1

Tatbestand:

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Die Klägerin schloss mit dem Erblasser am 27. Dezember 1984 die Ehe. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21. Dezember 1984 hatten die Klägerin und der Erblasser für ihre Ehe den Güterstand der Zugewinngemeinschaft ausgeschlossen und Gütertrennung vereinbart. Am 4. August 1993 ließen sie folgende Vereinbarung notariell beurkunden:

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"Wir heben den Güterstand der Gütertrennung rückwirkend für unsere Ehe von Anfang an auf und vereinbaren, dass für unsere Ehe der Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelten soll. Unter grundsätzlicher Beibehaltung des gesetzlichen Güterstandes der Zugewinngemeinschaft vereinbaren wir den Ausschluss des Zugewinnausgleichs für den Fall, dass unsere Ehe anders als durch den Tod eines Ehegatten, insbesondere durch Scheidung, beendet werden sollte."

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Der Erblasser setzte in seinem am 11. Juli 1994 errichteten Testament seine Schwester sowie seinen Bruder zu Erben ein und bedachte seine beiden Söhne mit Vermächtnissen. Er verstarb zwischen dem 3. und 4. August 1994 und wurde ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichts A vom 9. September 1994 von seinen Geschwistern beerbt.

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Die Versicherung X zeigte dem Finanzamt M mit Schreiben vom 28. und 31. Oktober 1994 an, dass Versicherungsleistungen von 127.581,20 DM sowie 19.375,48 DM an die Klägerin als Begünstigte ausgezahlt würden. Ferner zeigte die Versicherung Y dem Finanzamt M mit Schreiben vom 15. Dezember 1994 an, dass eine Versicherungsleistung von 488.137,32 DM an die Klägerin als Begünstigte ausgezahlt worden sei. In seiner am 4. April 1995 abgegebenen Erbschaftsteuererklärung gab der Bruder des Erblassers an, dass der Klägerin Hinterbliebenenbezüge gegenüber der Z-GmbH mit einem Wert von 261.505 DM zustünden. Die Klägerin traf am 16. Juli 1997 mit den Erben und dem vom Erblasser ernannten Testamentsvollstrecker eine notariell beurkundete Vereinbarung, in der festgehalten wurde, dass sie zur teilweisen Erfüllung ihrer Zugewinnausgleichsforderung bereits Nachlassgegenstände im Gesamtwert von 411.745,49 DM erhalten habe. Darüber hinaus einigten sich die Beteiligten darauf, dass an die Klägerin 5.000.000 DM zur Abgeltung ihrer Zugewinnausgleichsforderung zu zahlen seien. Die Erben stellten die Klägerin von der Zahlung eines etwaigen Steuerbetrags für die nach deutschem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht auf die in Abgeltung ihrer Zugewinnausgleichsansprüche gezahlten Beträge und vollzogenen Übertragungen frei. Die Geschwister des Erblassers teilten dem Finanzamt M mit Schreiben vom 9. März 1998 die Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin mit 6.173.586 DM mit.

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Nachdem die Klägerin auf Aufforderung des Finanzamts M am 4. Mai 1998 eine Erbschaftsteuererklärung abgegeben hatte, setzte dieses gegen sie mit Bescheid vom 13. Mai 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung 27.755 DM Erbschaftsteuer fest. Dabei unterwarf es die Versicherungsleistungen von insgesamt 635.093 DM und die Hinterbliebenenbezüge mit 261.505 DM der Besteuerung.

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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen den Ansatz der Hinterbliebenenbezüge wandte. Nachdem das beklagte Finanzamt die Klägerin mit Schreiben vom 15. November 2001 darauf hingewiesen hatte, dass in der rückwirkenden Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft eine Schenkung des Erblassers auf den Todesfall zu sehen sei, setzte es die Erbschaftsteuer gegen sie mit Bescheid vom 14. Dezember 2001 auf 829.598 DM neu fest. Dabei nahm es die Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin mit 6.173.586 DM an und zog hiervon einen Betrag von 644.476 DM ab, der als Zugewinn auf den Zeitraum vom 4. August 1993 bis zum 4. August 1994 entfalle.

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Die Klägerin machte daraufhin geltend, die Zugewinnausgleichsforderung sei nach § 5 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) grundsätzlich steuerfrei. Die zivilrechtlich zulässige rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft sei auch erbschaftsteuerrechtlich anzuerkennen.

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Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 20. November 2002 zurück und führte aus: Soweit einem Ehegatten durch Ehevertrag eine erhöhte Zugewinnausgleichsforderung verschafft werde, liege eine steuerpflichtige Schenkung auf den Todesfall vor. Eine erhöhte Ausgleichsforderung sei anzunehmen, soweit die tatsächliche Ausgleichsforderung durch die Vereinbarung eines vor dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses liegenden Beginns des Güterstandes die sich aus den gesetzlichen Vorschriften ergebende Ausgleichsforderung übersteige. Die Steuerfreiheit der Ausgleichsforderung gemäß § 5 Abs. 2 ErbStG entfalle dadurch nicht. Die Klägerin sei auch bereichert worden, weil sie keinen Anspruch auf den Abschluss der Vereinbarung und die sich daraus ergebende erhöhte Ausgleichsforderung gehabt habe. Nach § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG gelte als Zeitpunkt des Eintritts des Güterstands stets der Tag des Vertragsabschlusses.

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Die Klägerin hat am 20. Dezember 2002 Klage erhoben, mit der sie vorträgt: Sie habe den Ehevertrag vom 4. August 1993 im Vertrauen in die bisherige Rechtslage mit dem Erblasser abgeschlossen. Hiernach sei auch die rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft steuerfrei gewesen. Die Neuregelung in § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG könne nur auf Eheverträge angewendet werden, die nach dem 31. Dezember 1993 abgeschlossen worden seien. Darüber hinaus sei § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG im Streitfall nicht anwendbar, weil der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ausgeglichen worden sei und dieser Fall von § 5 Abs. 2 ErbStG erfasst werde. § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG könne auch nicht analog angewendet werden, weil der Gesetzgeber bewusst darauf verzichtet habe, die in § 5 Abs. 1 und 2 ErbStG geregelten Fälle gleich zu behandeln. Auf Grund der Bezugnahme in § 5 Abs. 2 ErbStG auf das Zivilrecht sei jede zivilrechtlich zulässige Gestaltung steuerrechtlich anzuerkennen. Es könne auch keine überhöhte Ausgleichsforderung angenommen werden, weil die Rückwirkung der Zugewinngemeinschaft nicht auf einen Zeitpunkt vor Beginn ihrer Ehe mit dem Erblasser vereinbart worden sei. Jedenfalls habe ihre Zugewinnausgleichsforderung nicht 6.173.586 DM, sondern nach der notariellen Urkunde vom 16. Juli 1997 nur 5.000.000 DM betragen.

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Die Klägerin beantragt,

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1. den Erbschaftsteuerbescheid des beklagten Finanzamts vom 14. Dezember 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2002 aufzuheben;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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1. die Klage abzuweisen;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung trägt es vor: Nach § 37 Abs. 10 ErbStG in der Fassung des Gesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2310) sei § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG im Streitfall anwendbar, weil die Steuer nach dem 31. Dezember 1993 entstanden sei. Hierbei handele es sich um eine verfassungsrechtlich zulässige unechte Rückwirkung. Die Vereinbarung der rückwirkenden Begründung der Zugewinngemeinschaft in dem Vertrag vom 4. August 1993 habe zu einer überhöhten Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin geführt. Diese Forderung sei zutreffend mit dem von den Erben mitgeteilten Wert von 6.173.586 DM angesetzt worden. Der in der notariellen Urkunde angegebene Betrag von 5.000.000 DM könne nicht ohne weiteres übernommen werden, weil nicht ersichtlich sei, wie dieser Betrag ermittelt worden sei. Darüber hinaus habe die Klägerin zur Erfüllung ihrer Zugewinnausgleichsforderung weitere Nachlassgegenstände im Wert von 411.245 DM erhalten. Ferner sei sie von den Erben von der Zahlung der Erbschaftsteuer freigestellt worden.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist begründet. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 14. Dezember 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2002 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin als Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) der Erbschaftsteuer unterliegt, soweit sie auf den Zeitraum von der Eheschließung am 27. Dezember 1984 bis zum Abschluss des Ehevertrags vom 4. August 1993 entfällt.

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Eine Schenkung auf den Todesfall i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass die Zuwendung zu einer Bereicherung führt, was nach bürgerlich-rechtlichen Maßstäben zu beurteilen ist, und dass die Beteiligten sich über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung einig sind (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 5. Dezember 1990 II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181). Die Klägerin, die nicht Erbin geworden ist und der auch kein Vermächtnis zustand, hatte nach der Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft nach den §§ 1371 Abs. 2, 1378 Abs. 3 Satz 1 BGB einen Anspruch auf den Ausgleich des Zugewinns. Diese gesetzliche Ausgleichsforderung ist auf der Grundlage des in der gesamten Ehezeit erzielten Zugewinns der Ehegatten zu ermitteln. Denn nach § 1408 Abs. 1 BGB ist es zulässig, dass die Ehegatten - wie im Streitfall - den Güterstand der Zugewinngemeinschaft nicht nur für die Zukunft, sondern auch mit Wirkung für die Vergangenheit ab dem Zeitpunkt ihrer Eheschließung vereinbaren (Bundesgerichtshof, Urteil vom 1. April 1998 XII ZR 278/96, BGHZ 138, 239; BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 II R 37/89, BFHE 171, 330, BStBl II 1993, 739; vom 12. Juli 2005 II R 29/02, BFHE 210, 470, BStBl II 2005, 843). Da die Klägerin mithin einen Anspruch auf den Zugewinnausgleich hatte, ist sie nicht bereichert worden, was durch § 5 Abs. 2 ErbStG lediglich klarstellend geregelt wird (BFH-Urteil in BFHE 210, 470, BStBl II 2005, 843).

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Im Streitfall sind auch nicht die erbschaftsteuerrechtlichen Grenzen für die rückwirkende Vereinbarung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft überschritten worden. Die bürgerlich-rechtliche Gestaltungsfreiheit der Ehegatten (§ 1408 Abs. 1 BGB) ist grundsätzlich erbschaftsteuerrechtlich anerkennen, wenn es - wie im Streitfall - tatsächlich zu einer güterrechtlichen Abwicklung, d.h. Ermittlung der Ausgleichsforderung kommt (BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 II R 82/86, BFHE 157, 229, BStBl II 1989, 897; BFH-Urteil in BFHE 210, 470, BStBl II 2005, 843). Soweit danach die Ehegatten im Rahmen der zivilrechtlichen Vorschriften den Umfang der Nichtsteuerbarkeit bestimmen können, ist dies in der Anknüpfung an das insoweit dispositive Zivilrecht angelegt und daher erbschaftsteuerrechtlich hinzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 210, 470, BStBl II 2005, 843). Grenzen sind dieser Gestaltungsfreiheit erst dort gezogen, wo sie einem Ehegatten eine überhöhte Ausgleichsforderung dergestalt verschafft, dass der Rahmen einer güterrechtlichen Vereinbarung überschritten wird (BFH-Urteil in BFHE 210, 470, BStBl II 2005, 843). Eine derartige überhöhte Ausgleichsforderung ist der Klägerin durch den Ehevertrag vom 4. August 1993 indessen nicht verschafft worden; insbesondere ist für die Ermittlung des Anfangsvermögens der Ehegatten kein Zeitpunkt gewählt worden, der vor der Eheschließung liegt. Auch sonst ist nichts für eine "überhöhte Ausgleichsforderung" der Klägerin ersichtlich. Im Gegenteil haben die Geschwister des Erblassers ausweislich ihres an das Finanzamt M gerichteten Schreibens vom 9. März 1998 die Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin mit 6.173.586 DM ermittelt, während sie nach der notariell beurkundeten Vereinbarung vom 16. Juli 1997 letztlich nur 5.411.745,49 DM zum Ausgleichs des Zugewinns erhalten hat. Die am 16. Juli 1997 vereinbarte Übernahme der Erbschaftsteuer für die zur Abgeltung der Zugewinnausgleichsforderung gezahlten Beträge und vollzogenen Übertragungen durch die Erben kann schon deshalb nicht als Erwerb der Klägerin angesehen werden, weil der Erblasser dies den Erben nicht auferlegt hatte (§ 10 Abs. 2 ErbStG).

20

Eine abweichende erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Bestimmung des § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG, die auf Erwerbe anwendbar ist, für welche die Steuer nach dem 31. Dezember 1993 entstanden ist (§ 37 Abs. 10 ErbStG). § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG gilt nur für die in § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geregelten Fälle, nicht jedoch für die Fälle des § 5 Abs. 2 ErbStG (BFH-Urteil in BFHE 210, 470, BStBl II 2005, 843; BFH-Urteil vom 18. Januar 2006 II R 64/04, BFH/NV 2006, 948). § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG kann auch nicht analog über seinen Regelungsbereich hinaus angewendet werden, weil der Gesetzgeber bewusst davon abgesehen hat, auch die Fälle zu erfassen, in denen es - wie im Streitfall - zu einem güterrechtlichen Zugewinnausgleich (§ 1371 Abs. 2 BGB) kommt (BFH-Urteile in BFHE 210, 470, BStBl II 2005, 843 sowie in BFH/NV 2006, 948). Überdies fehlt es an der für eine Analogie erforderlichen vergleichbaren Interessenlage. Denn § 5 Abs. 1 ErbStG betrifft nur die Fälle des pauschalierten erbrechtlichen Zugewinnausgleichs, bei dem es nicht zu einem güterrechtlichen Zugewinnausgleich kommt (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 948).

21

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die abweichende Verwaltungsauffassung zugelassen, die noch in den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 R 12 Abs. 2 Satz 3 aufrechterhalten wird.