Finanzgericht Düsseldorf, 8 K 636/05 E

Tatbestand:

Streitig ist die steuerliche Behandlung der Vermietung eines im Wohnhaus der Kläger gelegenen Büroraums an die Arbeitgeberin des Klägers.

Der Kläger, der mit der Klägerin zusammenveranlagt wird, ist von Beruf Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Im Kalenderjahr 1995 war er Geschäftsführer einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (GmbH) in A; daneben betreute er - von seinem Wohnhaus aus oder in seinem Büro beim Arbeitgeber in A - einige wenige Mandate aus seinem B-Bekanntenkreis. Gegen Ende des Jahres 1995 wurde der Kläger Mitgesellschafter der GmbH. Seitdem ist er in der GmbH für einen bestimmten ihm zugeordneten Mandantenkreis mit eigener Umsatz- und Kostenverantwortung zuständig (sog. Profit Center). In dieser Zeit übertrug der Kläger auch einen Teil der Mandate aus seiner freiberuflichen Tätigkeit auf die GmbH.

Im Rahmen dieser geschäftlichen Neuorganisation mietete die GmbH zum 01.01.1996 den im Keller des Zweifamilienhauses der Kläger (Eigentum je 50 %) befindlichen Büroraum (35 qm) zu einem Mietzins von monatlich 400,-- DM zuzüglich Mehrwertsteuer; zudem stattete die Gesellschaft den Raum auf ihre Kosten mit Bürotechnik (z.B. Telefon, Telefax, Computer) und Fachliteratur aus. Der Kläger nutzt diesen Raum, um von dort aus die in oder nahe B ansässigen Mandanten der GmbH zu betreuen, teilweise auch zur Durchführung von Besprechungsterminen. Außerdem erledigt er dort insbesondere nach seiner Rückkehr von Dienstreisen außerhalb A bzw. abends oder an Wochenenden die Büropost; diese wird ihm während seiner Abwesenheit auf Dienstreisen teilweise von in der Nähe wohnenden Mitarbeitern der GmbH dorthin gebracht. Gelegentlich halten sich die Mitarbeiter auch kurzzeitig in dem Büro auf, etwa um dort Daten in den Computer einzugeben.

Die Kläger erklärten in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre in der Anlage V mit der Bezeichnung "X-weg , B (Büro)" Mieteinnahmen von monatlich 400,-- DM (zuzüglich Mehrwertsteuer), abzüglich Schuldzinsen, AfA und sonstigen Werbungskosten. Insgesamt erzielten die Kläger aus der Vermietung des Büroraumes Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 4.532,-- DM (1996), 1.691,-- DM (1997), 1.615,-- DM (1998) und 1.699,-- DM (1999). Der Beklagte erließ die Bescheide für 1996 und 1997 insoweit zunächst erklärungsgemäß; diese wurden bestandskräftig.

Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung gelangte der Beklagte zu der Ansicht, die Mietzahlungen seien, soweit sie auf den Kläger entfielen, nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, sondern als Arbeitslohn zu erfassen (§§ 21 Abs. 3, 19 des Einkommensteuergesetzes –EStG-). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung könnten nur angenommen werden, wenn ein Mietverhältnis vorliege, das unter den gleichen Bedingungen auch unabhängig vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses mit fremden Dritten abgeschlossen worden wäre. Außerdem setze die Annahme eines Mietverhältnisses voraus, dass die Vertragsparteien ihre jeweiligen Hauptpflichten erfüllten. Beides sei vorliegend nicht der Fall, da die Mietsache mit der Maßgabe überlassen worden sei, sie dem Vermieter zu dessen ausschließlicher Nutzung wieder zur Verfügung zu stellen. Die als Miete vereinbarten und geleisteten Zahlungen seien daher, soweit sie auf den Kläger entfielen, im Rahmen des § 19 EStG als Arbeitslohn zu erfassen. Hinsichtlich des auf die Klägerin entfallenden Anteils bleibe es bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte erließ daher für 1996 und 1997 auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO- gestützte Änderungsbescheide und für 1998 und 1999 Erstbescheide, in denen er den hälftigen Anteil des Klägers an den Werbungskostenüberschüssen unberücksichtigt ließ und ihm die Hälfte der Bruttomieteinnahmen als Arbeitslohn zurechnete. Das Einspruchsverfahren hiergegen blieb erfolglos.

Das Finanzgericht Düsseldorf gab der von den Klägern hiergegen erhobenen Klage mit Urteil der Einzelrichterin vom 23.11.2001 statt. Wegen Einzelheiten wird auf die Ausführungen in den Entscheidungsgründen des Urteils vom 23.11.2001 (Az.: 8 K 7672/00 E) Bezug genommen. Auf die Revision des Beklagten hat der Bundesfinanzhof –BFH- mit Urteil vom 11.01.2005 (Az.: IX R 72/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2005, 882) das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH ist der Ansicht, die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt sei. Die Mietzahlungen seien nur dann nicht als Arbeitslohn zu erfassen, wenn ein vorrangiges Interesse der GmbH an einem zusätzlichen häuslichen Arbeitsplatz des Klägers nachgewiesen werde, hinter welchem das Interesse des Klägers zurücktrete. Das Finanzgericht habe daher in einem zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob die Anmietung des Büros im Hause der Kläger im vorrangigen Interesse der GmbH gelegen habe.

Die Kläger haben zur Interessenlage wie folgt Stellung genommen: Das Finanzgericht habe in seinem Urteil vom 23.11.2001 festgestellt, dass es sowohl aus Sicht der GmbH als auch aus Sicht des Klägers wirtschaftlich sinnvoll gewesen sei, Büroarbeiten auch am Wohnsitz des Klägers statt ausschließlich am Sitz der GmbH zu erledigen, um die notwendige Mehrarbeit des Klägers zu ermöglichen und zu beschleunigen. Da dieser im überwiegenden Umfang fristwahrende Angelegenheiten zu bearbeiten habe, sei es für ihn möglich, nach spätabendlicher Rückkehr von den Dienstreisen die von den Mitarbeitern der GmbH in seinem Wohnhaus abgegebene Korrespondenz zeitnah zu bearbeiten bzw. vor Antritt einer neuen Dienstreise am nächsten Morgen zu erledigen. Bereits hieraus ergebe sich ein überwiegendes Interesse der GmbH an der Anmietung des Raumes. Außerdem sei es ihm durch seinen Arbeitsplatz in B möglich, mit den in oder nahe B ansässigen Mandanten der GmbH außerhalb der normalen Bürozeiten kurzfristig Beratungsgespräche zu führen. Dieses Betreuungsangebot habe letztlich dazu geführt, dass er den von ihm eigenverantwortlich betreuten Umsatz mit B-Mandanten in dem Zeitraum von 1996 bis 2004 um rund 165.000 EUR auf einen Jahresumsatz von ca. 230.000 EUR habe steigern können.

Für den Fall, dass sich das Gericht dieser Auffassung nicht anschließen könne, sondern die Ansicht vertrete, sowohl das Interesse der Arbeitgeberin als auch das des Klägers seien als gleichrangig anzusehen, werde – so der ergänzende Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung - hilfsweise geltend gemacht, dass lediglich die Hälfte der auf den Kläger entfallenden Mietzahlungen als Arbeitslohn anzusetzen seien; der übrige Teil stelle auch bei ihm Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Dies ergebe sich aus einer entsprechenden Anwendung der vom BFH in seiner Entscheidung vom 18.08.2005 (Az.: VI R 32/03, Der Betrieb 2005, 2330) aufgestellten Rechtsgrundsätze, wonach eine Aufteilung von Sachzuwendungen an den Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse des Arbeitgebers grundsätzlich möglich sei, wenn die Zuwendung bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalles gemischt veranlasst sei.

Im Übrigen – so die Kläger – verstieße die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. In der Anlage V der beiden Streitjahre sei jeweils der Vermietungszweck des Raumes als Büro angegeben worden. Damit hätten sie ihrer Erklärungspflicht genüge getan. Eventuelle Zweifel an der rechtlichen Einordnung dieser Einkünfte hätte der Beklagte bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen aufklären müssen. Dieser habe die Bescheide allerdings endgültig erlassen und könne sich nunmehr nicht auf das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen berufen, die ihm bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Amtsermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären.

Mit Datum vom 14.11.2005 hat der Beklagte auf Antrag der Kläger Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1996 bis 1999 erlassen. Dabei ist für 1999 u.a. der Bruttoarbeitslohn des Klägers um einen im vorangegangenen Bescheid vom 02.05.2003 zu Unrecht erfassten Betrag von 2.016 DM gemindert worden. Am 02.01.2006 ist ein weiterer Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1999 ergangen. Nach dem Erlass dieser Änderungsbescheide, die gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind, ist zwischen den Beteiligten nunmehr nur noch die rechtliche Einordnung der Einkünfte aus dem Mietverhältnis streitig.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998 vom 14.11.2005 und den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 02.01.2006 in der Weise zu ändern, dass der Bruttoarbeitslohn des Klägers um 2.760 DM (1996), 2.760 DM (1997), 2.778 DM (1998) und 2.784 DM (1999) gemindert wird und weitere negative Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung von 2.266 DM (1996), 845 DM (1997), 807 DM (1998) und 849 DM (1999) angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Auffassung haben die Kläger weiterhin nicht ausreichend dargetan, dass die Anmietung des Büros im überwiegenden Interesse der GmbH erfolgt ist. Soweit der Kläger den Arbeitsplatz in seinem Wohnhaus mit den Niederlassungen der GmbH in C oder D gleichsetze, sei dies für ihn nicht nachvollziehbar. Insbesondere ergebe sich aus der Eintragung im örtlichen Branchenfernsprechbuch kein Hinweis darauf, dass es sich bei dem Büroraum um eine Außenstelle der GmbH handele. Zudem ergebe sich aus den vorliegenden Einnahme-Überschuss-Rechnungen der Streit- und der Folgejahre, dass der Kläger zumindest bis 2004 als Einzelunternehmer freiberuflich tätig gewesen sei und aus dieser Tätigkeit Umsätze erzielt habe, die in den Streitjahren z.T. über 40.000 DM gelegen haben. Demnach sei davon auszugehen, dass das Büro nicht nur für Zwecke des Arbeitgebers genutzt worden sei.

Mit Beschluss vom 09.11.2005 ist das Verfahren mit Einverständnis der Beteiligten von der Einzelrichterin auf den Senat zurück übertragen worden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die anteilig auf den Kläger entfallenden Einnahmen aus der Vermietung des Büroraumes gemäß §§ 21 Abs. 3, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zutreffend in vollem Umfang den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Tätigkeit zugerechnet.

Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird "für" eine solche Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2004 VI R 25/02, BFH/NV 2005, 279; Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 24. Auflage 2005, § 19 Rz. 24, m.w.N.). Hieran fehlt es, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung - beispielsweise einem Mietverhältnis - zuwendet (BFH-Urteil vom 19.10.2001 VI R 131/00, BStBl II 2002, 300, m.w.N.; vom 16.09.2004 VI R 25/02, a.a.O.; vom 09.06.2005, IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180).

Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, so ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des Arbeitgebers (im weitesten Sinne) als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erfolgt sind. Die Einnahmen sind dementsprechend als Arbeitslohn zu erfassen. So verhält es sich, wenn der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet bzw. geduldet wird (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2004 VI R 25/02, a.a.O.).

Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse - objektiv nachvollziehbar - über die Entlohnung des Arbeitnehmers bzw. über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen. Anhaltspunkt hierfür kann beispielsweise sein, dass der Arbeitgeber entsprechende Rechtsbeziehungen zu gleichen Bedingungen auch mit Personen, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, eingegangen ist (s. dazu BFH-Urteile vom 19.10.2001 VI R 131/00, a.a.O., und vom 20.03.2003 VI R 147/00, BStBl II 2003, 519). Auch der Abschluss einer schriftlichen Mietvereinbarung kann ein Indiz für ein gesondertes Nutzungsverhältnis sein. Als Indiz für ein vorrangiges Interesse des Arbeitnehmers an der Nutzung eines häuslichen Büroraumes wertet der BFH dagegen die Tatsache, dass dem Arbeitnehmer ein zusätzlicher Arbeitsplatz im Betrieb des Arbeitgebers zur Verfügung steht (s. Urteil vom 11.01.2005 IX R 72/01, a.a.O.). Die Feststellungslast für den Nachweis eines vorrangigen Interesses des Arbeitgebers an der Nutzung des Büroraumes trägt der Steuerpflichtige.

Ausgehend von diesen Grundsätzen stellen die als Mietzins bezeichneten, anteilig auf den Kläger entfallenden Zahlungen der GmbH Arbeitslohn dar mit der Folge, dass der Kläger – anders als die Klägerin – aus der Vermietung des Büroraums keine (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Bei Würdigung aller Umstände des Streitfalles ist der Senat der Auffassung, dass das eigenbetriebliche Interesse der GmbH an der Anmietung des Büroraumes das Interesse des Klägers, einen Teil seiner Arbeitsleistung in einem häuslichen Arbeitszimmer erbringen zu können, nicht überwiegt.

Es ist aus Sicht der GmbH sicherlich wirtschaftlich sinnvoll, dass der Kläger über ein Büro in B verfügt, um dort vor Antritt und nach Abschluss von Dienstreisen oder am späten Abend und an Wochenenden Büroarbeiten zu erledigen und Gespräche mit Mandanten zu führen. Daraus ergibt sich jedoch gleichzeitig ein nicht zu unterschätzender Vorteil für den Kläger; er braucht sein Büro in A nicht mehr so häufig aufzusuchen wie zuvor und erspart dadurch erhebliche Fahrzeiten. Gegen ein vorrangiges Interesse der GmbH an der Nutzung des Büroraumes spricht auch die Tatsache, dass dieses Büro nach außen nicht als Betriebsstätte der GmbH in Erscheinung tritt und dass der Kläger das Büro in seinem Wohnhaus – wenn auch nur in geringfügigem Umfang – auch zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit nutzt. Darüber hinaus kann bei der Gesamtwürdigung nicht unberücksichtigt bleiben, dass dem Kläger am Geschäftssitz der GmbH in A ein Arbeitsplatz zur Verfügung steht und dass die GmbH in den Streitjahren mit keinem anderen Arbeitnehmer einen gleichartigen Arbeitsvertrag abgeschlossen hat.

Die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Bescheinigung der Arbeitgeberin ist nach Ansicht des Senats unerheblich, da es sich hierbei lediglich um eine Meinungsäußerung einer nicht am Verfahren beteiligten Person handelt.

Der hilfsweise geäußerten Auffassung der Kläger, die anteilig auf den Kläger entfallenden Zahlungen seien zumindest zur Hälfte den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, folgt der Senat nicht. Insoweit kann es unentschieden bleiben, ob das Interesse der GmbH und das des Klägers an der Anmietung des Büroraumes zumindest als gleichrangig zu bewerten ist, denn der Senat ist insoweit an die rechtlichen Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 11.01.2005 gebunden, wonach die Mietzahlungen nur dann nicht als Arbeitslohn zu erfassen seien, wenn ein vorrangiges Interesse der GmbH an einem zusätzlichen häuslichen Arbeitsplatz des Klägers nachgewiesen werde, hinter welches das Interesse des Klägers zurücktrete. Eine Ausnahme von dieser Bindungswirkung lässt sich auch nicht aus der von den Klägern zitierten Entscheidung des BFH vom 18.08.2005 herleiten. Zwar hat der BFH darin ausgeführt, dass eine Aufteilung von Sachzuwendungen an den Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse der Arbeitgeberin grundsätzlich möglich sei, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalles als gemischt veranlasst anzusehen seien. Da die Entscheidung allerdings zur Problematik der rechtlichen Einordnung von Sachzuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer ergangen ist, sieht der Senat keine Veranlassung, die vom BFH in dieser Entscheidung entwickelten Grundsätze auf den vorliegenden Fall, in dem es ausschließlich um Geldzahlungen geht, entsprechend zu übertragen.

Der Beklagte durfte für 1996 und 1997 Änderungsbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erlassen, da die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift vorlagen. Insbesondere hat der Beklagte durch den Erlass dieser Änderungsbescheide nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen. Dem Beklagten ist erstmals im Dezember 1998 durch eine Mitteilung des Finanzamtes A, das bei der GmbH eine Lohnsteueraußenprüfung durchgeführt hatte, bekannt geworden, dass die Kläger einen Büroraum in ihrem Wohnhaus an die Arbeitgeberin des Klägers vermietet haben. In diesem Zusammenhang hat der Beklagte auch erstmalig Kenntnis vom Inhalt des Mietvertrages erlangt. Entgegen der Ansicht der Kläger ergaben sich aus den eingereichten Anlagen V keine Anhaltspunkte für ein Mietverhältnis zwischen der GmbH und den Klägern. Insbesondere konnte der Beklagte weder aus dem Hinweis, dass es sich bei dem vermieteten Objekt um ein "Büro" handele, noch aus dem Umstand, dass die Kläger hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zur Umsatzsteuer optiert haben, einen Rückschluss auf eine derartige Mietkonstellation ziehen. Bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärungen bestand für den Beklagten auch keine Veranlassung, nachzufragen, an wen die Kläger den Büroraum vermietet haben. Denn grundsätzlich kann er davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige ihm sämtliche für die Besteuerung maßgeblichen Grundlagen im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung offen legt. So besteht für ihn grundsätzlich keine Verpflichtung, jeder denkbaren rechtlichen Gestaltungsmöglichkeit nachzugehen; nur bei sich aufdrängenden Zweifel muss er weitere Nachforschungen anstellen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.