenn es sich bei der T-GmbH lediglich um eine Strohmanngesellschaft gehandelt hätte, hätte ein sachkundiges Unternehmen wie die R-AG sicherlich niemals einen entsprechend hohen Kaufpreis gezahlt. Die von der Klägerseite angesprochene Zusatzvereinbarung zum Geschäftsanteilsveräußerungsvertrag vom 18.06.1996 enthalte keine Regelung darüber, dass die Sozietät oder ihre Partner Mandate an die T-GmbH einzubringen gehabt hätten. In dem Vertrag werde lediglich geregelt, dass die Gesellschafter der T-GmbH dem Erwerber ihrer Anteile die Werthaltigkeit der Umsätze der GmbH bis zum 31.12.1998 garantieren. Die R-AG habe den Übertragungsvertrag mit den Gesellschaftern der T-GmbH abgeschlossen. Eine Vereinbarung zwischen der R-AG und der Sozietät sei nicht getroffen worden. Die Sozietät habe keine Prüfungs- und Beratungsaufträge besessen. Demzufolge hätten auch nur die Gesellschafter der T-GmbH und nicht die Gesellschafter der Sozietät einen Veräußerungsgewinn erzielt.

117

Es sei unzutreffend, dass die T-GmbH alle angemieteten Flächen an die Sozietät weitervermietet habe. Die GmbH habe rd. 436 qm von der Beigeladenen angemietet. Davon habe sie ca. 371 qm, also 85 % an die Sozietät weitervermietet. Ca. 65 qm, also 15 % habe sie selbst genutzt. Die Nutzung ergebe sich aus den vorliegenden Mietverträgen. Insbesondere werde in dem Untermietvertrag zwischen der S-GmbH, später T-GmbH und der Sozietät in § 2 Abs. 1 geregelt, dass der von der Sozietät übernommene Anteil an den Mietflächen, dem Mietpreis und allen Nebenkosten ab Beginn des Hauptmietvertrages 85 % betrage.

118

Das Schreiben vom 07.06.1972 stelle formell keine verbindliche Zusage dar, da das Schreiben nicht im Anschluss an eine Außenprüfung ergangen sei und außerdem keine Angaben darüber enthalte, für welche Steuerart und für welche Zeiträume es gelten solle. Dass der Aussteller des Schreibens davon ausgegangen sein soll, das Schreiben habe für alle Steuerarten und alle Zeiträume Geltung, sei dem Schreiben nicht einmal im Ansatz zu entnehmen. Das Schreiben enthalte ausdrücklich die Formulierung "vorbehaltlich anderer tatsächlicher Feststellungen einer möglichen Betriebsprüfung". Auch das Schreiben vom 16.12.1991 erfülle nicht die Voraussetzungen einer verbindlichen Zusage. Es fehle der zu Grunde gelegte Sachverhalt, die Entscheidung über den Antrag und die dafür maßgebenden Gründe, sowie die Angabe, für welche Steuern und für welche Zeiträume die Auskunft gelten solle.

119

Beide Schreiben bezögen sich darüber hinaus ausschließlich auf das Betriebsvermögen des Klägers Dr. B. bei der Sozietät. Daraus ergebe sich somit allenfalls, dass im Rahmen der Sozietät kein Sonderbetriebsvermögen anzunehmen sei. Unter Berücksichtigung der nunmehr vorgenommenen Sachverhaltsdarstellungen, dass es sich bei der T- GmbH um eine Strohmanngesellschaft gehandelt habe, folge zudem, dass die Aussagen in den Schreiben nicht hätten erfolgen dürfen, weil dann schon per Gesetz Sonderbetriebsvermögen des Klägers Dr. B. an der Sozietät vorgelegen hätte.

120

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1995 bis 1997 hat die Beigeladene Klage (Aktenzeichen 14 K 2483/05 G, BB) erhoben. Die Beiladung der Baugemeinschaft T-Straße 1 zum vorliegenden Verfahren beruht auf dem Beschluss vom 16.11.2007.

121

Die Beigeladene hat in diesem Verfahren keinen Antrag gestellt.

122

Das Gericht hat die Einkommensteuerakten der Kläger und die Steuerakten der T-GmbH und der Sozietät zum Verfahren beigezogen.

123

Entscheidungsgründe

124

Die Klage ist begründet.

125

Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 und 1997 vom 13.07.2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2005 sind rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die in den Streitjahren erzielten Einkünfte waren nicht gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte festzustellen. In den Streitjahren lag zwischen der Beigeladenen und der T-GmbH keine Betriebsaufspaltung vor, so dass die Grundstücksgemeinschaft bzw. die Kläger lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt haben.

126

Nach ständiger Rechtsprechung wird eine grundsätzlich als Vermietung und Verpachtung anzusehende Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, wenn sie im Rahmen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung erfolgt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft von einer Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen entgeltlich oder unentgeltlich überlassen werden (sachliche Verflechtung) und wenn die die Besitzgesellschaft beherrschenden Gesellschafter auch in der Betriebsgesellschaft eine beherrschende Stellung inne haben (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10.04.1997 IV R 73/94, BStBl II 1997, 569; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz 800 ff.). Die Besitzgesellschaft betätigt sich mit der Erfüllung der Verflechtungsvoraussetzungen wegen der Möglichkeit, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die Betriebsgesellschaft nehmen zu könne, eigenbetrieblich (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296).

127

Für eine Betriebsgesellschaft i. S. der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung genügt ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2005 VIII R 53/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 1624). Die Tätigkeit der T-GmbH ist nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform; damit könnte die GmbH unabhängig von der Frage einer eigenen operativen Tätigkeit Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein.

128

Im Streitfall ist jedoch jedenfalls das Merkmal einer sachlichen Verflechtung nicht erfüllt. Voraussetzung für diese ist, dass dem Betriebsunternehmen vom Besitzunternehmen materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen werden und diese beim Betriebsunternehmen zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die vom Betriebszweck gefordert werden und für die Betriebsführung besonderes Gewicht haben (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2007 XI R 30/05, BStBl II 2007, 524 m.w.N.).

129

In dem so genannten "Dachdeckerurteil" hat der BFH die wirtschaftliche Bedeutung von Grundstücken/Gebäuden bejaht, wenn das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, insbesondere das Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens errichtet oder hergerichtet wurde, die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt ist oder das Grundstück aus anderen innerbetrieblichen Gründen für das Betriebsunternehmen unentbehrlich ist (BFH-Urteil vom 26.05.1993 X R 78/91, BStBl II 1993, 718). Unerheblich, im Sinne, dass damit die Eigenschaft als Betriebsgrundlage nicht ausgeschlossen wird, ist, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichartiges Grundstück mieten oder kaufen kann und die Baulichkeit auch von anderen branchengleichen oder branchenfremden Unternehmen genutzt werden könnte (BFH, BStBl II 1993, 718).

130

Die Frage, ob reine Büro- oder Verwaltungsgebäude eine sachliche Verflechtung begründen, war jahrelang streitig. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH stellt ein Büro- oder Verwaltungsgebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es eine räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens bildet. Erforderlich ist, dass das Betriebsunternehmen das Gebäude für seinen Betrieb benötigt, das Gebäude für betriebliche Zwecke geeignet ist und das Gebäude für die Betriebsführung nicht von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 23.05.2000 VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621 und vom 01.07.2003 VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757). Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil es ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2005 IV R 7/05, BStBl II 2006, 176). Damit begründet jede betriebliche Nutzung eines Gebäudes durch das Betriebsunternehmen eine sachliche Verflechtung mit dem Besitzunternehmen, wenn das Gebäude wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

131

Nach diesen Grundsätzen ist weder das Gebäude T- Straße 1 noch der Anbau C-Stadt als wesentliche Betriebsgrundlage der T-GmbH zu qualifizieren.

132

Hinsichtlich 85 % der seitens der T-GmbH von der Beigeladenen angemieteten Flächen scheidet aufgrund des Untermietvertrages vom 25.05.1972, der sich nach dem ergänzenden Vorbringen des Klägers Dr. B. in der mündlichen Verhandlung auch auf den Anbau C-Stadt bezog, eine Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage der T-GmbH bereits deshalb aus, weil die Vermietung an die T-GmbH von vornherein dem Ziel diente, der Sozietät für deren unstreitig umfangreiche Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungstätigkeiten durch die Beigeladene Räumlichkeiten zur Verfügung zu stellen. Dies wird dadurch belegt, das die Beigeladene, an der der Kläger Dr. B. beteiligt war, sich bei der Vermietung an die T GmbH bereits mit einer Untervermietung an die Sozietät einverstanden erklärt hat und folgt darüber hinaus aus der zeitlichen Nähe der einzelnen Verträge (Mietvertrag vom 24.05.1971 und Untermietvertrag vom 25.05.1971), der Übernahme der Kosten für den Umbau durch Zahlungen der Sozietät an die T-GmbH in Höhe der Abschreibungen (Vertrag vom 26.05.1972 S- GmbH und Sozietät) und insbesondere aus der von der Sozietät auch gegenüber dem Beklagten vor dem Bezug geäußerten Absicht der Untervermietung an die Sozietät. Zum weit überwiegenden Teil war die T-GmbH somit von Beginn der Vermietung an von einer Nutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken ausgeschlossen.

133

Auch der nicht an die Sozietät untervermietete Anteil von 15 % ist keine wesentliche Betriebsgrundlage der T-GmbH. Gegen eine solche Beurteilung spricht nämlich, dass der GmbH weder bzgl. des Gebäudes T- Straße noch des Anbaus C-Stadt eigene, allein durch sie nutzbare Räume in den insgesamt von der Beigeladenen angemieteten Räumen zugeordnet werden können. In dem Hauptmietvertrag zwischen der Beigeladenen und T-GmbH werden zwar die angemieteten Räume genau bezeichnet. Im Untermietvertrag zwischen der GmbH und der Sozietät wird jedoch dann nur festgelegt, dass 85 % der von der GmbH angemieteten Flächen der Sozietät überlassen werden. Welche Räume letztendlich zur Nutzung für die T-GmbH verbleiben sollten, wird nicht angeführt und ist auch aus anderen Gesichtspunkten nicht erkennbar. Diese Behandlung rechtfertigt nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Miet- und Untermietvertrages nur die Schlussfolgerung, dass sämtliche Räume der Sozietät zur Verfügung standen und die Vereinbarung über die anteilige Nutzung letztlich nur eine Regelung zur Kostenverteilung zwischen GmbH und Sozietät dargestellt hat.

134

Diese Sichtweise deckt sich mit der Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts der Geschäftstätigkeit der T-GmbH. Denn zu berücksichtigen ist, dass dem Geschäftsbereich der T-GmbH im Verhältnis zur Sozietät nur eine untergeordnete bzw. "dienende" Funktion zukam. Dies ergibt sich aus der Vereinbarung über das Zusammenwirken von GmbH und Sozietät vom 27.04.1992. Danach bestand der Zweck der T-GmbH darin, den Fortbestand von Auftrags- und Treuhandverhältnissen unabhängig von den Partnern der Sozietät zu sichern und standesrechtliche Probleme bzgl. der Beschäftigung von Wirtschaftsprüfern/Steuerberatern zu lösen. Hierauf sind die Tätigkeiten, die die T- GmbH durch die Übernahme der Aufträge für Beratungs-, Prüfungs- und Treuhandtätigkeiten im Außenverhältnis, sowie die Aufnahme von Geschäftsführern, die nicht Partner der Sozietät waren, zurückzuführen. Ohne die Notwendigkeit von Büroräumen für die Sozietät hätte es keine Anmietung gegeben. Die Tätigkeiten der Sozietät waren die wirtschaftlich maßgeblichen Tätigkeiten.

135

Die Geschäftstätigkeit mag zwar unter Berücksichtigung der eigenen Darstellung des Klägers Dr. B. zur Angemessenheit der Gehälter der Geschäftsführer der T-GmbH im Sinne der Beurteilung durch den Beklagten als nicht unerheblich anzusehen sein. Da die Tätigkeiten der T-GmbH dennoch an den Bedürfnissen der Sozietät ausgerichtet waren, steht dies der Annahme, dass die angemieteten Räume zumindest teilweise als wesentliche Betriebsgrundlage der T GmbH zu beurteilen sind, entgegen. Vielmehr geht der Senat davon aus, dass auf Grund des besonderen Verhältnisses zwischen der Beigeladenen und der T-GmbH die Räume für die T-GmbH nur von untergeordneter Bedeutung waren.

136

Ein anderes Ergebnis ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil die R-AG an die Gesellschafter der T-GmbH im Zusammenhang mit den Anteilsübertragungen einen Kaufpreis von 8.075.000 DM gezahlt hat. Denn Grundlage für diese Kaufpreiszahlung kann letztlich nur die Übertragung der Mandate der Sozietät, auch wenn sie auf den Namen der T GmbH lauteten, gewesen sein. Dies folgt daraus, dass nur die Sozietät laufende Einkünfte erzielt hat, nämlich z. B. von 2.592.838 DM im Jahr 1995 und 3.045.338 DM in 1996, die eine Kaufpreiszahlung in der genannten Höhe nachvollziehbar machen.

137

Die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage lässt sich auch nicht darauf stützen, dass die Räume im Gebäude T-Straße und auch die Räume des Anbaus C-Stadt auf Kosten der GmbH umgebaut bzw. gebaut worden sind. Denn auch dies erfolgte jeweils im Hinblick auf die endgültig vorgesehene Nutzung durch die Sozietät. Eine besondere Herrichtung für eigene betriebliche Belange der T-GmbH ist nicht erkennbar.

138

Eine Betriebsaufspaltung im Verhältnis Baugemeinschaft zur Sozietät kommt nicht in Betracht. Denn Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist, dass die Betriebspersonengesellschaft einen Gewerbebetrieb betreibt (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2005 IV R 29/04, BStBl II 2006, 173; Gluth in Herrmann/Heuer /Raupach, Kommentar, § 15 EStG Rdn. 780), was bei der Sozietät nicht der Fall ist.

139

Im Hinblick auf die von vornherein vorgesehene Nutzung durch die Sozietät dürfte hinsichtlich der angemieteten Flächen notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Klägers Dr. B. gegeben gewesen sein (vgl. BFH-Urteile vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383 und vom 10.11.2005 IV R 7/05, BStBl II 2006, 176, m.w.N.), mit der Folge, dass die hier streitigen Feststellungen bezogen auf den Umfang des in Betracht kommenden Sonderbetriebsvermögens im Rahmen der Gewinnfeststellung der Sozietät zu treffen gewesen wären.

140

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt Sonderbetriebsvermögen auch dann vor, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Dritten ein Gebäude vermietet, und der Dritte sich zur Überlassung des Wirtschaftgutes an die Gesellschaft vertraglich verpflichtet oder die weitere Überlassung an die Personengesellschaft den sonst getroffenen Vereinbarungen zwischen dem Mitunternehmer und dem Dritten entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 18.01.1981 IV R 76/77, BStBl II 1981, 314 und vom 07.04.1994 IV R 11/92, BStBl II 1994, 796). Zwar bestand in den zitierten BFH-Entscheidungen - anders als im Streitfall - keine Verbindung zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten, wohingegen der Kläger Dr. B. als Gesellschafter der Beigeladenen zugleich eine Beteiligung an der T- GmbH hielt. Trotzdem rechtfertigt dies im Ergebnis auf Grund der von vornherein beabsichtigten Untervermietung an die Sozietät keine andere Beurteilung.

141

Mangels einer gewerblichen Tätigkeit ergeben sich auf Grund der laufenden Vermietungstätigkeit lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt T-Straße. Diese sind für das Jahr 1996 in dem Einkommensteuerbescheid 1996 gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO zulässigerweise ohne eine vorausgegangene Feststellung als Besteuerungsgrundlage angesetzt worden und für das Jahr 1997 hat der Beklagte die Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in dem dem hier streitigen Feststellungsbescheid vorausgegangenen Feststellungsbescheid 1997 erfasst. Da das Gebäude T-Straße kein Betriebsvermögen darstellt, ist der Veräußerungserlös aus dem Gesellschaftsanteil von 85 % im Privatvermögen angefallen und unterliegt als solcher, weil § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG keine Anwendung findet, nicht der Besteuerung.

142

Eine Feststellung höherer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. eine Feststellung von sonstigen Einkünften i. S. des § 22 Nr. 3 EStG kommt auch im Zusammenhang mit der Baulasterteilung nicht in Betracht.

143

Dies ergibt sich unabhängig von der steuerlichen Einordnung der Baulastbestellung als solcher unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG bereits daraus, dass für die Baulastbestellung entgegen der Auffassung des Beklagten auch unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts der Zahlung der ILF GmbH und Co. KG (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2004 IX R 63/03, BStBl II 2004, 874) kein Entgelt gezahlt worden ist. Denn auf Grund des Andienungsvertrages aus dem Jahre 1994 bestand kein Anspruch auf ein Entgelt für die Baulastgewährung, da neben dieser weitere Voraussetzung für einen Anspruch gewesen wäre, dass der Kläger Dr. B. auf die Ausübung der Rechte aus dem Vorvertrag verzichtet oder es endgültig nicht zum Abschluss eines Kaufvertrages gekommen wäre. Beide Voraussetzungen sind im Hinblick auf den dann tatsächlich, wenn auch in abgewandelter Form, abgeschlossenen Kaufvertrag mit der U-GmbH und Co. KG nicht erfüllt.

144

Aber selbst wenn man insoweit der gegenteiligen Auffassung des Beklagten folgen würde, scheitert eine einkommensteuerliche Erfassung am Fehlen der weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen von Einkünften i. S. des § 21 EStG bzw. § 22 Nr. 3 EStG.

145

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung liegen nur dann vor, wenn sich das Entgelt seinem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks des Privatvermögens darstellt. Die Hinnahme einer Gebrauchsminderung des Grundstücks, ohne dass einem Dritten eine Nutzung eingeräumt wird, ist nicht als Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.1995 X R 64/92, BStBl II 1995, 640). Inhalt der erteilten Baulast war aber lediglich ein Unterlassen in Form der Nichtbebauung einer Teilfläche zu dem Zweck, dass die D-Bank ohne Einhaltung der baurechtlichen Abstandsflächen auf dem Nachbargrundstück hätte bauen können. Eine Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks T- Straße 1 ergab sich daraus nicht.

146

Leistung i. S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, dass Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann soweit keine Veräußerung eines Gegenstandes vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1982 VIII R 83/79, BStBl II 1983, 404). Die Abgabe einer Baulasterklärung stellt grundsätzlich eine sonstige Leistung in diesem Sinne dar (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.1975 VIII R 167/71, BStBl II 1975, 62). Im Streitfall besteht jedoch die Besonderheit, dass, soweit man den Überlegungen des Beklagten folgt, das Entgelt erst im Zusammenhang mit der Veräußerung des Gesellschaftsanteils des Klägers Dr. B. an die U-GmbH und Co. KG im Jahr 1997 geflossen wäre. Zwar bleibt eine Baulast als öffentlich rechtliche Beschränkung der Bebaubarkeit eines Grundstücks auch dann bestehen, wenn der Eigentümer des belasteten Grundstücks und der Eigentümer des Nachbargrundstück identisch sind. Denn die Baulast entsteht allein durch die einseitige Erklärung des Grundstückseigentümers gegenüber der Baubehörde und schafft keinerlei Rechtsbeziehungen zwischen verschiedenen Grundstückseigentümern (vgl. Münch in: juris PK-BGB, 3. Aufl., 2006, § 1018 BGB Rz 75 ff.) Nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt käme der Baulast aber keine gesonderte Bedeutung zu, da mit dem Eigentumserwerb des belasteten Grundstücks der Eigentümer des Nachbargrundstücks hinsichtlich der Nachbarrechte keinen öffentlich rechtlichen Beschränkungen mehr unterliegt. Eine steuerliche Doppelzuordnung – also einmal zum Bereich des nicht steuerbaren Veräußerungserlöses und andererseits zum Bereich der sonstigen Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG - der in den Kaufpreis möglicherweise einbezogenen Gegenleistung scheidet bei einer Veräußerung aus (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2004 IX R 63/02, BStBl II 2004, 874 für den Fall des Verzichts auf ein Nachbarrecht im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Grundstücks). Dass im Streitfall lediglich die Veräußerung eines Anteils an einer Grundstücksgemeinschaft vorliegt, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn maßgeblicher Grund für die Zahlung bleibt die Veräußerung.

147

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Da die Beigeladene keinen eigenen Antrag gestellt hat, entsprach es nach § 139 Abs. 4 FGO nicht der Billigkeit, dem Beklagten die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen.

148

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.